Визначення постійних і тимчасових різниць, порядок їх розрахунку та відображення в бухгалтерському обліку є одним із найскладніших питань, які регламентуються міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (МСБО) та які визнано національними стандартами України.
Постійні й тимчасові різниці об'єктивно виникають під час складання фінансової та податкової звітності й знаходять відображення в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності, як того вимагають законодавчі та нормативні документи з бухгалтерського обліку.
Відповідно до вимог Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який веде підприємство, а фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, де використовується грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Визначення фінансового прибутку внаслідок різниці у визначенні активів, зобов'язань, статей доходів і витрат суб'єктів підприємницької діяльності відрізняється від оподатковуваного прибутку; саме це і призводить до появи різниць, які слід відобразити у фінансовій звітності й прозоро висвітлити причини їх появи.
Згідно з положеннями ПБО 17 усі підприємства незалежно від форм власності починаючи з 2001 р.
зобов'язані застосовувати в бухгалтерському обліку рахунки 17 «Відстрочені податкові активи» та 54 «Відстрочені податкові зобов'язання». Це положення не стосується:
Положення ПБО 17 грунтуються на вимогах МСБО 12 «Податки на прибуток», який набрав чинності в міжнародній практиці з 1 січня 1998 р. і замінив чинний до того стандарт МСБО 12 «Облік податків на прибуток».
Оскільки питання введення в Україні міжнародних стандартів бухгалтерського обліку — це питання часу, вважаємо за доцільне розглянути деякі міжнародні стандарти в умовах застосування чинного в Україні податкового законодавства.
Переглянутий та введений в дію з 1 січня 1998 р. МСБО 12 вимагає обліковувати відстрочений податок методом зобов'язань за балансом, який передбачає встановлення тимчасових різниць, тобто різниць між податковою базою активу або зобов'язання та їх балансовою вартістю у балансі.
Згідно з положеннями МСБО 12 слід чітко визначити таке:
З метою чіткого та прозорого відстеження розбіжностей між бухгалтерським прибутком (збитком) та оподатковуваним прибутком у міжнародній практиці застосовують різні способи узгодження доходів (збитків) за фінансовою звітністю із сумою прибутків (збитків) за декларацією, що подається до податкових органів.
Наприклад, деякі країни Європи (Німеччина, Бельгія, Франція, Нідерланди) застосовують метод узгодження фінансового прибутку (до вирахування податків) з оподатковуваним прибутком, а потім проводять оподаткування за діючою податковою ставкою. Такий метод грунтується на застосуванні чітко визначеного законодавством бухгалтерського обліку.
У США використовується метод обчислення оподатковуваного прибутку безпосередньо за даними бухгалтерського обліку. При цьому в декларації з податку на прибуток використовується окрема схема для узгодження прибутку за книгами бухгалтерського обліку з прибутком за декларацією.
Наявність такої схеми узгодження дає змогу чітко відстежувати в процесі проведення як незалежних аудиторських перевірок аудиторами, так і під час документальних перевірок суб'єктів підприємницької діяльності податковими органами правильність визначення оподатковуваного прибутку.
МСБО 12 також передбачає вимоги щодо повного розкриття інформації про податок на прибуток у пояснювальній записці до річного фінансового звіту. При цьому потрібно розкрити не лише основні компоненти податкових витрат (доходу), а й взаємозв'язок між податковими витратами (доходом) та обліковим прибутком. Окремо підлягає розкриттю інформація щодо відстрочених податкових активів та зобов'язань, визначених у балансі за кожний період.
Інформація, яка розкриває взаємозв'язок між податковими витратами (доходами) та обліковим прибутком, дає можливість контролюючим органам відстежувати вплив цього співвідношення на сплату податків у майбутньому і прогнозувати надходження податку на прибуток до бюджету.
На жаль, механізму узгодження облікового прибутку та оподатковуваного, який би давав змогу прозоро відстежувати розбіжності між фінансовою і податковою звітністю, в Україні не існує. Навпаки, некон-трольовані розбіжності між фінансовою та податковою звітністю ускладнюють проведення будь-яких перевірок податкової звітності суб'єктів підприємницької діяльності, і деякі важливі, але дуже складні для перевірок питання, такі як курсові різниці, обмін подібних та неподібних активів, амортизація основних засобів тощо, перевіряються неповною мірою.
