ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
18.02.2005 N 3059/7/17-3117
Щодо забезпечення виконання вимог пп. 6.5.2
п. 6.5 ст. 6 Закону України "Про податок
з доходів фізичних осіб"
Державна податкова адміністрація України направляє для
практичного використання в роботі роз'яснення щодо проведення
перерахунків податку з доходів фізичних осіб, передбачених
підпунктом 6.5.2 п. 6.5 ст. 6 Закону України від 22.05.2003 р.
N 889-IV ( 889-15 ) "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі -
Закон).
Згідно зазначеної норми Закону ( 889-15 ), працедавець
платника податку за місцем застосування податкової соціальної
пільги здійснює перерахунок сум доходів, нарахованих такому
платнику податку у вигляді заробітної плати, а також сум наданих
податкових соціальних пільг:
а) за наслідками кожного звітного податкового року (далі -
річний перерахунок);
б) під час проведення розрахунку за останній місяць
застосування податкової соціальної пільги при зміні місця її
застосування за самостійним рішенням платника податку або у
випадках, визначених у підпункті 6.3.3 пункту 6.3 цієї статті
( 889-15 );
в) під час проведення остаточного розрахунку з платником
податку, який припиняє трудові відносини з таким працедавцем.
Перерахунок сум доходів, нарахованих платнику у вигляді
заробітної плати, та сум наданих податкових соціальних пільг
проводиться лише за умов, що платник податку у 2004 році мав право
на застосування податкової соціальної пільги. При цьому слід мати
на увазі, що податкова соціальна пільга надається починаючи з
податкового періоду (місяця), у якому платником було подано заяву
на застосування, за виключенням осіб, які на 1 січня 2004 року
працювали за місцем застосування податкової соціальної пільги.
Тому, при проведенні річного перерахунку за податкові періоди, що
передують поданню заяви, податкова соціальна пільга не
враховується (не надається), виключення становлять платники
податку, зазначені у частинах "а" - "в" пп. 6.1.2 п. 6.1 ст. 6
Закону ( 889-15 ).
Проведення таких перерахунків є забезпеченням виконання
визначеної Законом ( 889-15 ) умови щодо обмеження граничного
розміру заробітної плати звітного податкового місяця, який дає
право платнику податку на застосування податкової соціальної
пільги, та перевірки (уточнення) підстав у платника податку для
застосування податкової соціальної пільги, а також перевірки
правильності нарахування податку з доходів фізичних осіб за кожний
окремий податковий період (місяць).
Річний перерахунок полягає, в тому числі, в уточненні
виплачуваних протягом року місячних доходів з врахуванням сум, які
були нараховані безпосередньо за відповідні звітні місяці
(відпускні, лікарняні тощо). Вже саме такі уточнені місячні доходи
розглядаються кожний окремо як об'єкти оподаткування і по них
провадиться кінцеве оподаткування для визначення остаточної річної
суми податку. По місяцях, в яких протягом року не провадилося
ніяких змін щодо складу оподатковуваного доходу та підстав для
надання податкової соціальної пільги перерахунків податку не
здійснюється. Таким чином, податок з загального річного
оподатковуваного доходу складається з сум податків, визначених за
наслідками перерахунку кожного окремого місячного оподатковуваного
доходу.
У випадках, коли у 2004 році провадились донарахування і
виплати сум за попередні податкові періоди (місяці), то такі суми
донарахувань при проведенні річних перерахунків слід віднести до
відповідних податкових періодів, за які провадиться донарахування.
Наприклад: у липні 2004 року пройшло донарахування і виплата
сум індексації доходів (заробітної плати) за січень - липень 2004
року, які було включено у оподатковуваний дохід липня 2004 року.
При проведенні річного перерахунку здійснюється віднесення до
конкретних місяців 2004 року відповідних сум, що були нараховані з
врахуванням відповідного індексу інфляції безпосередньо за кожен
місяць.
Наприклад: працівнику було у травні 2004 року донараховано і
виплачено передбачену положенням про оплату праці щомісячну
надбавку до окладу за особливі умови праці, яку помилково не було
нараховано до виплати у березні. У 2004 році суму цієї надбавки
було включено в оподатковуваний дохід травня. При проведенні
річного перерахунку сума цієї надбавки включається в
оподатковуваний дохід березня, з відповідним доутриманням чи
поверненням сум податку за березень і травень.
Що стосується сум, які були у 2004 році нараховані і
виплачені за податкові періоди, відмінні від визначеного Законом
( 889-15 ) податкового періоду для доходів у вигляді заробітної
плати (місяця), наприклад, премії за квартал, півріччя, рік тощо,
то такі суми з метою перерахунку включаються до періоду (місяця)
їх нарахування.
