З метою забезпечення єдиного методологічного підходу при ревізіях виконання кошторису бюджетної установи та проведенні аналізу дотримання об'єктом контролю норм чинного законодавства при здійсненні операцій з коштами спеціального фонду кошторису з наповнення доходної частини та проведення за їх рахунок видатків НАКАЗУЮ:

1. Затвердити схвалені Методологічною радою ГоловКРУ України (протокол від 17.03.2006 N 4) Методичні рекомендації по інспектуванню повноти надходження та правильності використання коштів спеціального фонду кошторису бюджетної установи (заклади охорони здоров'я та соціального захисту населення (додаються)).

2. Начальникам контрольно-ревізійних управлінь в Автономній республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі організувати вивчення даних рекомендацій.

3. Загальному відділу Управління справами (М'якшило Н.Г.) довести Методичні рекомендації до контрольно-ревізійних управлінь в Автономній республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі.

4. Контроль за виконанням наказу покласти на першого заступника Голови ГоловКРУ І.Б.Стефанюка.

ЗАТВЕРДЖЕНО

Наказ ГоловКРУ України

31.03.2006  N 115

Мета інспектування: перевірити та проаналізувати дотримання об'єктом контролю норм чинного законодавства при здійсненні операцій з коштами спеціального фонду кошторису з наповнення доходної частини та проведення видатків.

Для об'єктивності проведення зазначеної ревізії в її рамках необхідно проводити перевірку виконання кошторису на утримання бюджетної установи, оскільки порушення при плануванні доходів та видатків за спеціальним фондом кошторису як правило призводить до незаконних видатків загального фонду кошторису.

Основними документами, що визначають порядок надходження та використання власних надходжень бюджетних установ, є: Бюджетний кодекс України (2542-14) , закони України про державні бюджети на відповідні роки, Закон України "Про благодійництво та благодійні організації" (531/97-ВР) , Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , Закон України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , постанова Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 N 228 (228-2002-п) "Про затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ", постанова Кабінету Міністрів України від 17.05.2002 N 659 (659-2002-п) "Про затвердження переліку власних надходжень бюджетних установ, вимог щодо їх утворення та напрямків використання".

Відповідно до Бюджетного кодексу України (2542-14) спеціальний фонд бюджету включає:

1) бюджетні призначення на видатки за рахунок конкретно визначених джерел надходжень;

2) гранти або дарунки (у вартісному обрахунку), одержані розпорядниками бюджетних коштів на конкретну мету;

3) різницю між доходами і видатками спеціального фонду бюджету (доходи спеціального фонду понад заплановану суму).

Передача коштів між загальним та спеціальним фондами бюджету дозволяється тільки в межах бюджетних призначень шляхом внесення змін до закону про Державний бюджет України чи рішення відповідної ради.

Платежі за рахунок спеціального фонду здійснюються в межах коштів, що надійшли до цього фонду на відповідну мету.

Витрати спеціального фонду бюджету мають постійне бюджетне призначення, яке дає право провадити їх виключно в межах і за рахунок відповідних надходжень до спеціального фонду згідно з законодавством, якщо законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет) не встановлено інше.

Розподіл бюджету на загальний та спеціальний фонди визначається законом про Державний бюджет України. Джерела формування спеціального фонду визначаються виключно законами України. Підставою для рішення відповідної ради про створення спеціального фонду у складі місцевого бюджету може бути виключно закон про Державний бюджет України.

Пунктом 17 статті 14 Закону України "Про Державний бюджет України на 2004 рік" (1344-15) , пунктом 16 ст. 12 Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" (2285-15) , пунктом 16 ст. 11 Закону України "Про Державний бюджет України на 2006 рік" (3235-15) до джерел формування спеціального фонду Державного бюджету України віднесено власні надходження бюджетних установ, які утримуються за рахунок коштів державного бюджету. Власні надходження бюджетних установ, які утримуються за рахунок відповідних місцевих бюджетів, належать до джерел формування спеціального фонду місцевих бюджетів.

З метою вдосконалення системи власних надходжень бюджетних установ та їх використання у відповідності до вимог Бюджетного кодексу України (2542-14) Кабінет Міністрів України постановою від 17.05.2002 N 659 (659-2002-п) затвердив перелік груп власних надходжень бюджетних установ, вимоги щодо їх утворення та напрями використання. В зв'язку з прийняттям названої постанови Міністерство фінансів України наказом від 02.09.2002 N 712 (z0789-02) визнало таким, що втратив чинність, попередній наказ від 29.06.2000 N 146 (z0418-00) "Про затвердження Переліку власних надходжень бюджетних установ та організацій".

Відповідно до вимог постанови Кабінету Міністрів України N 659 (659-2002-п) власні надходження бюджетних установ поділяються на дві групи.

Перша - плата за послуги, що надаються бюджетними установами.

Цю групу утворюють надходження від плати за послуги, що надаються бюджетними установами згідно із законами та нормативно-правовими актами. Такі надходження мають постійний характер і обов'язково плануються у бюджеті. Друга - інші джерела власних надходжень бюджетних установ. Цю групу утворюють кошти, перераховані бюджетним установам для виконання окремих доручень, а також благодійні внески, гранти та дарунки. Такі кошти не мають постійного характеру і плануються лише у випадках, що попередньо визначені рішеннями Кабінету Міністрів України, укладеними угодами, в тому числі міжнародними, календарними планами проведення централізованих заходів тощо.

Власні надходження бюджетних установ використовуються відповідно до закону про державний бюджет чи рішення про місцевий бюджет за напрямами, які регламентовано відповідно до вимог постанови Кабінету Міністрів України N 659 (659-2002-п) (зі змінами). Напрями утворення та використання власних надходжень бюджетних установ наведено у схемі 1 (додаток 1).

1. Порядок планування доходів та витрат спеціального фонду

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 N 228 (228-2002-п) (із змінами) "Про затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ" спеціальний фонд кошторису містить обсяг надходжень із спеціального фонду бюджету на конкретну мету та їх розподіл за повною економічною класифікацією на здійснення відповідних видатків згідно із законодавством, а також на реалізацію пріоритетних заходів, пов'язаних з виконанням установою основних функцій.

При складанні проектів кошторису зазначаються планові обсяги, які передбачається спрямувати на покриття видатків установи із спеціальних фондів проектів відповідних бюджетів, включаючи планові обсяги запозичень, що надійдуть до спеціального фонду кошторису.

У процесі складання та затвердження проектів кошторисів залишки коштів за спеціальним фондом кошторисів не плануються.

Формування дохідної частини спеціального фонду проекту кошторису здійснюється на підставі розрахунків доходів, які складаються за кожним джерелом доходів, що плануються на наступний рік.

За основу цих розрахунків беруться такі показники, як обсяг надання тих чи інших платних послуг, а також інші розрахункові показники (площа приміщень і вартість обладнання та іншого майна, що здаються в оренду, кількість місць у гуртожитках, кількість відвідувань музеїв, виставок тощо) та розмір плати в розрахунку на одиницю показника, який повинен встановлюватися відповідно до законодавства. На підставі зазначених показників визначається сума доходів на наступний рік за кожним джерелом їх надходження з урахуванням конкретних умов роботи установи. Під час формування показників, на підставі яких визначаються доходи планового періоду, обов'язково враховується рівень їх фактичного виконання за останній звітний рік, а також очікуваного виконання за період, що передує планованому. Показники повинні наводитися в обсязі, зазначеному в розрахунку, і повністю відповідати показникам бухгалтерської звітності за відповідні періоди.

У процесі формування спеціального фонду проекту кошторису планування власних надходжень бюджетних установ здійснюється за групами та підгрупами відповідно до правил, визначених законодавством для цієї категорії доходів бюджету.

Спеціальний фонд проекту кошторису передбачає зведення показників за всіма джерелами надходження коштів до цього фонду та відповідними напрямами їх використання.

Розподіл видатків спеціального фонду проекту кошторису проводиться виключно в межах і за рахунок відповідних надходжень, запланованих на цю мету в зазначеному фонді.

Слід відмітити, що відповідальність за виникнення заборгованості, що склалася за видатками спеціального фонду, несе виключно розпорядник, з вини якого вона утворилась.

До кошторисів можуть включатися тільки видатки, передбачені законодавством, необхідність яких обумовлена характером діяльності установи. Видатки на придбання обладнання, капітальний ремонт приміщень тощо, які не є першочерговими, можуть передбачатися лише за умови забезпечення коштами невідкладних витрат та відсутності заборгованості. При цьому видатки на заробітну плату з коштів спеціального фонду обчислюються залежно від обсягу діяльності, що провадиться за рахунок цих коштів, із застосуванням встановлених законодавством норм, які використовуються установами аналогічного профілю.

Відповідно до пункту 22 постанови N 228 (228-2002-п) показники видатків, що включаються до проекту кошторису, повинні бути обґрунтовані відповідними розрахунками за кожним кодом економічної класифікації.

Видатки спеціального фонду кошторису за рахунок власних надходжень плануються у такій послідовності: за встановленими напрямами використання, на погашення заборгованості установи з бюджетних зобов'язань за спеціальним та загальним фондом кошторису та на проведення заходів, пов'язаних з виконанням основних функцій, які не забезпечені (або частково забезпечені) видатками загального фонду.

При цьому розпорядник бюджетних коштів здійснює коригування обсягів узятих бюджетних зобов'язань за загальним фондом кошторису для проведення видатків з цих зобов'язань із спеціального фонду кошторису відповідно до бюджетного законодавства (пункт 23 постанови N 228 (228-2002-п) ). Видатки спеціального фонду кошторису здійснюються у послідовності для їх планування.

Видатки спеціального фонду провадяться виключно в межах і за рахунок відповідних надходжень до цього фонду на підставі кошторисів з урахуванням внесених до них змін.

Установи мають право використовувати протягом поточного року залишки коштів на рахунках спеціального фонду на початок року для здійснення видатків, передбачених у кошторисах на поточний рік (шляхом внесення змін до спеціального фонду кошторису).

Зміни до спеціального фонду кошторису вносяться у разі, коли загальний обсяг фактичних надходжень до цього фонду разом з обсягом залишків коштів на його рахунках на початок року буде більший, ніж відповідні надходження, враховані у кошторисі на відповідний рік. При цьому в спеціальному фонді кошторису уточнений обсяг видатків повинен дорівнювати сумі уточненого обсягу доходів і залишків коштів на початок року.

Протягом року розпорядники вносять зміни до спеціального фонду кошторису за власними надходженнями на підставі довідки про внесення змін до кошторису, яка затверджується керівником установи, що затвердив кошторис без внесення відповідних змін до бюджетного розпису за спеціальним фондом бюджету. Розпорядники нижчого рівня в обов'язковому порядку подають розпорядникам вищого рівня завірені відповідним органом Державного казначейства копії затверджених довідок про внесення змін до спеціального фонду кошторису за власними надходженнями.

У разі коли фактичні обсяги власних надходжень бюджетних установ за 10 місяців відповідного бюджетного періоду становили менше ніж 70 відсотків відповідних обсягів, врахованих у спеціальному фонді кошторису, розпорядники зобов'язані внести зміни до спеціального фонду кошторису у частині зменшення надходжень і видатків з урахуванням очікуваного виконання спеціального фонду кошторису у відповідному бюджетному періоді відповідно до вимог пункту 49 постанови N 228 (228-2002-п) .