Практика проведення перевірок свідчить, що лише невелика кількість суб'єктів підприємницької діяльності під час складання фінансової та податкової звітності цілком дотримуються вимог ПБО 17, що діє в Україні з 2001 р. і за змістом не є таким складним, як МСБО 12. Проте навіть цих вимог не дотримується більшість платників податків.
Причина вбачається в ігноруванні інформації, що відображається у фінансовій звітності, а також даних бухгалтерських регістрів, які відображають систематизовану та згруповану на базі первинних бухгалтерських документів інформацію.
Проте ще в 1996 р. у Женеві на 50-му з'їзді Міжнародної податкової асоціації було проголошено, що господарчі рахунки для цілей фінансової звітності мають слугувати відправною точкою для розрахунку оподатковуваного прибутку.
Для правильного визначення суми тимчасових або постійних різниць слід чітко визначити, що означають податкова база активу та податкова база зобов'язання.
Податкова база активу - це сума, яку з метою оподаткування буде вирахувано із суми оподатковуваних економічних вигод, які надходитимуть підприємству, коли воно відшкодує балансову вартість активу. Якщо такі економічні вигоди не підлягатимуть оподаткуванню, то податкова база активу дорівнює його балансовій вартості.
Балансова вартість відсотків, які підлягають отриманню, становить 1000. Валовий дохід від відсотків оподатковуватиметься на касовій основі. Податкова база відсотків, що підлягають отриманню, дорівнює нулю.
Балансова вартість дебіторської заборгованості покупців за отримані ними товари становить 1500. Валовий дохід було визначено в момент відвантаження товарів. Податкова база дебіторської заборгованості покупців становить 1 500.
Балансова вартість дебіторської заборгованості дочірнього підприємства за нарахованими дивідендами становить 100. Дивіденди оподаткуванню не підлягають. За сутністю вся балансова вартість активу підлягає вирахуванню з економічної вигоди. У такому разі податкова база дебіторської заборгованості за дивідендами становить 100.
Податковою базою зобов'язання є його балансова вартість за вирахуванням будь-яких сум, які не підлягають оподаткуванню з метою оподаткування цього зобов'язання в майбутніх періодах. У разі надходження доходу, отриманого авансом, податковою базою зобов'язання буде його балансова вартість за вирахуванням доходу, який не підлягатиме оподаткуванню в майбутніх періодах.
Поточні зобов'язання включають нараховані витрати, їх балансова вартість становить 1000. З метою оподаткування вони будуть включені до валових витрат за касовим методом. Податкова база нарахованих витрат дорівнює нулю.
Поточні зобов'язання включають нараховані витрати, балансова вартість яких дорівнює 2000. Суму витрат з метою оподаткування вже було включено до валових витрат. Податкова база нарахованих витрат становить 2000.
Балансова вартість кредиторської заборгованості за позикою становить 100. Погашення позики не вплине на оподаткування. Податкова база позики становить 100.
Зіставлення податкової бази активу або зобов'язань з обліковою базою потрібно для визначення тимчасової або постійної різниці, яка визначається у звітному періоді.
Оскільки в податковій звітності діє основний принцип нарахування доходів та витрат за правилом «першої події», то в більшості випадків активи і зобов'язання, пов'язані з визнанням валових доходів та валових витрат у звітному періоді, у майбутніх періодах не впливатимуть на податкову базу, тобто вона в наступних періодах дорівнюватиме нулю.
Різниці, які завжди існуватимуть між показниками прибутку облікового та оподатковуваного, є постійними. Тобто дохід або витрати визначаються лише в одній звітності (фінансовій або податковій) і, навпаки, не визнаються в іншій (податковій або фінансовій).
До постійних різниць можна віднести:
Приклад (ставку оподаткування взято умовно з метою спрощення розрахунків).
тис, грн.
Показник діяльності |
Фінансова звітність |
Податкова звітність |
| Дохід підприємства |
100 |
100 |
| Витрати |
65 |
60 |
| Прибуток |
35 |
40 |
Ставка оподаткування 30%
Прибуток до вирахування податку 35 тис. грн.