По сумах, що переходили з 2003 року в 2004 рік, перерахунки
слід провадити з урахуванням норм п. 22.6 Прикінцевих положень
Закону ( 889-15 ).
Що стосується "перехідних" сум (які переходять з одного
звітного місяця у другий (відпускні, лікарняні), то з метою
перерахунку такі суми (їх частини) відносяться до відповідних
періодів їх нарахування. При цьому, окремо підсумовуються зарплата
і сума відпускних/лікарняних, нарахована за певну кількість днів
кожного місяця. Обраховані таким чином суми місячних доходів,
оподатковуються з належним доутриманням або поверненням податку.
Приклад. Проведення перерахунку для визначення розміру
місячного оподатковуваного доходу.
1) Працівник "А", який у 2004 році мав право на податкову
соціальну пільгу у розмірі 100 % у лютому 2004 року, перебував на
"лікарняному" 9 днів (з 21.02 по 29.02) та продовжив хворіти до 5
березня включно ("лікарняний" всього на 14 днів). "Лікарняний"
лист здав працедавцю 9 березня.
За лютий 2004 року йому було нараховано дохід у сумі 400 грн.
(без врахування сум за "лікарняний") та надана податкова соціальна
пільга.
В цьому випадку слід провести перерахунок сум доходу та
податку, нарахованих за лютий та березень, з включенням до складу
загального місячного оподатковуваного доходу лютого сум,
нарахованих за 9 днів "лікарняного".
Після проведення такого перерахунку працівник "А" може
втратити право на податкову соціальну пільгу за лютий 2004 року і
податок буде доутримано.
2) У липні цей же працівник "А" пішов у відпустку на 30 днів
(15 днів липня та 15 днів серпня). Вся сума "відпускних" включена
до оподатковуваного доходу липня.
В даному випадку проводиться перерахунок, при якому із
загальної суми доходу, одержаного у липні, виключається сума
"відпускних", що нарахована за 15 днів серпня, та провадиться
перерахунок податку по доходах, що нараховані безпосередньо за
липень та серпень, з розглядом питання правомірності надання
податкової соціальної пільги окремо по кожному місяцю (за умови
відповідного розміру доходу) та повернення або доутримання податку
за ці місяці.
При проведенні перерахунків виправляються також арифметичні
та інші помилки, які були допущені при оподаткуванні та
застосуванні податкової соціальної пільги протягом 2004 року.
Приклади:
- працівника прийнято на роботу з 10 березня 2004 року. Заяву
про право на застосування податкової соціальної пільги у розмірі
150 % (вдівець) він подав працедавцю 30 березня.
При оподаткуванні заробітної плати за березень, яка склала
400 грн., його заява не була врахована (розрахунки проведено до
30.03.2004 р.), тобто податкова соціальна пільга не була
застосована.
При проведенні річного перерахунку ця помилка виправляється:
за березень 2004 року цьому працівнику надається відповідна
податкова соціальна пільга - 92 грн. 25 коп. та проводиться
повернення податку з доходів фізичних осіб;
- працівник у жовтні 2004 року одержав від працедавця 500
грн. заробітної плати та 100 грн. нецільової благодійної
(матеріальної) допомоги за заявою на особисті потреби.
Працедавцем у жовтні помилково було включено до заробітної
плати суму матеріальної допомоги. Загальний дохід склав 600 грн. В
зв'язку з чим йому не було надано податкову соціальну пільгу. При
проведені річного перерахунку ця помилка виправляється і
працівнику з доходу 500 грн. надається податкова соціальна пільга
у сумі 61 грн. 50 коп. з відповідним поверненням зайво утриманого
податку.
- працівнику протягом 2004 року щомісячно при розрахунку
податку з доходів фізичних осіб заробітна плата зменшувалася
тільки на розмір відрахувань до Пенсійного фонду України. При
проведенні річного перерахунку таке щомісячне зменшення заробітної
плати повинно бути зроблено на розмір страхових внесків до трьох
соціальних фондів.
Крім того, згідно Закону України від 15.06.2004 N 1780-IV
( 1780-15 ) "Про внесення змін до Закону України "Про податок з
доходів фізичних осіб" (щодо збільшення суми податкової соціальної
пільги на утримання дітей)" (далі - Закон N 1780) платник податку
з доходів фізичних осіб, який є:
а) самотньою матір'ю або самотнім батьком (опікуном,
піклувальником) та утримує дитину віком до 18 років;
б) утримує дитину-інваліда I або II групи віком до 18 років;
в) має троє і більше дітей віком до 18 років,
у 2004 році мав право на застосування податкової соціальної
пільги до доходу у вигляді заробітної плати, визначеної як добуток
суми, зазначеної у пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону ( 889-15 ), та
кількості дітей, щодо яких надається податкова соціальна пільга
(510 грн. х кількість дітей). При цьому такий платник податку
додатково мав право на застосування податкової соціальної пільги,
зазначеної у пп. 6.1.1 п. 6.1. ст. 6 Закону, безпосередньо на
себе.