Виконання кошторисів і планів асигнувань здійснюється наростаючим підсумком з початку року.

Звіти про виконання кошторисів, планів асигнувань і планів використання бюджетних коштів подаються у порядку та за формами, встановленими Державним казначейством на відповідний рік.

Зокрема, бюджетні установи, які отримують кошти державного бюджету, квартальні фінансові звіти про виконання кошторисів у 2003 році складають за такими формами:

N 4-1кд "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги, що надаються бюджетними установами" (z0292-03) ;

N 4-2кд "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ" (z0292-03) ;

N 4-3кд "Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду" (z0292-03) ;

N 4-3кд.1 "Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду (позики міжнародних фінансових організацій)" (z0292-03) .

Бюджетні установи, які отримують кошти місцевих бюджетів, квартальні звіти про виконання кошторисів у 2003 році подають за формами: NN 4-1, 2, 3 (z0292-03) , 4км.

Річні звіти складаються за формами: за коштами державного бюджету - NN 4-1, 2, 3, 4д (za447-06) ; місцевого бюджету - NN 4-1, 2, 3, 4м (z0558-05) .

2.1 Плата за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з їх функціональними повноваженнями, тобто кошти, які надійшли бюджетним установам як плата за послуги, надання яких пов'язане з виконанням основних функцій та завдань бюджетних установ. Зазначені надходження використовуються на покриття витрат, пов'язаних з організацією та наданням зазначених у підгрупі послуг.

В контексті цього питання необхідно контролювати, чи не планується отримувати доходи від видів діяльності, що не включені до переліків, які затверджуються Кабінетом Міністрів України; чи відповідають заплановані видатки напрямам, передбаченим постановою N 659 (659-2002-п) .

Оскільки певні матеріальні і трудові ресурси залучаються для виконання робіт на платних умовах, вартість цих послуг не може бути меншою від фактичної їх собівартості. Отже, повинні бути передбачені видатки, пов'язані з використанням та експлуатацією основних і обігових ресурсів бюджетної установи, видатки, необхідні для оплати праці осіб, що виконують цю роботу. До речі, слід упевнитися, що роботи, які виконуються на платних умовах, не перешкоджають виконанню головних функцій установи і не відволікають штатних працівників від основної роботи. Іншими словами, для таких робіт повинні бути передбачені штатні посади і визначено час.

Найбільш розповсюдженими порушеннями, які встановлюються при інспектуванні з даного питання, є покриття видатків, пов'язаних з наданням платних послуг, за рахунок коштів загального фонду кошторису бюджетної установи.

Наприклад, за рахунок штатних посад, які введено для виконання повноважень установи за державним замовленням, і відповідно до фонду оплати праці із загального фонду бюджету проводяться видатки за роботу, що виконується на платних умовах, адже при цьому джерелом оплати повинні бути доходи спеціального фонду бюджету. Практика використання коштів загального фонду бюджету на виплату заробітної плати за роботи, що виконуються на платних умовах, досить поширена. Поширена також практика використання коштів загального фонду на оплату комунальних послуг, які спожиті при наданні платних послуг, видатків, пов'язаних з використанням та експлуатацією основних і обігових ресурсів бюджетної установи тощо.

Відповідно до вимог постанови Кабінету Міністрів України N 659 (659-2002-п) ці надходження формуються за видами, визначеними переліками послуг, що можуть надаватися бюджетними установами за плату, затвердженими Кабінетом Міністрів України для відповідної галузі. Такі переліки складаються відповідно до груп власних надходжень із зазначенням конкретних напрямів використання коштів, які отримують бюджетні установи за надання цих послуг. Відповідальними за складання переліків визначаються центральні органи виконавчої влади, що є провідними у відповідній галузі.

Постановою Кабінету Міністрів України від 25.12.96 N 1548 (1548-96-п) "Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)" передбачено, що Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації регулюють (встановлюють) тарифи на платні послуги, що надають лікувально-профілактичні державні і комунальні заклади охорони здоров'я.

Постановою Кабінету Міністрів України від 17.09.96 N 1138 (1138-96-п) (із змінами в частині, що чинна) затверджено Перелік платних послуг, які можуть надаватися в державних та комунальних закладах охорони здоров'я, вищих медичних навчальних закладах та науково-дослідних установах.

Відповідно до Постанови Верховної Ради України від 03.02.2004 N 1426-IV (1426-15) з метою забезпечення вдосконалення державної політики України та підвищення ефективності практичних заходів, що вживаються у сфері боротьби з епідемією ВІЛ/СНІДУ, наркоманією та алкоголізмом, Кабінету Міністрів України рекомендовано розглянути питання про виключення із зазначеного Переліку послуг з анонімного обстеження та лікування хворих, заражених хворобами, що передаються статевим шляхом, а також хворих на алкоголізм і наркоманію. У зв'язку з викладеним необхідно постійно відслідковувати зміни до нормативних актів в частині переліку послуг, які можуть надаватися на платних умовах.

Серед нормативних актів, що надають право надання платних послуг, можна назвати постанову Кабінету Міністрів України від 23.05.2001 N 559 (559-2001-п) зі змінами, якою затверджено Перелік професій, виробництв та організацій, працівники яких підлягають обов'язковим профілактичним медичним оглядам, Порядок проведення цих оглядів та видачі особистих медичних книжок. Відповідно до вимог даної постанови роботодавець оплачує вартість проходження медичних оглядів (попередніх і профілактичних) працівниками підприємства, які підпадають під затверджений постановою Перелік професій.

До переліку діючих законодавчих та відомчих актів, які передбачають надання державними (комунальними) закладами охорони здоров'я платних послуг, можна віднести: Закон України "Основи законодавства про охорону здоров'я" від 19.11.92 N 2801-XII (2801-12) (ст. 18); Закон України "Про судову експертизу" від 25.02.94 N 4038-XII (4038-12) (ст. 15); Закон України "Про охорону праці" від 14.10.92 N 2694-XII (2694-12) (ст. 19); постанову Кабінету Міністрів України від 17.09.96 N 1146 (1146-96-п) "Про надання медичної допомоги іноземним громадянам"; постанову Кабінету Міністрів України від 28.01.97 N 79 (79-97-п) "Про затвердження Порядку надання медичної допомоги іноземним громадянам, які тимчасово перебувають на території України"; постанову Кабінету Міністрів України від 06.11.97 N 1238 (1238-97-п) "Про обов'язковий профілактичний наркологічний огляд і порядок його проведення" та інші.

Так само, Закон України "Про забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення" (4004-12) , у відповідності до якого постановою Кабінету Міністрів України від 15.10.2002 N 1544 (1544-2002-п) затверджено Перелік робіт і послуг у сфері забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення, які виконуються і надаються за плату. Зазначені у Переліку роботи і послуги виконуються і надаються установами і закладами державної санітарно-епідеміологічної служби МОЗ за договорами з юридичними та фізичними особами.

З прийняттям постанови Кабінету Міністрів України від 27.08.2003 N 1351 (1351-2003-п) "Про затвердження тарифів (прейскурантів) на роботи і послуги, що виконуються і надаються за плату установами та закладами державної санітарно-епідеміологічної служби" регулювання тарифів на дані роботи та послуги виведено із повноважень обласних та міськдержадміністрацій та затверджено єдині тарифи (прейскуранти) на роботи і послуги, що виконуються і надаються за плату установами та закладами державної санітарно-епідеміологічної служби.

На практиці виникають питання обґрунтованості спрямування отриманих доходів від надання платних послуг на виплату заробітної плати, доплат, премій тощо. Відсутність чіткого регламенту та методичних рекомендацій щодо порядку застосування наказу МОЗ України від 23.02.2000 N 33 (v0033282-00) "Про штатні нормативи та типові штати закладів охорони здоров'я" та постанови Кабінету Міністрів України від 27.08.2003 N 1351 (1351-2003-п) "Про затвердження тарифів (прейскурантів) на роботи і послуги, що виконуються і надаються за плату установами та закладами державної санітарно-епідеміологічної служби" в частині розрахунку чисельності штатів санітарно-епідеміологічних станцій для виконання робіт за господарськими угодами, зумовлює необґрунтоване розрахунками затвердження фонду оплати праці СЕС по спеціальному фонду бюджету. Штатні посади по спеціальному фонду бюджету не вводяться, або затверджуються в кількості, що не відповідає запланованому фонду, який фактично використовується на преміювання та інші виплати стимулюючого характеру. Роботи за господарськими угодами виконують штатні працівники, введені для забезпечення виконання державного замовлення за рахунок коштів загального фонду державного бюджету, що ставить під сумнів повноту виконання ними функцій, покладених державою на санепідслужбу.

Проте, враховуючи, що чітке нормативне врегулювання цього питання відсутнє, при проведенні ревізії необхідно досліджувати документальні докази виконання працівниками зобов'язань за посадою, що вони обіймають згідно зі штатним розписом за загальним фондом бюджету, і окремо, документацію, що підтверджує час і обсяг роботи, що виконується в рамках надання платних послуг. В акті з цього питання необхідно документувати фактичну ситуацію, а у листуванні за результатами ревізій порушувати проблему законодавчої неврегульованості з цього приводу та підтверджувати документально наслідки цієї неврегульованості, а також наполягати на введенні штатних посад для виконання вказаних платних послуг, рекомендованих наказом МОЗ України від 23.02.2000 N 33 (v0033282-00) "Про штатні нормативи та типові штати закладів охорони здоров'я".

Відповідно до Закону України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності" від 23.09.99 N 1105-XIV (1105-14) (стаття 34 пункт 4), якщо внаслідок нещасного випадку або професійного захворювання потерпілий тимчасово втратив працездатність, Фонд соціального страхування від нещасних випадків фінансує всі витрати на його лікування.

Пунктом 21 Переліку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.09.96 N 1138 (1138-96-п) , медичне обслуговування за договорами з Фондом соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України віднесено до платних послуг, що надаються згідно з функціональними повноваженнями державними і комунальними закладами охорони здоров'я. Враховуючи вищенаведене, при проведенні ревізій закладів охорони здоров'я необхідно перевірити наявність угоди між закладом охорони здоров'я та відповідним регіональним відділенням Фонду на фінансування названих вище витрат. Необхідно перевірити правильність та повноту проведених взаєморозрахунків. Зокрема, чи в повній мірі враховано всі витрати на лікування потерпілого (медикаменти, харчування тощо).

Слід відмітити, що згідно з пунктом 15 Положення про порядок забезпечення потерпілих лікарськими засобами, виробами медичного призначення, постільною та натільною білизною, перуками, затвердженого постановою правління Фонду від 27.03.2003 N 26 (v0026583-03) , на період лікування потерпілого в лікувально-профілактичних та санаторно-курортних закладах фінансування витрат на лікарські засоби, вироби медичного призначення, затверджені рішенням МСЕК, припиняється. Ці послуги мають бути передбачені в договорі з лікувально-профілактичними та санаторно-курортними закладами. Оскільки органами ДКРС здійснюються перевірки правильності здійснення видатків Фонду необхідно дослідити, чи не допускаються зайві витрати Фонду на ці видатки.