Податок на прибуток (40000 х 30%) 12 тис. грн.
Чистий прибуток (35000 - 12000 = 23000) 23 тис. грн.
Витрати з податку на прибуток дорівнюють поточному податку на прибуток і відображатимуться в бухгалтерському обліку за дебетом субрахунку 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності» та кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками».
Таким чином, за наявності постійних різниць в обліку використовуються лише два бухгалтерських рахунки і ніяких відстрочених сум податку не виникає.
У разі незбігу за часом відображених у фінансовій звітності активів і зобов'язань з податковою звітністю виникають тимчасові різниці, які з часом нівелюються. Саме тимчасові різниці призводять до виникнення відстрочених сум податку. За таких обставин податкові витрати складаються з двох частин: поточні податкові зобов'язання і відстрочені податки. Для відображення тимчасових різниць у бухгалтерському обліку використовуються два додаткових рахунки: 17 «Відстрочені податкові активи» та 54 «Відстрочені податкові зобов'язання».
Зазначимо, що на цих рахунках відображаються не самі тимчасові різниці, а суми податку з них.
Розглянемо окремі випадки виникнення відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов'язань.
Під час обчислення податку з двох величин прибутків (за даними податкової декларації та фінансової звітності) може виникнути перевищення поточного податку на прибуток, розрахованого за податковою декларацією, над сумою витрат з податку на прибуток, розрахованого за бухгалтерським обліком. У такому разі суми, відображені на субрахунках 641 «Розрахунки за податками», 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності», не є ідентичними. Вони відрізняються на суму відстроченого податкового активу.
|
Податкові витрати заданими фінансової звітності |
= |
Поточні податкові витрати заданими податкової декларації |
- |
Відстрочені податкові активи виходячи з сум тимчасових різниць |
Іншими словами, поточні податкові зобов'язання, . відображені за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», повинні дорівнювати сумі витрат з податку на прибуток, відображених за дебетом субрахунку 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності», та відстрочених податкових активів, відображених за дебетом рахунку 17 «Відстрочені податкові активи». У разі якщо сума витрат з податку на прибуток, розрахованого виходячи із суми прибутку за бухгалтерським обліком, перевищує суму поточних податкових зобов'язань, розрахованих за даними податкової декларації, різниця являтиме собою суму відстроченого податкового зобов'язання.
|
Податкові витрати заданими фінансової звітності |
= |
Поточні податкові витрати заданими податкової декларації |
+ |
Відстрочені податкові активи виходячи з сум тимчасових різниць |
Або видатки з податку на прибуток, відображені за дебетом субрахунку 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності», повинні дорівнювати сумі поточних податкових зобов'язань, відображених за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», та відстрочених податкових зобов'язань, відображених за кредитом рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов'язання».
Таким чином, на рахунку 17 «Відстрочені податкові активи» відображаються ті тимчасові різниці, які в майбутніх звітних періодах слід виключити з оподаткованого прибутку, оскільки ті різниці вже було оподатковано раніше, а на рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» відображаються ті тимчасові різниці, які в майбутньому слід включити до оподатковуваного прибутку, оскільки раніше вони не оподатковувалися.
Бухгалтерські рахунки 17 «Відстрочені податкові активи» та 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» є протилежними, тобто рахунок 17 є активним, а рахунок 54 — пасивним. Відповідно збільшення відстрочених податкових активів відображається за дебетом, а збільшення відстрочених податкових зобов'язань — за кредитом.
Також слід зазначити, що на цих рахунках відображається не лише збільшення, а й списання активів і зобов'язань. Це відбувається при зіставленні сальдо за рахунками 17 і 54 на початок і на кінець звітного року. Суми списання відповідно відображаються за кредитом рахунку 17 та дебетом рахунку 54.
Таким чином, постійні та тимчасові різниці відрізняються тим, що впродовж майбутніх періодів тимчасова різниця повинна зменшуватися і досягти нульового значення, а постійні різниці не мають відстрочених податкових наслідків, і ці суми впливають на оподаткування лише у звітному періоді.