Згідно із п. 22.4 ст. 22 Закону ( 889-15 ) у 2004 році
податкова соціальна пільга застосовується у розмірі 30 відсотків
суми податкової соціальної пільги, визначеної у пп. 6.1.1 п. 6.1
ст. 6 цього Закону, та становить 61 грн. 50 коп. (205 грн. х 30
%). Перерахунок зобов'язань по податку з доходів фізичних осіб
вказаним платникам податку, як тим, що протягом року користувалися
зазначеною пільгою, так і тим, розмір доходу яких у першому
півріччі поточного року не відповідав умовам для застосування
податкової соціальної пільги, провадиться за податкові періоди
починаючи з 1 січня 2004 року. Перерахунки податкових зобов'язань
провадяться працедавцем платника податку за місцем застосування
податкової соціальної пільги у такому порядку:
1. Визначається розрахунковий граничний розмір заробітної
плати, в межах якої такий платник має право на одержання
податкової соціальної пільги з вказаних підстав. Для цього
встановлений на 1 січня звітного року розмір прожиткового мінімуму
на працездатну особу множиться на коефіцієнт 1,4 та на кількість
дітей (365 грн. х 1,4 х кількість дітей).
2. Якщо розмір фактично нарахованої за звітний податковий
місяць заробітної плати не перевищує розрахований граничний розмір
заробітної плати, то такому платнику надаються податкові соціальні
пільги.
3. Розрахунок податкових соціальних пільг (ПСП) здійснюється
таким чином:
ПСП = (61 грн. 50 коп. х 150 % х кількість дітей +
+ 61 грн. 50 коп.)
4. Визначається оподатковуваний дохід (ОД): з нарахованої
заробітної плати (ЗП) вираховується визначена сума податкової
соціальної пільги (ПСП) та вираховуються відсотки внесків до
соціальних фондів (СВ)
ОД = (ЗП - ПСП - СВ).
5. З визначеної суми оподатковуваного доходу (ОД) утримується
13 % податку з доходів фізичних осіб:
ПДФО = ОД х 13 % = (ЗП - ПСП - СВ) х 13 %.
6. Провадиться порівняння сум податків, фактично утриманих
щомісяця протягом 2004 року та визначених внаслідок проведення
перерахунку, з відповідним поверненням або доутриманням податку.
Приклади проведення перерахунку з врахуванням норм
Закону N 1780 ( 1780-15 ):
- платник податку, який утримує 4-х дітей віком до 18 років
(частина "в" пп. 6.1.2 п. 6.1 ст. 6 Закону N 889 ( 889-15 ), з 1
січня 2004 року одержував заробітну плату у розмірі 852 грн. на
місяць. Фактично протягом 2004 року з заробітної плати такого
платника було утримано 1151 грн. податку з доходів фізичних осіб.
Заробітна плата перевищує 510 грн., у зв'язку з чим у 1
півріччі 2004 року платник не мав права на податкову соціальну
пільгу (до прийняття Закону України N 1780 ( 1780-15 ).
Річний перерахунок податку провадиться йому починаючи з 1
січня 2004 року. Розрахунок граничного розміру його доходу
(заробітної плати), до якого застосовується податкова соціальна
пільга, здійснюється таким чином:
510 грн. х 4 = 2040 грн.,
де 4 - кількість дітей.
Сума податкової соціальної пільги (ПСП) становить:
ПСП = (61 грн. 50 коп. х 150 % х 4 + 61 грн. 50 коп.) =
= 430 грн. 50 коп.
Сума податку з місячного доходу (ПДФОміс) дорівнює:
ПДФОміс = (852 грн. - 430 грн. 50 коп. - СВ) х 13 %).
Загальна річна сума податку за наслідками перерахунку
(ПДФОрічна) визначається як сума податків, утриманих за 12 місяців
2004 року і дорівнює:
ПДФОрічна = (ПДФОсічня + ПДФОлютого +
+ ... + ПДФОгрудня) грн.
При проведенні перерахунку провадиться порівняння суми
фактично утриманого протягом 2004 року податку у розмірі 1151 грн.
та розрахованої суми податку (ПДФОрічна) за наслідками перерахунку
(1151 грн. - ПДФОрічна = Х грн.).