Відповідно до пункту 6.3 додатка 29 до наказу Міністерства охорони здоров'я України від 23.02.2000 р. N 33 (v0033282-00) "Про штатні нормативи та типові штати закладів охорони здоров'я" посади медичного персоналу фельдшерських здоровпунктів (за винятком державних учбових закладів та підприємств для інвалідів) утримуються за рахунок підприємств.

Виходячи з вищенаведеного, при проведенні ревізій установ охорони здоров'я, у разі наявності створених фельдшерських здоровпунктів на підприємствах відповідного регіону, перевірити чи не покриваються витрати на оплату праці працівників за рахунок загального фонду кошторису установи.

Зокрема, перевірити чи при складанні кошторису по спеціальному фонду враховано доходи від підприємств на покриття витрат з оплати праці працівників здоровпунктів, обґрунтованість цих надходжень відповідними розрахунками, правильність планування і проведення витрат за рахунок цих коштів.

Деякі аспекти з оподаткування операцій з надання платних послуг бюджетними установами.

Наказом Державної податкової адміністрації України від 11.07.97 N 232 (z0291-97) (зі змінами) затверджено Положення про Реєстр неприбуткових організацій та установ, на виконання якого Державною податковою адміністрацією України наказом від 03.07.2000 N 355 (z0451-00) (зі змінами) затверджено Порядок визначення структури ознаки неприбуткових установ (організацій). Впровадження Порядку забезпечує реєстрацію та облік установ і організацій та має на меті використання єдиної методики обліку неприбуткових організацій та установ в органах державної податкової служби.

Присвоєння установам та організаціям коду ознаки здійснюють місцеві органи державної податкової служби і цю інформацію необхідно запросити у керівника об'єкту контролю.

У разі виключення зареєстрованої неприбуткової установи (організації) з Реєстру неприбуткових організацій та установ, кошти вважаються доходом та оподатковуються на загальних підставах. Оподаткування таких організацій буде здійснюватися з моменту виключення з Реєстру неприбуткових установ та організацій.

Абзацом "а" підпункту 7.11.1 пункту 7.11 ст. 7 Закону України від 22.05.97 N 283/97-ВР (283/97-ВР) "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) (із змінами та доповненнями) визначено, що до неприбуткових установ і організацій належать органи державної влади України, органи місцевого самоврядування та створені ними установи або організації, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів, тобто бюджетні установи, які фінансуються з бюджету. Від оподаткування звільняються доходи таких неприбуткових організацій, отримані у вигляді: коштів або майна, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань; пасивних доходів; коштів або майна, які надходять до таких неприбуткових організацій як компенсація вартості отриманих державних послуг (пп. 7.11.2 п. 7.11 ст. 7 Закону).

Одночасно підпунктом 7.11.8 пункту 7.11 ст. 7 зазначеного Закону (334/94-ВР) доходи неприбуткових організацій, визначених у абзаці "а" підпункту 7.11.1, у тому числі закладів і установ освіти, науки, культури, охорони здоров'я, а також архівних установ та реабілітаційних установ для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають відповідну ліцензію, які утримуються за рахунок бюджету, спрямовуються до складу кошторисів (на спеціальний рахунок) на утримання таких неприбуткових організацій і використовуються виключно на фінансування видатків такого кошторису (включаючи фінансування господарської діяльності згідно з їх статутами), розрахованого та затвердженого у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Слід зазначити, що у разі коли за наслідками звітного (податкового) року доходи кошторису на утримання зазначених організацій перевищують суму визначених кошторисом витрат, сума перевищення враховується у складі кошторису наступного року. При цьому з суми перевищення доходів над витратами зазначених неприбуткових організацій податок на прибуток, передбачений у пункті 10.1 статті 10 цього Закону (334/94-ВР) , не сплачується.

В свою чергу, підпунктом 7.11.9 пункту 7.11 ст. 7 Закону (334/94-ВР) передбачено, що у разі коли доходи неприбуткових організацій, отримані протягом звітного (податкового) року з джерел, визначених підпунктом 7.11.5, на кінець першого кварталу наступного за звітним року перевищують 25 відсотків загальних валових доходів, отриманих протягом такого звітного (податкового) року, така неприбуткова організація зобов'язана сплатити податок з нерозподіленої суми прибутку за ставкою, встановленою пунктом 10.1 статті 10 цього Закону до суми такого перевищення. Внесення до бюджету зазначеного податку здійснюється за результатами першого кварталу наступного за звітним року у строки, встановлені для інших платників податку.

Крім того, цим підпунктом визначено, що у разі якщо неприбуткова (бюджетна) організація чи установа отримує дохід з інших джерел, ніж визначених підпунктом 7.11.2 цього пункту (334/94-ВР) , то така неприбуткова (бюджетна) організація чи установа зобов'язана сплатити податок на прибуток, який визначається як сума доходів, отриманих з інших джерел, зменшена на суму витрат, пов'язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів. При визначенні сум оподаткованого прибутку сума амортизаційних відрахувань не враховується.

Таким чином, власні надходження бюджетних (зареєстрованих як неприбуткові) установ і організацій, які фінансуються з відповідних бюджетів, у разі коли такі надходження зараховуються до спеціального фонду відповідних бюджетів, не підлягають оподаткуванню податком на прибуток.

Наприклад, не зважаючи на те, що у тарифи на платні послуги, які надають установи СЕС включено рентабельність, фактично прибутки, отримані за рахунок цих доходів, є об'єктом оподаткування лише за умови, що наведено вище, тобто на загальних підставах, передбачених для всіх неприбуткових бюджетних установ.

Відповідно пп. 5.1.8 статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) звільняються від оподаткування операції з поставки послуг з охорони здоров'я згідно з переліком, встановленим Кабінетом Міністрів України, закладами охорони здоров'я, які мають ліцензію на поставку таких послуг, а також поставки послуг реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають ліцензію на поставку таких послуг.

Постановою Кабінету Міністрів України від 05.10.98 N 1602 (1602-98-п) "Про послуги з охорони здоров'я, операції з надання яких закладами охорони здоров'я, які мають спеціальний дозвіл на надання таких послуг, звільняються від обкладення податком на додану вартість" зі змінами, встановлено, що відповідно до підпункту 5.1.8 статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) операції з надання усіх послуг з охорони здоров'я (у тому числі медико-санітарної допомоги, судово-медичної і судово-психіатричної експертизи) закладами охорони здоров'я, які мають спеціальний дозвіл на надання таких послуг незалежно від джерел покриття їх вартості, звільняються від обкладення податком на додану вартість, крім послуг за переліком згідно з додатком.

Відповідно пунктів 1.3 та 1.2 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) до категорії платників віднесено особи, які є суб'єктами підприємницької діяльності, в т.ч. підприємства з іноземними інвестиціями, інша юридична особа, яка не є суб'єктом підприємницької діяльності, фізична особа, яка здійснює діяльність, віднесену до підприємницької згідно законодавства, представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи. Такі особи зобов'язані зареєструватись платниками податку на додану вартість, коли обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) протягом будь-якого періоду з останніх 12 календарних місяців перевищує 3600 неоподаткованих мінімумів доходів громадян. З 25.03.2005 після внесення відповідних змін до Закону України "Про податок на додану вартість" ці особи підлягають обов'язковій реєстрації, коли сума оподатковуваних операцій за останні 12 місяців перевищує 300000 гривень (без урахування ПДВ).

Віднесення об'єкту контролю до неприбуткових організацій не звільняє його від зобов'язання зареєструватись, якщо він підпадає під вимоги п. 2.3 цього Закону (168/97-ВР) щодо обов'язкової реєстрації платників податку.

При відсутності у об'єкта контролю, який не зареєстрований платником податку на додану вартість, зазначених обсягів операцій - на такі операції ПДВ не нараховується.

У разі виявлення на об'єкті контролю фактів порушення регламентів оподаткування, орган ДКРС зобов'язаний відповідно до Порядку взаємного інформування органів державної контрольно-ревізійної служби України та органів державної податкової служби України про факти фінансових порушень та вжиті заходи, затвердженого спільним наказом ГоловКРУ України та ДПА України від 22.12.2001 N 143/514 (z0030-02) , направити до органу податкової служби, в якому платник податку перебуває на обліку, про це інформацію в установлені терміни.

Слід зазначити, що пунктом 5 вказаного Порядку (z0030-02) передбачено, що у випадку виявлення в ході проведення ревізії суттєвих порушень порядку ведення бухгалтерського обліку, які свідчать про значне ухилення об'єкту контролю від сплати податків, слід терміново повідомити органи податкової служби з метою проведення одночасної ревізії.

2.2 Надходження бюджетних установ від господарської та/або виробничої діяльності.

До цієї підгрупи належать кошти, які отримують бюджетні установи від господарсько-виробничої діяльності допоміжних, навчально-допоміжних підприємств, господарств, майстерень тощо; квартирна плата та плата за гуртожиток; від працевикористання спецконтингенту; відрахування від заробітку або іншого доходу спецконтингенту за харчування, речове майно, комунально-побутові та інші надані йому послуги тощо.

Використовуються ці кошти на організацію зазначених у підгрупі видів діяльності, а також на господарські видатки бюджетних установ.

У разі створення для провадження господарської діяльності госпрозрахункових підрозділів, які мають статус юридичної особи, їх доходи та видатки не є власними надходженнями бюджетної установи і не включаються до спеціального фонду бюджету.

Наказом Міністерства праці та соціальної політики від 29.12.2001 N 549 (z0066-02) затверджено Типові положення про психоневрологічний та дитячий будинки-інтернати. Відповідно до зазначених Положень в інтернаті для організації трудотерапії і забезпечення підопічних основними продуктами харчування власного виробництва можуть утворюватися підсобні господарства, різноманітні промислові міні-виробництва, багатопрофільні лікувально-виробничі (трудові) майстерні, цехи, дільниці (з необхідним інвентарем, обладнанням, транспортом та іншими засобами сільськогосподарського виробництва), які здійснюють свою діяльність відповідно до чинного законодавства та Положення про ці структури.

Планування, облік, калькулювання собівартості продукції, яка виробляється у виробничих структурах інтернату, здійснюється відповідно до чинного законодавства. Зокрема, принципові (загальні для всіх видів діяльності) положення про склад витрат на підприємствах врегульовано Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Мінфіну України від 31.12.99 N 318 (z0027-00) .

Крім того, на виконання статті 6 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV (996-14) "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 N 132 (v0132555-01) затверджено методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств зі змінами.

Положення про підсобне господарство та промислові виробництва інтернатних установ, затверджено наказом Міністерства соціального захисту населення України від 01.04.97 N 42 (z0413-97) .

Відповідно до цього положення підсобне господарство та промислові виробництва (далі - господарство) є структурним підрозділом стаціонарної установи соціального обслуговування населення.