Єдиний метод, дозволений за МСБО 12, передбачає:
Тимчасові різниці, які підлягають вирахуванню з оподаткування в майбутніх періодах, призводять до появи відстроченого податкового активу в поточному періоді.
Базою для нарахування відстроченого податкового активу є тимчасові різниці, які в майбутньому звітному періоді треба буде виключити з податкового прибутку, оскільки в попередньому періоді вони вже були оподатковані.
Розглянемо приклад.
тис. грн.
Показник діяльності |
Фінансова звітність |
Податкова звітність |
|
Дохід за 2004 р. |
100 |
130 |
|
Витрати |
60 |
60 |
|
Фінансовий прибуток до оподаткування |
40 |
— |
|
Оподаткований прибуток |
— |
70 |
Тимчасова різниця в розмірі 30 тис. грн. виникла у зв'язку з отриманням авансу від покупців.
При ставці оподаткування 30% відстрочений податковий актив становитиме 9 тис. грн. (ЗО х 30%).
При здійсненні аудиту слід відстежити наявність у балансі суми кредиторської заборгованості за отриманими авансовими платежами.
Відстрочений податковий актив визначається на кінець звітного періоду і також провадиться зіставлення суми відстроченого податкового активу на кінець і початок звітного періоду.
Відстрочені податкові активи
на 31.12.2004 р. 9 тис.грн.
Відстрочені податкові активи
на 31.12.2003 р. 0
Відстрочені податкові активи
на 2004 р. (9000 - 0 = 9000) 9 тис. грн.
У бухгалтерському обліку відстрочений податковий актив відображатиметься: за дебетом рахунку 17 «Відстрочені податкові активи» — 9 тис. грн., за дебетом субрахунку 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності» - 12 тис. грн. (21000 - 9000) та кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» - 21 тис. грн. (70000 х 30%).
Різниця між сумою поточного податкового зобов'язання і витратами поточного періоду з податку на прибуток є сумою відстрочених податкових активів.
Тобто згідно з наведеним прикладом витрати з податку на прибуток, які відображатимуться у Звіті про фінансові результати (ф. № 2), дорівнюють поточному податку на прибуток за вирахуванням відстрочених податкових активів (21000 - 9000 = 12000). Якщо перевірити розрахунок витрат з податку на прибуток згідно з фінансовою звітністю, то сума також дорівнюватиме 12 тис. грн. (4000 х 30%), тобто розрахунок (21000 - 9000 = 12000) підтвердиться.
Розглянемо рахунок 17 «Відстрочені податкові активи» в динаміці, тобто в наступних звітних періодах.
Припустімо, що у 2005 р. кредиторську заборгованість за отриманими авансами на суму 20 тис. грн. у результаті відвантаження продукції буде погашено.
тис. грн.
Показник діяльності |
Фінансова звітність |
Податкова звітність |
|
Дохід за 2005 р. |
120 |
100 |
|
Витрати |
80 |
80 |
|
Фінансовий прибуток до оподаткування |
40 |
— |
|
Оподаткований прибуток |
— |
20 |
При ставці оподаткування 30% поточний податок на прибуток дорівнює (20000 х 30%) 6 тис. грн.
Тимчасова різниця на кінець року
(30000-20000=10000) 10 тис.грн.
Відстрочені податкові активи
на 31.12.2005 р.
(10000x30%) 3 тис.грн.
Відстрочені податкові активи
на 31.12.2004 р. 9 тис.грн.
Відстрочені податкові активи
на 2005 р.
(3000 - 9000 = -6000) -6 тис. грн.
Витрати з податку на прибуток
на 2005 р.
(6000-(-6000)= 12000) 12 тис.грн.
Операцію буде відображено в бухгалтерському обліку таким чином:
Дт 981 «Податок на прибуток
від звичайної діяльності» 12000
Кт 17 «Відстрочені податкові активи» 6000
Кт641 «Розрахунки за податками» 6000
Розглянемо остаточне погашення кредиторської заборгованості у 2006 р. у розмірі 10 тис. грн. щодо отриманого у 2004 р. авансу.
тис, грн.