Зайво утримана сума податку Х грн. підлягає поверненню;
- платник податку, яка є самотньою матір'ю та утримує 2-х
дітей віком до 18 років (частина "а" пп. 6.1.2 п. 6.1. ст. 6
Закону ( 889-15 ); з 1 січня 2004 року одержувала заробітну плату
500 грн. на місяць та мала право на податкову соціальну пільгу у
розмірі 184 грн. 50 коп. (61 грн. 50 коп. х 150 % х 2, де 2 -
кількість дітей). За 2004 рік із заробітної плати такого платника
податку було фактично утримано 460 грн. податку.
Річний перерахунок податку провадиться йому починаючи з 1
січня 2004 року.
Місячний оподатковуваний дохід становить:
ОДміс = (500 грн.- 184 грн. 50 коп. - СВ)
Податок з місячного оподатковуваного доходу становить:
ПДФО міс = ОД міс х 13 % = (500 грн.- 184 грн. 50 коп. -
- СВ) х 13 %
З врахуванням Закону N 1780 ( 1780-15 ), з 1 січня 2004 року
місячний граничний розмір її доходу (заробітної плати), що дає
право на одержання податкової соціальної пільги, становить 1020
грн. (510 грн. х 2, де 2 - це кількість дітей).
Сума податкової соціальної пільги (ПСПміс) за перерахунком
становить 246 грн. на місяць:
ПСПміс = (61 грн. 50 коп. х 150 % х 2 +
+ 61 грн. 50 коп.) = 246 грн.
За таких підстав за наслідками перерахунку з її місячного
оподатковуваного доходу (ОДміс) податок (ПДФОміс) розраховується:
ПДФОміс = (500 грн. - 246 грн. - СВ) х 13 %
Річна сума податку становить:
ПДФОрічна = (ПДФОсічня + ПДФОлютого +
+ ... + ПДФОгрудня) грн.
За підсумками проведеного перерахунку за 2004 рік такому
платнику податку до повернення належить сума
Х грн. = (460 грн. - ПДФОрічн.) податку з доходів фізичних осіб.
При проведенні перерахунків за 2004 рік слід мати на увазі,
що:
- починаючи з 1 січня 2004 року при нарахуванні платнику
податку (найманій особі) доходів у вигляді заробітної плати об'єкт
оподаткування визначається як нарахована сума такої заробітної
плати, зменшена на суму внесків (які згідно із законом
справляються за рахунок доходу такої найманої особи) до Пенсійного
фонду, Фонду соціального страхування з тимчасової втрати
працездатності, Фонду загальнообов'язкового державного соціального
страхування України на випадок безробіття;
- граничний розмір доходу для будь-якого платника, що давав
право на одержання у 2004 році податкової соціальної пільги
становив 510 грн.
510 грн. = (365 грн. х 1,4
та округлено до найближчого десятку),
де 365 грн. - це прожитковий мінімум для працездатної особи
на 2004 рік.
Виключення становили особи, перелічені у частинах "а", "б" та
"в" пп. 6.1.2 п. 6.1 ст. 6 Закону ( 889-15 ), для яких цей
граничний розмір з 2 півріччя 2004 року згідно Закону N 1780
( 1780-15 ) визначався кратно кількості дітей (510 грн. х
кількість дітей). При проведенні річних перерахунків ця норма
розповсюджується на зазначених осіб за весь 2004 податковий рік,
тобто з 1 січня 2004 року;
- розміри мінімальної заробітної плати - 205 грн. на місяць,
а прожиткового мінімуму на працездатну особу - 365 грн. на місяць;
- розмір податкової соціальної пільги у 2004 році становив:
1) для осіб, зазначених у пп. 6.1.1 п. 6.1 ст. 6 Закону
( 889-15 ) - 61 грн. 50 коп. на місяць;
2) для осіб, зазначених у пп. 6.1.2 п. 6.1 ст. 6 Закону
( 889-15 ) - 92 грн. 25 коп. на місяць, за виключенням осіб,
зазначених у частинах "а", "б" та "в" цього підпункту, для яких
цей розмір розраховується згідно із пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону;
3) для осіб, зазначених у пп. 6.1.3 п. 6.1 ст. 6 Закону
( 889-15 ) - 131 грн. на місяць.
Строки проведення перерахунків Закон конкретно не встановлює.
У зв'язку з цим доцільно рекомендувати податковим агентам
завершити проведення перерахунків до встановленого законом строку
подання до податкових органів податкового розрахунку сум доходу,
нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також
сум утриманого з них податку за формою N 1ДФ ( z0960-03 ),
зокрема: щодо перерахунків за наслідками звітного податкового року
- до подання ф. N 1ДФ за IV квартал звітного податкового року, з
підстав, визначених частиною "б" пп. 6.5.2 п. 6.5 ст. 6 Закону
( 889-15 ) - до подання ф. N 1ДФ за відповідний квартал, в якому
такі перерахунки були проведені; при звільненні працівника - під
час проведення остаточного розрахунку з ним.
Заступник Голови С.І.Лекарь