Відповідно до плану забезпечення підопічних, які проживають у стаціонарній установі, основними продуктами харчування власного виробництва господарство:

- організовує лікувально-трудову терапію;

- здійснює виробничо-господарську діяльність у відповідності з перспективними планами;

- виробляє і переробляє сільськогосподарську продукцію для забезпечення харчування підопічних, які проживають у стаціонарній установі соціального обслуговування населення;

- здійснює виробництво продукції тваринництва з використанням харчових відходів їдальні в стаціонарній установі, кормів власного виробництва, придбаних та фондових кормів;

- забезпечує ефективне використання землі за цільовим призначенням, підвищення її родючості, підтримання належного екологічного стану, використання природоохоронних технологій, поліпшення умов виробництва і якості продукції, розширення її асортименту, підвищення рентабельності сільськогосподарського виробництва, ефективного використання трудових ресурсів;

- забезпечує ефективне використання обладнання, транспорту, робочої худоби, будівель та іншого реманенту;

- може виробляти для потреб стаціонарної установи: будівельні матеріали, гончарні вироби, меблі і тару, товари культурно-побутового призначення, мистецькі вироби, сувеніри;

- може шити робочий та інший одяг;

- забезпечує облік виробленої продукції, її зберігання;

- безкоштовно забезпечує працівників спецодягом, засобами індивідуального захисту, миючими та знешкоджуючими засобами за встановленими нормативами.

Для виконання виробничих завдань господарство може займатися придбанням матеріальних ресурсів в оптовій та роздрібній торгівлі (на основі прямих угод з підприємствами, організаціями та комерційними структурами), а також у приватних осіб за готівковим та безготівковим розрахунком.

Стаціонарна установа закріплює за господарством будівлі, землю, обладнання, транспорт, інвентар та інше майно.

Слід відмітити, що за погодженням з управлінням соціального захисту населення обласної, міської державної адміністрації надлишки продукції підсобного господарства можуть реалізовуватися за ринковими цінами. В цьому контексті необхідно перевірити, чи не проводилась реалізація продукції на сторону за цінами, які є фактично нижчими собівартості. Практика проведених перевірок засвідчила, що у переважній більшості такі господарства є збитковими і не можуть виробляти продукцію за конкурентноспроможними цінами. Збитки, понесені від реалізації такої продукції, як правило покриваються за рахунок загального фонду кошторису, що є недопустимим.

Необхідно звернути увагу на питання обліку тварин на вирощуванні та відгодівлі, оприбуткування, списання, реалізації сировини та готової продукції. При цьому слід керуватися тими нормами, якими користується в роботі безпосередньо об'єкт контролю. Можна використовувати різні посібники, методичні рекомендації, збірники нормативних актів тощо.

Так, наприклад, збірник "Нормативи виходу і витрат сільськогосподарської продукції при переробці, зберіганні і транспортуванні. - К.: Урожай, 1982. - 240 с." (автор Мурашко В.М.); накази Укрхарчопрому (зокрема, наказом від 28.02.90 N 13 затверджено середньорічні норми виходу м'яса в процентах до живої ваги тварини); середньорічні норми виходу субпродуктів I та II категорії, жиру-сирцю, харчових топлених жирів, малоцінних субпродуктів II категорії і знижки на вологість жиру-сирцю, затверджено наказом Мінсільгосппроду України від 31.07.92 N 77 (v0077293-92) .

Норми природного убутку регламентовано:

наказом Міністерства м'ясної та молочної промисловості СРСР від 28.12.81 N 300 (v0300400-81) "Об утверждении норм усушки мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках";

наказом Міністерства м'ясної та молочної промисловості СРСР від 31.12.82 N 291 (v0291400-82) "Об утверждении норм усушки мяса и субпродуктов птицы и кроликов при холодильной обработке и хранении".

При перевірці діяльності підсобних господарств, різного роду майстерень, міні-виробництв, цехів особливу увагу слід привернути до питання повноти відшкодування спожитих при здійсненні виробничої діяльності комунальних послуг, які мають проводитись за рахунок власних надходжень (доходів спеціального фонду кошторису). На практиці досить часто встановлюються випадки, коли такі видатки плануються і повністю відшкодовуються за рахунок коштів загального фонду кошторису установи. При відсутності приладів обліку спожитих комунальних послуг такими підрозділами доцільно проводити розрахунок обсягів таких витрат виходячи з передбачених норм споживання, потужності приладів та часових регламентів їх роботи. Це може стосуватись і інших витрат таких підрозділів (заробітна плата, нарахування на неї, видатки на утримання транспорту, послуги зв'язку тощо).

Відповідно до п. 5.2.3 Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) від сплати ПДВ звільняються операції з безкоштовної передачі продукції (робіт, послуг) власного виробництва допоміжними сільськими господарствами і лікувально-виробничими трудовими майстернями (цехами, дільницями) будинків-інтернатів та територіальних центрів по обслуговуванню самотніх громадян похилого віку (пенсіонерів), за умови, що така передача здійснюється для забезпечення власних потреб зазначених закладів.

Положенням про відділення соціальної допомоги вдома, затвердженим наказом Міністерства соціального захисту населення України від 01.04.97 N 44 (z0442-97) , передбачено, що даний підрозділ може приймати на обслуговування непрацездатних громадян, які мають працездатних дітей або родичів, які відповідно до чинного законодавства зобов'язані їх утримувати, але з поважних причин не мають можливості здійснювати за ними догляд (проживають в іншому населеному пункті або окремо, і за станом здоров'я або через територіальну віддаленість не можуть надавати допомогу батькам, знаходяться у відрядженні, на лікуванні та ін.). У таких випадках непрацездатні громадяни, які отримують пенсію в мінімальних розмірах, обслуговуються безплатно, а ті з них, які отримують пенсію у розмірі більшому від мінімального, вносять плату в розмірі 5 відсотків від одержуваної пенсії.

Кошти, що надійдуть від платного обслуговування, направляються на розвиток відділень соціальної допомоги вдома та забезпечення потреб малозабезпечених громадян понад виділені з цією метою асигнування. Тобто використання даних коштів має цільовий характер.

Також відповідно до Закону України від 05.11.91 N 1788-XII (1788-12) "Про пенсійне забезпечення" відповідна частина пенсії осіб, які проживають в будинку-інтернаті (пансіонаті), стаціонарному відділенні територіального центру соціального обслуговування пенсіонерів та одиноких непрацездатних громадян та дитячому будинку-інтернаті належить до доходів цих установ. Розмір таких відрахувань визначається відповідно до статті 88 цього Закону.

Згідно з п. 7 Порядку зарахування та використання коштів, що підлягають перерахуванню Пенсійним фондом будинкам-інтернатам (пансіонатам), дитячим будинкам-інтернатам і стаціонарним відділенням територіальних центрів соціального обслуговування пенсіонерів та одиноких непрацездатних громадян, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.09.2003 N 1399 (1399-2003-п) , спрямування і використання цих коштів здійснюється за спеціальним фондом кошторису установи.

В обов'язковому порядку необхідно дослідити цільове використання цих коштів, так як відповідно до зазначеного Порядку (1399-2003-п) вони використовуються на. придбання предметів постачання і матеріалів, оплату послуг та інших видатків, придбання обладнання і предметів довгострокового користування (згідно з кодами економічної класифікації 1130 і 2110 (v0604201-01) лише для поліпшення умов перебування в установі престарілих, інвалідів та дітей.

В обов'язковому порядку необхідно здійснити перевірку повноти надходження доходів за утримання в будинку-інтернаті осіб, які мають працездатних дітей або родичів, зобов'язаних відповідно до чинного законодавства їх утримувати.

Умови утримання в будинку-інтернаті таких осіб визначено пунктами 3.4 та 3.5 Типового положення про будинок-інтернат для громадян похилого віку та інвалідів, геріатричний пансіонат, пансіонат для ветеранів війни і праці, затвердженого наказом Міністерства праці та соціальної політики України N 549 (z0066-02) від 29.12.2001 року.

Особливо звернути увагу на те, що за умови наявності в будинку-інтернаті вільних місць до будинку-інтернату можуть прийматися особи, які мають працездатних дітей або родичів, за умови стовідсоткового відшкодування будинку-інтернату витрат на їх утримання.

Постановою Кабінету Міністрів України від 25.12.96 N 1548 (1548-96-п) "Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)" передбачено, що МОН, МОЗ, інші міністерства та центральні органи виконавчої влади, до сфери управління яких належать навчально-виховні заклади, за погодженням з Мінфіном встановлюють граничний розмір плати за проживання в студентських гуртожитках.

Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації встановлюють: граничні розміри плати за проживання у гуртожитках громадян, іноземців та осіб без громадянства, які перебувають в Україні на законних підставах.

Громадяни, які живуть у кімнатах гуртожитку, що знаходиться в їхньому відокремленому користуванні, сплачують за житлову площу та комунальні послуги в порядку, встановленому для будинків державного і громадського житлового фонду. Різниця між фактичною вартістю утримання житлової площі і встановленим розміром плати за проживання в гуртожитках відшкодовується за рахунок установи, на балансі якої перебуває гуртожиток.

Якщо громадяни живуть у гуртожитку однієї установи, а працюють в іншій, різницю між фактичною вартістю утримання гуртожитку і сплачуваною сумою власникові гуртожитку за домовленістю компенсує установа, де працюють громадяни.

За недосягнення такої згоди оплата проводиться громадянами, які фактично живуть у гуртожитку, за фактичною вартістю утримання житла.

2.3 Плата за оренду майна бюджетних установ.

Використовуються такі надходження на утримання, обладнання, ремонт майна бюджетних установ.

Оренда - засноване на договорі строкове платне володіння і користування землею, основними засобами, іншим майном, переданим орендодавцем орендареві для здійснення ним діяльності, відповідно до покладених функцій. Право здавати в оренду майно належить власникові. Орендодавцями можуть бути також органи і організації, уповноважені власником здавати майно в оренду.

Організаційні відносини, пов'язані з передачею в оренду майна, регулюються положеннями Закону України "Про оренду державного та комунального майна" (2269-12) , якщо інше не передбачено законодавством та договором оренди.

Методику розрахунку і використання плати за оренду державного майна затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 04.10.95 N 786 (786-95-п) , із змінами.

Згідно з Законом України "Про оренду державного та комунального майна" (2269-12) , для об'єктів, що перебувають у комунальній власності, Методика розрахунку і порядку використання орендної плати визначається органами місцевого самоврядування. Принципове рішення про розробку власного нормативного документа або застосування до оренди комунального майна положень Методики розрахунку і порядку використання плати за оренду державного майна, затвердженої постановою Кабінету Міністрів Україні від 04.10.95 N 786 (786-95-п) , має прийняти кожен власник комунального майна.

Здача майна в оренду не веде до передачі права власності на це майно. Власником майна, зданого в оренду, залишається орендодавець. Передане в оренду майно обліковується на балансі орендодавця в регістрах аналітичного обліку з виділенням у окрему групу та зазначенням, що це майно передано в оренду. В свою чергу, орендарем таке майно зараховується на позабалансовий рахунок із зазначенням, що це майно є орендованим.

Оскільки передане в оренду майно обліковується на балансі орендодавця з виділенням в регістрах аналітичного обліку в окрему групу і право власності на орендовані об'єкти залишається у орендодавця протягом усього строку оренди, то нарахування зносу і проведення індексації балансової вартості такого майна здійснюється орендодавцем.