Показник діяльності |
Фінансова звітність |
Податкова звітність |
|
Дохід |
110 |
100 |
|
Витрати |
70 |
70 |
|
Фінансовий прибуток до оподаткування |
40 |
— |
|
Оподаткований прибуток |
— |
30 |
Тимчасову різницю наприкінці 2006 р. буде доведено до нульового значення (10000 — 10000 = 0).
Відстрочені податкові активи
на 31.12.2006 р. (0x30%) 0
Відстрочені податкові активи
на 31.12.2005 р. 3 тис.грн.
Відстрочені податкові активи
на 2006 р. (0 - 3000 = -3000) -3 тис. грн.
Поточний податок на прибуток
на 2006 р. (30000 х 30%) 9 тис. грн.
Витрати з податку на прибуток
на 2006 р.
(9000-(-3000)= 12000) 12 тис.грн.
У бухгалтерському обліку операцію буде відображено таким чином:
Дт 981 «Податок на прибуток
від звичайної діяльності» 12000
Кт 17 «Відстрочені податкові
активи» 3000
Кт 641 «Розрахунки за податками» 9000
У динаміці наступних періодів рахунок 17 «Відстрочені податкові активи» виглядатиме так:
Дебет |
Кредит |
|
Сальдо на початок 2004 р. 0 |
|
|
Нараховано відстрочені податкові активи у 2004 р. (у кореспонденції з кредитом субрахунку 641) 9000 |
|
|
Сальдо на кінець 2004 р. 9000 |
|
|
Списано відстрочені податкові активи у 2005 р. (у кореспонденції з дебетом субрахунку 981) 6000 |
|
|
Сальдо на кінець 2005 р. 3000 |
|
|
Списано відстрочені податкові активи у 2006 р. (у кореспонденції з субрахунком 981) 3000 |
|
|
Сальдо на кінець 2006 р. 0 |
Як видно з наведеного прикладу, дебетове сальдо за рахунком 17 «Відстрочені податкові активи» впродовж певних періодів зменшувалося і досягло нульового значення.
Відповідно до МСБО 12 податкові активи та податкові зобов'язання відображаються в балансі окремо від інших активів і зобов'язань, а відстрочені податкові активи та зобов'язання — окремо від поточних.
У разі якщо прибуток у фінансовій звітності перевищує прибуток у поточному звітному періоді згідно з податковою декларацією, то виникають оподатковувані тимчасово різниці, які збільшать суму податку на прибуток у наступних періодах. Це призводить до появи відстрочених податкових зобов'язань. Тобто відстрочені податкові зобов'язання є збільшенням суми податків, які підлягають сплаті в наступних періодах, як наслідок оподатковуваних тимчасових різниць, що виникають на кінець поточного року.
Розглянемо приклад (ставку оподаткування взято умовно в розмірі 30% з метою спрощення розрахунків).
Припустімо, що прибуток підприємства оподатковується за касовим методом:
тис. грн.
Показник діяльності |
Фінансова звітність |
Податкова звітність |
|
Дохід |
150 |
100 |
|
Витрати |
80 |
80 |
|
Фінансовий прибуток до оподаткування |
70 |
— |
|
Оподаткований прибуток |
— |
20 |
Поточний податок на прибуток до сплати становить 6 тис. грн. (20000 х 30%).
Різниця в доходах пов'язана з появою суми дебіторської заборгованості, яка становить на 31.12.2004 p.:
за фінансовою звітністю — 50 тис. грн.
за податковою звітністю — 0.
Таким чином, тимчасова різниця, яка в подальшому вплине на збільшення податку на прибуток і у зв'язку з чим з'явиться відстрочене податкове зобов'язання, дорівнює 50 тис. грн., а відстрочене податкове зобов'язання станом на 31.12.2004 р. — 1 5 тис. грн. (50000 х 30%). Відстрочене податкове зобов'язання на 2004 р. обчислюється як різниця між даними на кінець і початок періоду.
Враховуючи, що відстрочене податкове зобов'язання станом на 31.12.2003 р. є нульовим, відстрочене податкове зобов'язання на 2004 р. становить 15 тис.грн. (15000-0= 15000).