Орендар має право за погодженням з орендодавцем, якщо інше не передбачено договором оренди, за рахунок своїх коштів здійснювати реконструкцію, технічне переоснащення, поліпшення орендованого майна. У разі повернення орендованого майна орендодавцю первісна вартість його збільшується на вартість добудови, дообладнання, реконструкції і модернізації.

Умови, строки внесення і реквізити рахунків для зарахування орендної плати визначаються договором.

У 2003-2005 роках, відповідно до законів України про державний бюджет на відповідний рік, 50% плати за оренду майна бюджетних установ, які утримуються за рахунок коштів державного бюджету (крім військового майна і майна Національної академії наук України), зараховується до доходів загального фонду державного бюджету. Інші 50% залишаються у розпорядженні бюджетних установ як власні надходження.

При досліджені вказаного питання слід користуватися законом України про державний бюджет на відповідний рік.

При цьому бюджетні установи здійснюють контроль за правильністю і повнотою надходження платежу від орендаря. З цією метою 100% плати зараховується на спеціальний реєстраційний рахунок розпорядника коштів, з яких 50% перераховується ним до доходів загального фонду державного бюджету. Суми перерахованих коштів відображаються як зменшення доходів у графі "Надійшло коштів" форми N 4-1 "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги, що надаються бюджетними установами" (z0292-03) .

Стосовно комунального майна, як вже зазначалося вище, розподіл суми орендної плати між установою-орендарем та відрахуваннями до відповідного бюджету, проводиться на підставі рішень органів місцевого самоврядування.

Бюджетні установи та органи місцевого самоврядування, які передають на умовах оренди майно державної та комунальної власності і мають обсяги оподатковуваних операцій в межах, що перевищують 3600 неоподаткованих мінімумів (з 25.03.2005 - 300000 грн.), повинні нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 20%, а отже на суму податку збільшується ціна послуги.

Бюджетні установи, які є платниками податку на додану вартість, відрахування частки орендної плати до бюджету відповідного рівня проводять із суми отриманих коштів за вирахуванням цього податку.

Кошти, отримані бюджетною установою від оренди, не підлягають оподаткуванню податком на прибуток.

Слід зазначити, що в орендну плату не включаються витрати на утримання орендованого майна та плата за послуги, які відповідно до укладеної угоди зобов'язується надавати орендодавець, на балансі якого перебуває це майно. До цих послуг належать вивіз сміття, витрати на утримання в чистоті прибудинкової території, на прибирання приміщень, обслуговування ескалаторів, ліфтів, сміттєпроводів, антен, дезинфекція, витрати на обслуговування внутрішньобудинкових систем водо- і теплопостачання, водовідведення, зливної каналізації тощо.

Орендодавець має право доручити орендарю сплачувати вартість послуг, пов'язаних з утриманням орендованого майна, безпосередньо комунальним або житлово-комунальним підприємствам, якщо це передбачено договором оренди. В свою чергу, витрати зі сплати комунальних платежів може взяти на себе орендодавець з подальшим відшкодуванням вказаних витрат орендарем.

Витрати на утримання нерухомого майна, зданого в оренду кільком організаціям, розподіляються між ними залежно від наявності, кількості, потужності, часу роботи електроприладів, системи тепло- і водопостачання, каналізації за спеціальними рахунками, а в неподільній частині - пропорційно розміру займаної організаціями загальної площі.

Оплата послуг з експлуатації будинків, електро-, тепло- і водопостачання, каналізації, інших комунальних послуг здійснюється відповідно до виставлених рахунків за відповідними кодами економічної класифікації видатків (КЕКВ 1161, 1162, 1163 (v0604201-01) тощо). При цьому, якщо безпосередні розрахунки з постачальниками зазначених послуг здійснює орендодавець, кошти, які сплачує орендар, відображаються як відшкодування здійснених витрат за загальним фондом та відносяться на відновлення касових видатків за загальним фондом. Якщо зазначені видатки були здійснені за рахунок коштів спеціального фонду, то суми відшкодувань відповідно зараховуються на рахунки спеціального фонду і відображаються як зменшення видатків за спеціальним фондом.

Суми нарахованої плати за комунальні послуги зданих в оренду приміщень відображаються бухгалтерським проведенням за дебетом субрахунку 364 "Розрахунки з іншими дебіторами" та кредитом субрахунку 811 "Видатки за коштами, отриманими як плата за послуги". Надходження коштів на відшкодування касових видатків за комунальні послуги зданого в оренду приміщення відображаються за дебетом субрахунків 313 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги", 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку: коштів, отриманих як плата за послуги" та кредитом субрахунку 364 "Розрахунки з іншими дебіторами".

Оскільки відповідно до пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) операції з надання комунальних послуг підпадають під визначення операцій з продажу товарів (робіт, послуг), такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%.

База оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) визначається виходячи з їх договірної вартості, визначеної за вільними або врегульованими цінами з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), за винятком ПДВ, що включається в ціну товарів (робіт, послуг).

Згідно з нормами п. 7.4 ст. 7 цього Закону (168/97-ВР) платник ПДВ при здійсненні оподатковуваних операцій має право на податковий кредит, який сплачується із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку в звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва.

(Отже операції з отримання коштів на відшкодування сплачених бюджетною установою за орендаря комунальних послуг в бухгалтерському обліку піддаються формальному оформленню податкових зобов'язань, але в балансі зі сплаченим ПДВ дають нульовий результат для сплати до бюджету).

2.4 Надходження доходів бюджетних установ від реалізації майна.

До цієї підгрупи належать кошти, які отримують бюджетні установи від реалізації необоротних активів (крім будівель і споруд) та інших матеріальних цінностей, у тому числі списаних, за здані як брухт і відходи чорні, кольорові, дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння у розмірах, що згідно із законодавством залишаються у розпорядженні установи, а також кошти, отримані Національною академією наук та бюджетними установами, що належать до її відання, від реалізації нерухомого майна.

Відповідно до вимог Типової інструкції про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ (далі - Типова інструкція), затвердженої спільним наказом Держказначейства та Міністерства економіки України від 10.08.2001 N 142/181 (z0787-01) , продаж матеріальних цінностей, які згідно з Інструкцією з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, затвердженою наказом Державного казначейства України від 17.07.2000 N 64 (z0459-00) , віднесені до основних засобів (у тому числі повністю зношених), здійснюється тільки на конкурентних засадах (через біржі, аукціони та за конкурсом) відповідно до Положення про порядок продажу на аукціоні, за конкурсом основних засобів, що є державною власністю, затвердженого наказом Фонду державного майна України від 22.09.2000 N 1976 (z0692-00) , із змінами та доповненнями.

Відповідно до п. 23 Типової інструкції (z0787-01) продаж будівель (у тому числі приміщень), споруд, транспортних засобів та повністю зношених за даними бухгалтерського обліку матеріальних цінностей, які відносяться до необоротних активів, проводиться за експертною оцінкою.

Експертна оцінка - це визначення вартості матеріальних цінностей експертом за договором з установою.

Експерт - особа, яка має необхідні знання й юридичне право для дачі від свого імені висновку за результатами досліджуваного на прохання суб'єкта процесуального провадження питання.

Відповідно до Закону України від 12.07.2001 N 2658-III (2658-14) "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні" суб'єктами оціночної діяльності є:

- суб'єкти господарювання - зареєстровані в установленому законодавством порядку фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, а також юридичні особи незалежно від їх організаційно-правової форми та форми власності, які здійснюють господарську діяльність, у складі яких працює хоча б один оцінювач, та які отримали сертифікат суб'єкта оціночної діяльності відповідно до цього Закону (2658-14) ;

- органи державної влади та органи місцевого самоврядування, які отримали повноваження на здійснення оціночної діяльності в процесі виконання функцій з управління та розпорядження державним майном та (або) майном, що є у комунальній власності, та у складі яких працюють оцінювачі. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування визнаються суб'єктами оціночної діяльності відповідно до положень, що регулюють їх діяльність.

Слід зазначити, що відповідно до статті 18 зазначеного Закону (2658-14) оцінка майна, яка проведена суб'єктом оціночної діяльності - суб'єктом господарювання без чинного сертифіката, є недійсною.

В інших випадках продаж інших необоротних активів та запасів здійснюється за справедливою вартістю, тобто за вартістю, за якою матеріальні цінності можуть бути продані в результаті операції між добре обізнаними, незалежними та бажаючими здійснити таку операцію сторонами. Представником установи при визначенні справедливої вартості є комісія (вимоги до створення комісії визначено п. 6 Типової інструкції (z0787-01) ). Справедлива вартість визначається з урахуванням первісної вартості матеріальних цінностей та фізичного і морального зношення.

Відповідно до вимог Типової інструкції (z0787-01) та постанови Кабінету Міністрів України від 17.05.2002 N 659 (659-2002-п) кошти, отримані установами від реалізації необоротних активів (крім будівель і споруд) та інших матеріальних цінностей (у т.ч. списаних), за здані у вигляді брухту і відходів чорні, кольорові метали, дорогоцінні метали (у т.ч. відходи від використання фотоматеріалів і кіноплівки), дорогоцінне каміння, у розмірах, що згідно із законодавством залишаються у розпорядженні установи, витрачаються на покриття витрат, пов'язаних з організацією збирання і транспортування зазначених матеріалів на приймальні пункти, витрати на інші господарські потреби і на преміювання осіб, які безпосередньо зайняті збиранням брухту та відходів, на ремонт, модернізацію чи придбання нових необоротних активів (крім будівель і споруд) та матеріальних цінностей, а також на інші видатки за кошторисом.

Суми, отримані установами від продажу будівель і споруд, вносяться в дохід того бюджету, за рахунок якого утримується дана установа.

2.5 Облік першої групи власних надходжень бюджетних установ "Плата за послуги, що надаються бюджетними установами".

Для обліку руху коштів, що належать до плати за послуги, які надаються бюджетними установами, і операцій з ними в бухгалтерському обліку використовуються окремо визначені субрахунки, які безпосередньо призначені для обліку цих коштів.

Бюджетні установи, які, згідно з чинним законодавством України, не переведені на казначейське обслуговування кошторисів, для обліку руху власних надходжень на поточних рахунках в установах банків застосовують субрахунок 313 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги". Для обліку руху власних надходжень бюджетних установ, які обслуговуються в органах Державного казначейства України, застосовується субрахунок 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги".

Суми, що надійшли на спеціальний реєстраційний (поточний) рахунок, записують за дебетом субрахунків. Суми, сплачені зі спеціального реєстраційного (поточного) рахунку шляхом безготівкових розрахунків, і суми, одержані готівкою до каси бюджетної установи, відображають за кредитом субрахунків.

Суми, які надходять готівкою, в обов'язковому порядку належать зарахуванню на спеціальний реєстраційний (поточний) рахунок, відкритий в органі Державного казначейства України (установі банку). Використання власних надходжень без попереднього зарахування їх на спеціальний реєстраційний (поточний) рахунок забороняється.

Сальдо за субрахунками показує залишок власних надходжень на спеціальному реєстраційному (поточному) рахунку на певну дату.

Для обліку розрахунків із замовниками, постачальниками та підрядниками застосовують такі субрахунки:

364 "Розрахунки з іншими дебіторами";

631 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками";

633 "Розрахунки із замовниками за виконані роботи і надані послуги з власних надходжень";

634 "Розрахунки із замовниками за науково-дослідні роботи, що підлягають оплаті";

635 "Розрахунки із залученими співвиконавцями для виконання робіт за господарськими договорами";

674 "Розрахунки за спеціальними видами платежів";

675 "Розрахунки з іншими кредиторами".

На субрахунку 364 "Розрахунки з іншими дебіторами" обліковують розрахунки з іншими дебіторами установи.

За дебетом субрахунку 364 відображається нарахована плата за гуртожиток, відвантажені товари, виконані роботи та надані послуги, за які оплата буде отримана у майбутньому, перерахована попередня оплата за товари, роботи та послуги, що будуть надані установі в майбутньому.

За кредитом субрахунку 364 відображається надходження коштів за вже відвантажені у минулому товари, виконані роботи та надані послуги, отримання товарів, робіт і послуг, що були оплачені у минулому шляхом попередньої оплати. Залишок за субрахунком 364 може бути і дебетовим, і кредитовим. У фінансовій звітності він відображається розгорнуто: дебетове сальдо - у складі оборотних активів, а кредитове - у складі зобов'язань.

Субрахунки рахунку 63 "Розрахунки за виконані роботи" використовують наукові бюджетні установи, виробничі (навчальні) сільські господарства для обліку операцій з надання платних послуг і виконання інших операцій, що належать до власних надходжень.

На субрахунку 631 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" обліковують розрахунки з постачальниками за будівельні матеріали, конструкції та деталі, обладнання для установки, які були придбані за рахунок коштів, отриманих на капітальні вкладення, розрахунки з підрядниками за конструкції і деталі, передані їм для будівництва та монтажу, за виконані будівельно-монтажні роботи.

У розрахунках з постачальниками за дебетом субрахунку записують суми оплачених рахунків за будівельні матеріали, конструкції та деталі.

При розрахунках з підрядником за дебетом субрахунку 631 записують суми, перераховані за виконані будівельно-монтажні роботи та передані підряднику конструкції і деталі, будівельні матеріали для будівельно-монтажних робіт.

На субрахунку 633 "Розрахунки із замовниками за виконані роботи і надані послуги з власних надходжень" у навчальних закладах професійно-технічної освіти обліковують розрахунки із замовниками за виконані для них роботи або надані послуги і за реалізовані готові вироби, а також розрахунки з підприємствами й організаціями за роботи, виконані учнями в процесі виробничого навчання.

За дебетом субрахунку записується вартість наданих послуг, реалізованих готових виробів, вироблених навчально-виробничими майстернями, суми винагород, що підлягають виплаті учням навчальних закладів за виконані ними роботи на підприємствах і в організаціях, і суми, спрямовані на розширення навчальної бази, поліпшення культурно-побутового обслуговування учнів тощо.

За кредитом субрахунку записують суми, що надійшли від замовників, підприємств і організацій.

На субрахунку 634 "Розрахунки із замовниками за науково-дослідні роботи, що підлягають оплаті" обліковують розрахунки з замовниками за виконані за договорами науково-дослідні роботи.

За дебетом субрахунку записують суми за поданими до сплати рахунками за виконані науково-дослідні роботи згідно з кошторисною вартістю цих робіт, передбачених у договорі.

За кредитом субрахунку записують суми, що надійшли в оплату рахунків, і суми зарахованих авансів.

Для обліку розрахунків з виконавцями, які залучені для виконання окремих науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт за господарськими договорами науково-дослідної установи, застосовується субрахунок 635 "Розрахунки із залученими співвиконавцями для виконання робіт за господарськими договорами".

За дебетом субрахунку 635 відображають суми перерахованих авансів і проміжних платежів співвиконавцям за виконані роботи.

За кредитом субрахунку відображається вартість виконаних і прийнятих робіт від співвиконавців.

На субрахунку 674 "Розрахунки за спеціальними видами платежів" обліковують суми розрахунків з батьками за утримання дітей у дошкільних закладах; за навчання дітей у державних школах естетичного виховання дітей; за харчування дітей в інтернатах при школах і в групах подовженого дня; за проживання в гуртожитках навчальних закладів і закладів післядипломної освіти; за харчування, отримане за місцем роботи; а також за іншими розрахунками доходів інших надходжень спеціального фонду, специфіка розрахунків яких передбачає ведення окремого обліку.

За дебетом субрахунку 674 відображають суми нарахованої плати за фактичні дні відвідування дитиною дитячого дошкільного закладу, суми плати за навчання дітей у державних школах естетичного навчання, суми нарахованої плати за харчування учнів в інтернатах при школах, вартість використаних продуктів на харчування працівників, отримане за місцем роботи, суми, які відносять на відновлення видатків на придбання спортивної форми, та ін.

За кредитом субрахунку 674 відображається отримання установою нарахованих коштів.

Суми повернутих коштів батькам (у разі вибуття дітей) записується за дебетом субрахунку 674.

На нараховані суми за фактичні дні відвідування дитячого дошкільного закладу проводиться запис у дебет субрахунку 674 і в кредит субрахунку 714 "Кошти батьків за надані послуги".

На суми надходжень плати проводиться запис у кредит субрахунку 674 і в дебет субрахунків 301, 313 або субрахунку 323.

На суми нарахованої плати за фактичні дні перебування вихованця в школі-інтернаті дебетується субрахунок 674 і кредитується субрахунок 642 "Інші розрахунки з бюджетом".

На суми надходжень плати проводиться запис у кредит субрахунку 674 і дебет субрахунків 301, 313 або субрахунку 323. Аналітичний облік розрахунків за утримання дітей ведеться у відомості за розрахунками з батьками за утримання дітей ф. 327. Відомість може складатися на рік або півріччя з відображенням даних за кожний місяць на вкладних аркушах. У централізованих бухгалтеріях на підставі відомостей ф. 327 складається меморіальний ордер N 15 "Зведення відомостей за розрахунками з батьками на утримання дітей" форми N 406 (бюджет) (z0570-00) .

На суми нарахованої плати за харчування учнів в інтернатах при школах проводиться запис у дебет субрахунку 674 і в кредит субрахунку 711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги". На суми надходжень плати кредитується субрахунок 674 і дебетуються субрахунки 301, 313 або субрахунок 323. У розрахунках з працівниками за одержане харчування за місцем роботи в дебет субрахунку 674 записується вартість витрачених продуктів харчування, а в кредит - суми, одержані від працівників за харчування. На суми надходжень плати кредитується субрахунок 674 і дебетуються субрахунки 301, 313 або субрахунок 323. Розрахунки за харчування працівників, отримане за місцем роботи, проводиться з працівниками тих установ (лікарні, дитячі дошкільні установи, будинки інвалідів та інші установи), в яких, відповідно до чинного законодавства, дозволено харчування робітників за плату в разі відсутності підприємств громадського харчування в місцях розташування цих установ. Аналітичний облік розрахунків за харчування працівників, отримане за місцем роботи, ведеться в. оборотній відомості форми 285.

На субрахунку 675 "Розрахунки з іншими кредиторами" ведуться розрахунки з іншими кредиторами, а також з аспірантами, студентами та учнями навчальних закладів за користування гуртожитком.

За дебетом субрахунку 675 записують суми коштів, перерахованих за відповідні матеріальні цінності та надані послуги.

За кредитом субрахунку 675 записують суми за отриманими матеріальними цінностями, розрахунками, видатками.

Для обліку доходів бюджетні установи застосовують такі субрахунки:

711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги";

714 "Кошти батьків за надані послуги";

716 "Доходи за витратами майбутніх періодів".

На субрахунку 711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги" обліковують надходження, отримані установою згідно з кошторисом як плата за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з функціональними повноваженнями; кошти, які отримуються бюджетними установами від господарської та/або виробничої діяльності; плата за оренду майна бюджетних установ; кошти, що отримуються бюджетними установами від реалізації майна.

За кредитом субрахунку записують суми нарахованих доходів власних надходжень за виставленими бюджетною установою рахунками, за виконані науково-дослідні роботи за господарськими договорами згідно з кошторисною вартістю цих робіт.

За дебетом субрахунку заносять суми повернутих або помилково нарахованих доходів, а також після закінчення року заключними оборотами записують отримані впродовж року доходи для виведення результату виконання кошторису за спеціальним фондом.

На субрахунку 714 "Кошти батьків за надані послуги" обліковують надходження за рахунок батьків на утримання дітей у дитячих закладах і за інші послуги, крім шкіл-інтернатів.

За кредитом субрахунку записують суми нарахованої плати за фактичні дні відвідання дитиною дитячого дошкільного закладу, плати за навчання у державних школах естетичного виховання дітей тощо.

За дебетом субрахунку заносять суми повернутих або помилково нарахованих доходів, а також після закінчення року заключними оборотами записуються отримані впродовж року доходи за іншими джерелами власних надходжень для виведення результату виконання кошторису за спеціальним фондом.

Наприкінці року залишок субрахунку 714 списується в кредит субрахунку 432.

На субрахунку 716 "Доходи за витратами майбутніх періодів" обліковують суми коштів за договорами з фізичними або юридичними особами за надані послуги, що надійшли у звітному році і не використані, але які будуть витрачені наступного року на видатки, передбачені договорами.

Для обліку доходів від реалізації виготовлених виробів і продукції виробничих (навчальних) майстерень, підсобних (навчальних) сільських господарств, друкованої продукції, доходів від наданих послуг, науково-дослідних і конструкторських робіт за договорами та інших робіт, специфіка виконання яких передбачає облік витрат за собівартістю продукції, застосовують субрахунки рахунку 72 "Доходи від реалізації продукції, виробів і виконаних робіт".

Зокрема, на субрахунку 721 "Реалізація виробів виробничих (навчальних) майстерень" обліковується реалізація готових виробів, що випускають виробничі (навчальні) майстерні, а також готової друкованої продукції і наданих послуг.

За дебетом субрахунку обліковується фактична собівартість реалізованих виробів і готової друкованої продукції.

За кредитом субрахунку записують суми реалізованих виробів, готової друкованої продукції і наданих послуг за відпускними цінами.

Кредитовий залишок за субрахунком 721 відображає суму перевищення надходжень від реалізації над сумою фактичної собівартості реалізованих виробів, друкованої продукції і наданих послуг, а дебетовий - збитки від реалізації виробів, друкованої продукції і наданих послуг. Результати реалізації наприкінці звітного року відносять на субрахунок 432.

На субрахунку 722 "Реалізація продукції підсобних (навчальних) сільських господарств" обліковується реалізація продукції, що випускається підсобними сільськими і навчально-дослідними господарствами.

За дебетом субрахунку записується планова собівартість реалізованої продукції.

За кредитом субрахунку записують суми реалізованої продукції за відпускними цінами.

Кредитовий залишок цього субрахунку відображає суму перевищення надходжень від реалізації над сумою фактичної собівартості реалізованої продукції, а дебетовий - збитки від реалізації продукції. Результати наприкінці звітного року відносять на субрахунок 432.

На субрахунку 723 "Реалізація науково-дослідних робіт за договорами" обліковується вартість виконаних і зданих науково-дослідних і конструкторських робіт замовникам за договорами.