При поточних податкових зобов'язаннях на 2004 р. у розмірі 6 тис. грн. та витратах з податку на прибуток у розмірі 21 тис. грн. (6000 + 15000 = 21000) відображення в бухгалтерському обліку відстроченого податкового зобов'язання буде таким:
Дт 981 «Податок на прибуток
від звичайної діяльності» 21000
Кт 641 «Розрахунки
за податками» 6000
Кт 540 «Відстрочені податкові
зобов'язання» 15000
Розглянемо зміни відстрочених податкових зобов'-язаньудинаміці. Наприклад, у 2005 р. із загальної суми дебіторської заборгованості погашається 30 тис. грн. Тимчасова різниця становитиме 20 тис. грн. (50000 -- 30000), податок з цієї суми - б тис. грн. (20000 х 30%).
Показник діяльності |
Фінансова звітність |
Податкова звітність |
|
Дохід |
100 |
130 |
|
Витрати |
70 |
70 |
|
Фінансовий прибуток до оподаткування |
30 |
- |
|
Оподаткований прибуток |
- |
60 |
Поточні податкові зобов'язання
(60000x30%) 18 тис.грн.
Відстрочені податкові зобов'язання
на 31.12.2005 р. (20000 х 30%) 6 тис. грн.
Відстрочені податкові зобов'язання
на 31.12.2004 р. 15 тис.грн.
Відстрочені податкові зобов'язання
(пільги) на 2005 р.
(6000-15000 = -9000) -9 тис.грн.
Витрати з податку на прибуток
(18000 + (-9000) = 9000) 9 тис. грн.
Перевіримо рахунки. Відстрочені податкові зобов'язання зменшилися на 9 тис. грн., що виявилося при зіставленні сальдо рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» на кінець і початок періоду. Поточні податкові зобов'язання обчислено згідно з даними декларації про прибуток і діючою ставкою оподаткування. Якщо перевіримо розрахунок витрат з податку на прибуток згідно з даними фінансової звітності, то сума також становитиме 9 тис. грн. (30000 х 30%), тобто розрахунок (18000 + (-9000) = 9000) підтвердиться.
Бухгалтерський запис буде таким;
Дт 981 «Податок на прибуток
від звичайної діяльності» 9000
Дт 540 «Відстрочені податкові
зобов'язання» 9000
Кт 641 «Розрахунки
за податками» 18000
Подальший розгляд операцій з погашення дебіторської заборгованості також призведе до поступового зменшення сальдо рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» і доведення його до нульового значення.
Розглянемо ще один приклад відображення в обліку відстроченого податкового зобов'язання (податкову ставку взято умовно в розмірі 30% з метою спрощення розрахунків).
тис. грн.
Показник діяльності |
Фінансова звітність |
Податкова звітність |
|
Дохід |
100 |
100 |
|
Витрати |
70 |
80 |
|
Фінансовий прибуток до оподаткування |
30 |
- |
|
Оподаткований прибуток |
- |
20 |
Стаття, що спричинила цю різницю, — витрати на вдосконалення нового продукту.
Згідно з умовами МСБО 12 підприємство капіталізує витрати, а їх амортизація починається з того моменту, коли продукція буде виготовлена і почне реалізуватися.
У цьому прикладі фінансова база дорівнює 10 тис. грн., податкова база — нулю.
У разі якщо немає інших відхилень, сукупна тимчасова різниця становитиме 10 тис. грн., а відстрочене податкове зобов'язання — 3 тис. грн. (10000 х 30%).
Амортизація витрат на вдосконалення нового продукту в майбутньому не вважатиметься витратами, тому що їх вже було вирахувано для цілей оподаткування в поточному році.
Здійснімо розрахунок відстрочених податкових зобов'язань на 2004 р.
Як зазначалося вище, відстрочені податкові зобов'язання обчислюються як різниця між даними на кінець і початок періоду. Таким чином, за умови, що відстрочені податкові зобов'язання станом на 31.12.2004 р. дорівнювали 3 тис. грн., а станом на 31.12.2003 р. — нулю, відстрочені податкові зобов'язання на 2004 р. становитимуть 3 тис. грн. (3000 - 0).
Поточні податкові зобов'язання становитимуть 6 тис. грн. (20000 х 30%).
Витрати з податку на прибуток обчислюються як сума поточних податкових зобов'язань та відстрочених податкових зобов'язань і становитимуть 9 тис. грн. (6000 + 3000).
У бухгалтерському обліку відстрочені податкові зобов'язання відображатимуться на кінець звітного періоду такими бухгалтерськими записами:
Дт 981 «Податок на прибуток
від звичайної діяльності» 9000
Кт 641 «Розрахунки
за податками» 6000
Кт 540 «Відстрочені податкові
зобов'язання» 3000
У разі проведення списання капіталізованих витрат шляхом їх амортизації прямолінійним методом упродовж чотирьох років щорічна амортизація витрат на розробки становитиме 2,5 тис. грн. (10000:4).
Наступного року відстрочені податкові зобов'язання відображатимуться таким чином:
тис. грн.
Показник діяльності |
Фінансова звітність |
Податкова звітність |
|
Дохід |
200 |
200 |
|
Витрати |
122,5 |
120 |
|
Фінансовий прибуток до оподаткування |
77,5 |
- |
|
Оподаткований прибуток |
- |
80 |
Фінансова база зобов'язання в цьому звітному періоді
(10000-2500 = 7500) 7.5 тис.грн.
Податкова база 0
Сукупна тимчасова різниця 7,5 тис. грн.
Відстрочені податкові
зобов'язання на 31.12.2004 р. З тис. грн.
Відстрочені податкові зобов'язання на кінець звітного 2005 р.
(7500x30%) 2,25 тис.грн.
Відстрочені податкові зобов'язання на 2005 р.
(2250-3000 = -750) -0,75 тис.грн.
Поточні податкові зобов'язання згідно з даними податкової
декларації (80000 х 30%) 24 тис. грн.
Розглянемо, як ці операції відображатимуться в бухгалтерському обліку.
Поточні податкові зобов'язання, обчислені згідно з даними декларації про прибуток, збільшують розрахунки з бюджетом щодо податків і відображатимуться за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками».
Відстрочені податкові зобов'язання будуть зменшені на 0.75 тис. грн., оскільки при зіставленні залишків за рахунком 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» отримано від'ємне значення (2250 - 3000 = -750).
Як результат, поточні витрати з податку на прибуток, які відображатимуться у фінансовій звітності, обчислюються як різниця між сумою поточних податкових зобов'язань та сумою зменшення відстрочених податкових зобов'язань і дорівнюють у нашому прикладі 23.25 тис. грн. (24000 + (- 750)).
У бухгалтерському обліку ці операції відображатимуться таким чином:
Дт 54 «Відстрочені податкові
зобов'язання» 750
Дт 981 «Податок на прибуток
від звичайної діяльності» 23250
Ктб41 «Розрахунки
за податками» 24000
Якщо ми розглянемо рахунок 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» в динаміці терміну списання відстрочених податкових зобов'язань, то побачимо, що сальдо за цим рахунком поступово зменшується і після закінчення .терміну амортизації витрат приводиться до нульового значення.
Дебет |
Кредит |
|
Сальдо на початок 2004 р. 0 Нараховано суму відстрочених податкових зобов'язань (у кореспонденції з дебетом субрахунку 981) 3000 |
|
|
Сальдо на кінець 2004 р. 3000 |
|
|
Списано відстрочені податкові зобов'язання протягом 2005 р. (у кореспонденції з кредитом субрахунку 641) 750 |
|
|
Сальдо на кінець 2005 р. 2250 |
|
|
Списано відстрочені податкові зобов'язання протягом 2006 р. (у кореспонденції з кредитом субрахунку 641) 750 |
|
|
Сальдо на кінець 2006 р. 1500 |
|
|
Списано відстрочені податкові зобов'язання протягом 2007 р. (у кореспонденції з кредитом субрахунку 641) 750 |
|
|
Сальдо на кінець 2007 р. 750 |
|
|
Списано відстрочені податкові зобов'язання протягом 2008 р. (у кореспонденції з кредитом субрахунку 641) 750 |
|
|
Сальдо на кінець 2008 р. 0 |
(Треба взяти до уваги, що з метою спрощення розрахунків приклади наведено без додаткового впливу будь-яких інших факторів).