За дебетом субрахунку відображається фактична собівартість виконаних і зданих замовнику науково-дослідних і конструкторських робіт за темою.

За кредитом субрахунку записується вартість виконаних науково-дослідних і конструкторських робіт і поданих замовникам рахунків до оплати за вартістю, передбаченою договором.

Списання результатів від реалізації науково-дослідних і конструкторських робіт, виконаних за договорами, проводиться за закінченими темами, зданими за актами замовникам. Після списання видатків і здійснення розрахунків із замовниками визначається фінансовий результат від реалізації виконаних робіт. На субрахунку 811 "Видатки за коштами, отриманими як плата за послуги" обліковують фактичні видатки спеціального фонду, проведені за рахунок надходжень, отриманих установою згідно з кошторисом як плата за послуги. На цьому субрахунку обліковують витрати на проведення господарської та/або виробничої діяльності.

На суми витрачених матеріалів, коштів та інших проведених видатків здійснюють записи за дебетом субрахунку. За цим субрахунком відображають фактичні видатки, спрямовані на погашення заборгованості за загальним фондом.

Для обліку видатків на виготовлення виробів і продукції виробничих (навчальних) майстерень, підсобних (навчальних) сільських господарств, друкованої продукції, видатків з наданих послуг, виконаних науково-дослідних і конструкторських робіт за договорами та інших робіт, виконання яких пов'язано з собівартістю продукції, застосовують субрахунки рахунку 82 "Виробничі витрати".

На субрахунку 821 "Витрати виробничих (навчальних) майстерень" обліковують витрати на випуск готових виробів у виробничих (навчальних) майстернях, а також видання друкованої продукції та надання послуг. За дебетом субрахунку обліковують усі витрати на виготовлення виробів, видання друкованої продукції і за надані послуги. У випуску готових виробів, друкованої продукції і передачі їх на склад проводиться запис за кредитом субрахунку 821 і дебетом субрахунку 241.

Залишок субрахунку 821 відображає суму витрат незавершеного виробництва тільки за виробами, що перебувають у процесі виробництва, і заключними оборотами наприкінці року не списується.

На субрахунку 822 "Витрати підсобних (навчальних) сільських господарств" обліковують витрати в підсобних сільських і навчально-дослідних господарствах. Витрати обліковують окремо за галузями господарства (тваринництво, рослинництво тощо) та за їхніми видами.

За дебетом субрахунку обліковують усі витрати виробництва, а також збитки, отримані внаслідок падежу молодняку тварин.

За кредитом субрахунку впродовж року записується планова собівартість продукції, одержаної від сільського господарства (дебетується субрахунок 251), планова собівартість доважки і приплоду молодняку тварин (дебетується рахунок 21 "Тварини на вирощуванні і відгодівлі").

Залишок субрахунку 822 відображає суму витрат незавершеного виробництва тільки за виробами, що перебувають у процесі виробництва, і заключними оборотами наприкінці року не списується.

На субрахунку 823 "Витрати на науково-дослідні роботи за договорами" записують витрати, пов'язані з виконанням науково-дослідних робіт згідно з договорами з підприємствами і установами, за виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських робіт і послуг. В укладанні договорів до вартості робіт заносять усі видатки, пов'язані з виконанням теми (роботи), у тому числі й витрати на придбання спеціального обладнання, необхідного для проведення робіт. Облік витрат на науково-дослідні роботи, які проводять за господарськими договорами, ведеться за кожною темою. Фактичні витрати на проведення робіт за темою відображають в обліку на підставі підтвердних документів.

Спеціальне обладнання, придбане для виконання науково-дослідних і конструкторських робіт за господарськими договорами, обліковується у складі витрат незавершеного виробництва. Водночас ці предмети обліковують на позабалансовому рахунку 02 "Активи на відповідальному зберіганні" як предмети, які належать замовнику і підлягають після закінчення робіт за договором поверненню, якщо не буде письмового розпорядження замовника про безоплатну передачу.

У науково-дослідних установах за дебетом субрахунку 823 обліковують усі витрати на виконання науково-дослідних робіт, а також витрати за роботами, які виконують залучені співвиконавці. Залишок за субрахунком 823 на кінець року може бути за незакінченими роботами і показувати витрати незавершеного виробництва. Незавершене виробництво оцінюється за фактичною собівартістю, а також за кошторисною вартістю, яка визначається згідно з актами інвентаризації, виходячи з відсотка готовності робіт. Залишок субрахунку 823 відображає суму витрат незавершеного виробництва тільки за виробами, що перебувають у процесі виробництва, і заключними оборотами наприкінці року не списується.

На субрахунку 825 "Витрати на заготівлю і переробку матеріалів" обліковують операції із заготівлі і переробки матеріалів господарським способом (пошиття білизни, заготівля пального, переробка овочів та ін.).

За дебетом субрахунку відображають усі видатки, пов'язані із заготівлею і переробкою матеріалів, їхню вартість, а також видатки на доставку, зберігання та ін.

За кредитом субрахунку записують фактичні витрати на ці роботи та їхню собівартість.

Після завершення заготівлі або переробки того чи іншого виду матеріалів складається акт довільної форми за підписом відповідальних осіб, у якому зазначають кількість цінностей, одержаних під час переробки або заготівлі, витрати на ці роботи та їхню собівартість. Акт затверджується керівником установи і є документом, що дає право на списання з цього субрахунку сум витрат і оприбуткування одержаних цінностей за відповідними субрахунками.

Залишок субрахунку 825 відображає суму витрат незавершеного виробництва тільки за виробами, що перебувають у процесі виробництва, і заключними оборотами наприкінці року не списується.

На субрахунку 826 "Видатки до розподілу" обліковують витрати, які на момент їх виникнення не можуть бути віднесені безпосередньо на певний вид робіт (об'єкт) або на собівартість певного виду виробів чи продукції, якщо виробляється кілька їх видів.

За дебетом субрахунку упродовж місяця записують видатки, призначені до розподілу. Наприкінці місяця ці видатки розподіляють за встановленим порядком. Розподіл накладних видатків підсобних сільських і навчально-дослідних господарств проводиться після закінчення року. Накладні видатки залежно від конкретних умов розподіляють пропорційно до заробітної плати працівників, наукових співробітників та ін. або витрачених матеріалів чи сукупності прямих витрат.

За кредитом субрахунку записують видатки після їх розподілу за дебетом відповідних субрахунків рахунку 82.

Облік операцій за розрахунками з іншими дебіторами та кредиторами здійснюється позиційним методом у меморіальних ордерах N 4 "Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими дебіторами", N 6 "Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами". Записи в меморіальних ордерах здійснюються позиційним способом, для кожного дебітора і кредитора відводиться необхідна кількість рядків для відображення операцій протягом місяця. Нарахування доходів за власними надходженнями відображаються у меморіальному ордері N 14 "Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ".

3.1 Благодійні внески, гранти та дарунки.

До цієї підгрупи відносяться всі види добровільної безповоротної та безоплатної допомоги як передача будь-яких видів майна, благодійні внески, гранти та дарунки, у тому числі внески від спонсорів та меценатів.

Гранти надаються на безповоротній основі та спрямовуються на реалізацію цілей, визначених програмою їх надання, проектом міжнародної технічної допомоги тощо.

Гранти можуть надаватись обдарованій молоді для реалізації в гуманітарній сфері, молодим діячам у галузі театрального, музичного, образотворчого мистецтва та кінематографії для створення і реалізації творчих проектів, установам для надання технічної допомоги та придбання, встановлення і введення в експлуатацію обладнання тощо.

Установа, якій призначено грант, укладає з надавачем угоду, чим визначає порядок виплати гранту, складання та подання звітності, здійснення контролю за виконанням угоди та відповідальність сторін. Надані володареві гранту кошти перераховуються йому на спеціально відкритий рахунок в органах Державного казначейства України.

Прийняття закладами (установами) охорони здоров'я добровільних пожертвувань та благодійної допомоги може здійснюватися у порядку, визначеному Законом України від 16.09.97 N 531/97-ВР (531/97-ВР) "Про благодійництво та благодійні організації".

Порядок отримання благодійних (добровільних) внесків і пожертв від юридичних та фізичних осіб бюджетними установами і закладами освіти, охорони здоров'я, культури, науки, спорту та фізичного виховання для потреб їх фінансування визначений постановою Кабінету Міністрів України від 04.08.2000 N 1222 (1222-2000-п) .

Відповідно до вимог зазначеної постанови благодійні внески можуть надаватися благодійниками набувачам у грошовій формі для потреб їх фінансування за напрямами видатків, визначеними благодійником, а також як товари, роботи та послуги.

Кошти благодійних внесків не можуть спрямовуватися на виплату заробітної плати працівникам бюджетних установ.

Крім того, благодійні внески не можуть заміняти плату за надання установами і закладами платних послуг за переліками, визначеними в установленому порядку.

Облік товарів, робіт і послуг, отриманих як благодійна допомога, ведеться згідно з Порядком, визначеним постановою Кабінету Міністрів України від 17.08.98 N 1295 (1295-98-п) "Про затвердження Порядку розподілу товарів, отриманих як благодійна допомога, та контролю за цільовим розподілом благодійної допомоги у вигляді наданих послуг або виконаних робіт".

Після надходження благодійного внеску в формі грошових коштів або матеріальних цінностей набувач вносить зміни до спеціального фонду кошторису за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ. Довідки про внесення змін до кошторису за надходженнями у натуральній формі подають до органів Державного казначейства для відображення у звітності. Операції, проведені розпорядниками бюджетних коштів у натуральній формі, відображають у фінансовій звітності за окремими формами, складеними за певним видом надходжень. Форми повинні містити дані про планові показники, надходження і касові видатки в рівному обсязі. З метою врахування операцій, проведених у натуральній формі, у бухгалтерському обліку та звітності вони умовно прирівнюються до надходжень і касових видатків.

Бухгалтерський облік благодійних внесків було регламентовано Порядком бухгалтерського обліку та звітності в бюджетних установах гуманітарної допомоги, затвердженим наказом Головного управління Державного казначейства України від 10.12.99 N 113 (z0012-00) , що втратив чинність на підставі наказу Державного казначейства. України від 21.03.2005 N 49 (z0371-05) , згідно якого з 18 квітня 2005 року надходження та використання коштів і матеріальних цінностей, отриманих від донорів гуманітарної допомоги та спонсорської допомоги, відображаються бухгалтерськими проведеннями, визначеними в Інструкції про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затвердженій наказом Державного казначейства України від 10.07.2000 N 61 (z0497-00) .

Безоплатно отримані необоротні активи належать до першої підгрупи другої/групи власних надходжень "Інші джерела власних надходжень бюджетних установ".

Відповідно до пункту 1 Інструкції з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, затвердженої наказом Держказначейства від 17.07.2000 N 64 (z0459-00) (в редакції від 17.07.2000), необоротні активи - це матеріальні та нематеріальні ресурси, які належать установі та забезпечують її функціонування і строк корисної експлуатації яких, як очікується, становить більше одного року. В чинній редакції цієї Інструкції це визначення відсутнє, проте, воно наведено в пункті 1.1 Положення про порядок віднесення майна до такого, що включається до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств, які не підлягають приватизації, в тому числі державних підприємств, затвердженого наказом Фонду державного майна України від 05.05.2001 N 787 (z0463-01) .