Розглянемо приклади, коли змінюється ставка оподаткування.
Приклад 1. Припустімо, що ставка оподаткування у 2005 р. зменшиться і становитиме 27%. Кредитове сальдо за рахунком 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» на кінець 2004 р. становило 3 тис. грн. при діючий ставці в розмірі 30%. При зміні ставки оподаткування у 2005 р. з 30% до 27% треба провести коригування сальдо на початок 2005 р. Для цього відновимо тимчасову різницю, яку було встановлено на кінець 2004 р. (10 тис. грн.). Різницю в сумі відстрочених податкових зобов'язань обчислюємо за формулою 10000 х 27% - 10000 х 30% = -300.
Таким чином, слід виправити сальдо за рахунком 54 на початок 2005 р. і зменшити його на 300, одночасно зменшивши витрати з податку на прибуток.
Бухгалтерський запис буде таким:
Дт 54 «Відстрочені податкові зобов'язання»
Кт 981 «Податок на прибуток
від звичайної діяльності» 300
Приклад 2. У 2003 р. підприємство отримало від покупців аванс на суму 100 тис. грн. Відвантаження товарів відбувається у 2004 р.
Прибуток за даними податкової звітності становив 600 тис. грн., за даними фінансової звітності — 500 тис. грн. Податкова база дорівнює нулю, фінансова база — 100 тис. грн., оскільки в балансі сальдо за субрахунком 981 становить 100 тис. грн. Виникла тимчасова різниця, яка в майбутніх звітних періодах не підлягатиме оподаткуванню і буде вираховуватися, тобто виникають відстрочені податкові активи. При діючій у 2004 р. ставці оподаткування 30% мали бути проведені такі розрахунки:
Відстрочені податкові активи
на кінець 2002 р. 0
Відстрочені податкові активи
на кінець 2003 р. ЗО тис. грн.
Відстрочені податкові активи
за 2003 р. (30000 - 0 = 30000) 30 тис. грн.
Поточне податкове зобов'язання
(600000x30%) 180 тис.грн.
Поточні витрати з податку
на прибуток
(180000 - 30000 = 150000) 1 50 тис. грн.
При цьому бухгалтерські записи будуть такими:
Дт 981 «Податок на прибуток
від звичайної діяльності» 1 50000
Дт 17 «Відстрочені податкові
активи» 30000
Кт 641 «Розрахунки
за податками» 180000
У зв'язку зі зміною ставки оподаткування у 2004 р. слід скоригувати сальдо за рахунком 17 «Відстрочені податкові активи». Коригування слід провести таким чином:
різниця між сумами відстрочених податкових активів становить (100000 х 25% - 100000 х 30% = -5000). Цю різницю не можна розцінювати як базу для обчислення відстроченого податкового активу, і на ЇЇ величину має бути зменшено сальдо за рахунком 17 «Відстрочені податкові активи» і віднесено на субрахунок 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності», тобто:
Дт 981 «Податок на прибуток
від звичайної діяльності»
Кт 17 «Відстрочені
податкові активи» 5000
Під час здійснення аудиту фінансової та податкової звітності підприємства слід звернути увагу на:
правильність розподілу наявних різниць на постійні та тимчасові;
правильність групування постійних та тимчасових різниць за їх видами;
поступове зменшення відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов'язань у зв'язку з їх нівелюванням і доведення кожної різниці до нульового значення з метою запобігання викривлення валюти балансу;
правильність відображення в балансі поточних податкових зобов'язань і відстрочених податкових зобов'язань, оскільки поточні й відстрочені податкові зобов'язання в балансі повинні бути відокремлені;
наявність в активі та пасиві балансу статей, які спричинили появу відстрочених податкових активів або зобов'язань.
Крім того, слід відстежити відповідність даних окремих рядків форм фінансової звітності: Баланс (ф. № 1), Звіт про фінансові результати (ф. № 2), Примітки до річної фінансової звітності (ф. № 5) щодо активів та зобов'язань, які вплинули на появу і зміни відстрочених податкових активів та зобов'язань.