Необоротні активи в бухгалтерському обліку бюджетних установ обліковуються згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ та Порядком застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженими наказом Головдержказначейства від 10.12.99 р. N 114 (z0890-99) .

Прийняття бюджетними установами гуманітарної допомоги здійснюється відповідно до Закону України від 22.10.92 N 1192-XIV (1192-14) "Про гуманітарну допомогу".

Отримана гуманітарна допомога повинна бути відображена у бухгалтерському обліку та формах фінансової звітності. Слід врахувати, що згідно вимог статті 11 даного Закону (1192-14) у разі відсутності обліку щодо отримання та цільового використання гуманітарної допомоги вона вважається використаною не за цільовим призначенням.

Досить ефективно проводити зустрічні перевірки у надавачів гуманітарної та благодійної допомоги для підтвердження фактичної кількості матеріальних цінностей, що передані бюджетній установі та перевірки повноти їх оприбуткування.

Отримана гуманітарна допомога (медикаменти, продукти харчування та інші запаси) оприбутковується відповідно до порядку, визначеного в Інструкції з обліку запасів бюджетних установ, затвердженій наказом Державного казначейства України від 08.12.2000 N 125 (z0937-00) .

Порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ визначено в Типовій інструкції про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ, затвердженій наказом Державного казначейства України і Міністерства економіки України від 10.08.2001 N 142/181 (z0787-01) . У разі коли на об'єкті контролю проводилось списання з балансу гуманітарної допомоги з певним терміном експлуатації слід перевірити дотримання вимог постанови Кабінету Міністрів України від 16.03.2000 N 514 (514-2000-п) "Про затвердження Порядку списання товарів (предметів) гуманітарної допомоги, які мають певний термін експлуатації".

Відображення в бухгалтерському обліку бюджетних установ отриманих надходжень у натуральній формі проводиться на субрахунку 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ". Видатки за такими надходженнями відображаються за субрахунком 812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень".

З метою недопущення розбіжностей у звітності про виконання бюджетів та кошторисів розпорядників бюджетних коштів відображення зазначених операцій має здійснюватись за один і той же звітний період.

У бухгалтерському обліку розпорядників бюджетних коштів проводяться такі записи:

- надходження бюджетної установи у натуральній формі відображаються за дебетом субрахунку 324 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень" та кредитом субрахунку 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ";

- касові видатки за надходженнями у натуральній формі відображаються за дебетом субрахунку 364 "Розрахунки з іншими дебіторами" та кредитом субрахунку 324 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень".

Детальніше порядок відображення у бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з надходженнями у натуральній формі викладено у листі-роз'ясненні Державного казначейства України від 12.05.2004 N 07-04/960-3876 (v3876506-04) .

Таким чином, незалежно від організаційно-правової форми господарювання, підпорядкування та форми власності юридичної особи, що передає необоротні матеріальні активи на безоплатній основі, бюджетна установа-одержувач відносить їх вартість до доходів спеціального фонду.

Винятки стосуються лише операцій з централізованого постачання матеріальних цінностей, відображення яких у бухгалтерському обліку регламентується Інструкцією про порядок відображення в обліку бюджетних установ операцій з централізованого постачання матеріальних цінностей, затвердженою наказом Держказначейства від 16.12.2002 N 232 (z0019-03) , та Інструкцією про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затвердженою наказом Держказначейства від 10.07.2000 N 61 (z0497-00) . Тому слід врахувати, що при отриманні необоротних активів шляхом централізованого постачання у бюджетної установи не виникає доходів ні загального, ні спеціального фондів.

Слід зазначити, що відповідно до підпункту 3.2.9 пункту 3.2 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) не є об'єктом оподаткування операції з безоплатної передачі у державну власність чи комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст або у їх спільну власність об'єктів всіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і передаються на баланс іншого платника податку, якщо такі операції здійснюються за рішеннями Кабінету Міністрів України, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, прийнятими у межах їх повноважень. Це положення поширюється на операції з безоплатної передачі об'єктів з балансу платника податку, який перебуває в державній або комунальній власності, на баланс іншої юридичної особи, яка перебуває відповідно в державній або комунальній власності, що здійснюється за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування, до сфери управління яких належать такий платник податку та така юридична особа.

Крім того, відповідно до підпункту 5.1.21 пункту 5.1 статті 5 цього Закону (168/97-ВР) від оподаткування ПДВ звільнені операції з подання благодійної допомоги, а саме безоплатна передача товарів (робіт, послуг) особам, визначеним абзацами "а" підпункту 7.11.1 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) (про тлумачення цього підпункту йшлося вище по тексту) з метою їх безпосереднього використання у благодійницьких цілях, а також операції з безоплатної передачі таких товарів (робіт, послуг) набувачам (суб'єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства. В цьому випадку під безоплатною передачею слід розуміти надання товарів (робіт, послуг) набувачам благодійної допомоги без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсацій благодійній організації такими отримувачами або іншими особами, пов'язаними з ними.

Не підлягають звільненню від оподаткування операції з подання благодійної допомоги у вигляді товарів (робіт, послуг), оподатковуваних акцизним збором, цінних паперів, нематеріальних активів та товарів (робіт, послуг), призначених для використання у підприємницькій діяльності, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України.

3.2 Кошти, які отримують бюджетні установи для виконання окремих конкретних доручень від підприємств, організацій чи фізичних осіб, від інших бюджетних установ.

До цієї підгрупи відносяться також інвестиції, які згідно із законодавством надходять до бюджетних установ, у тому числі на спорудження житлових будинків.

Використання таких коштів проводиться за спеціально визначеними напрямами у разі надходження таких коштів.

3.3 Облік другої групи власних надходжень бюджетних установ "Інші джерела власних надходжень бюджетних установ".

При надходженні основних засобів, інших необоротних матеріальних і нематеріальних активів одержувачами та набувачами гуманітарної допомоги дебетується відповідний субрахунок рахунків 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи", 12 "Нематеріальні активи" та кредитується субрахунок 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ". Водночас проводиться другий запис: дебетується субрахунок 812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень" і кредитується субрахунок 401 "Фонд у необоротних активах за їх видами" і рахунок 13 "Зношення необоротних активів".

При отриманні малоцінних і швидкозношуваних предметів, як гуманітарна допомога, дебетується субрахунок 221 "Малоцінні та швидкозношувані предмети, що перебувають на складі і в експлуатації" та кредитується субрахунок 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ". Водночас проводиться другий запис: дебетується субрахунок 812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень" і кредитується субрахунок 411 "Фонд у малоцінних та швидкозношуваних предметах за їх видами" і рахунок 13 "Зношення необоротних активів".

Матеріали і продукти харчування, отримані як гуманітарна допомога, відображаються за дебетом відповідного субрахунку рахунку 23 "Матеріали і продукти харчування" і кредитом субрахунку 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ".

Отримана гуманітарна допомога в грошовій формі супроводжується записом за дебетом субрахунків обліку коштів у касі, на рахунках у банках і в казначействі та за кредитом субрахунку 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ".

Гуманітарна допомога у вигляді виконання робіт та/або надання послуг, у результаті якої отримано матеріальні цінності, оприбутковується набувачами, як і при надходженні гуманітарної допомоги у вигляді матеріальних цінностей.

Списання вартості матеріалів і продуктів харчування, витрачених на потреби установи, набувачами відображається за дебетом субрахунку 812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень" і кредитом відповідного субрахунку рахунку 23 "Матеріали і продукти харчування".

Доходи за отриманою гуманітарною допомогою, що відображаються на субрахунку 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних. установ", і проведені впродовж поточного року фактичні видатки за витраченою гуманітарною допомогою, що відображаються на субрахунку 812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень", наприкінці року заключними оборотами списуються на субрахунок 432 "Результат виконання кошторису за спеціальним фондом".

Дані про надходження та використання гуманітарної допомоги відображаються одержувачами та набувачами у формах звітності. У пояснювальній записці до квартальних і річного звітів наводяться короткі роз'яснення щодо отриманої гуманітарної допомоги.

Дані про отримані основні засоби, інші необоротні матеріальні та нематеріальні активи відображаються у формі N 5 "Звіт про рух необоротних активів" (za054-06) .

Дані про отримані матеріали і продукти харчування відображаються у формі N 6 "Звіт про рух матеріалів і продуктів харчування" (za054-06) .

Для відображення операцій за іншими джерелами власних надходжень у бухгалтерському обліку використовують окремо визначені субрахунки, які безпосередньо призначені для обліку цих надходжень, а саме:

314 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень";

324 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень";

673 "Розрахунки за коштами, отриманими за іншими джерелами власних надходжень";

712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ";

812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень".

Установи, які, згідно з чинним законодавством України, не переведені на казначейське обслуговування кошторисів, для обліку руху інших джерел власних надходжень, що перебувають в установах банків, застосовують субрахунок 314 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень".

Для обліку руху коштів, що належать до інших джерел власних надходжень, бюджетні установи, які обслуговуються в органах Державного казначейства України, застосовують субрахунок 324 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень".

За дебетом субрахунку обліковують суми повернутих доходів або помилково нарахованих, а також після закінчення року заключними оборотами записують отримані впродовж року доходи за іншими джерелами власних надходжень для виведення результату виконання кошторису за спеціальним фондом.

На субрахунку 812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень" обліковують фактичні видатки спеціального фонду за кошторисами установ у частині інших джерел власних надходжень. У витрачанні коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень, дотримуються такого самого порядку, що його встановлено щодо бюджетних коштів.

За дебетом субрахунку 812 записують суми проведених видатків за іншими джерелами власних надходжень, а також витрати гуманітарної допомоги.

Суми, що надійшли на спеціальний реєстраційний (поточний) рахунок для обліку коштів, які належать до інших джерел власних надходжень, записують за дебетом субрахунків. Суми, списані зі спеціального реєстраційного (поточного) рахунку, записують за кредитом субрахунків. Сальдо за субрахунками показує залишок коштів на спеціальному реєстраційному (поточному) рахунку на певну дату.

На субрахунку 673 "Розрахунки за коштами, отриманими за іншими джерелами власних надходжень" обліковують розрахунки: з установами і організаціями, від яких одержано кошти на видатки за їхніми дорученнями; з підприємствами, від яких одержано кошти, зароблені колективами учнів шкіл; за коштами, що надійшли в навчальні заклади за підготовку кадрів і підвищення кваліфікації понад ліміт тощо.

За кредитом субрахунку записують суми, що надійшли на видатки за дорученням, за дебетом - витрачені суми за цими дорученнями.

На субрахунку 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ" обліковують надходження установи для виконання окремих доручень, а також гранти, дарунки, благодійні внески, інвестиції, що згідно з чинним законодавством отримують бюджетні установи.

За кредитом субрахунку записують суми нарахованих доходів за проживання в гуртожитках студентів і учнів навчальних закладів, за харчування дітей в інтернатах при школах, надходження гуманітарної допомоги, інших сум, що належать до інших джерел власних надходжень, які отримує установа.