Щодо оподаткування договорів про спільну діяльність у сфері надрокористування

Статтею 1130 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. N 435-IV (435-15) установлено, що за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов'язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові.

Відповідно до статей 1132 та 1133 Цивільного кодексу України (435-15) спільна діяльність у формі простого товариства здійснюється на підставі об'єднаного майна, у тому числі майнових прав.

Стаття 19 Кодексу України про надра (132/94-ВР) та ст. 11 Закону України від 12.07.2001 р. N 2665-III (2665-14) "Про нафту і газ" (далі - Закон N 2665-III) визначають, що користування надрами здійснюється на підставі спеціального дозволу на користування надрами та відповідно до угоди про умови користування нафтогазоносними надрами.

Статтею 24 Кодексу України про надра (132/94-ВР) та ст. 10 Закону N 2665-III (2665-14) визначено права, які випливають із володіння спеціальним дозволом на користування надрами, а саме:

здійснювати на наданій їм ділянці надр геологічне вивчення, комплексну розробку родовищ корисних копалин та інші роботи згідно з умовами спеціального дозволу;

розпоряджатися видобутими корисними копалинами, тобто відповідно до ст. 317 Цивільного кодексу України (435-15) (яка визначає зміст права власності) право власності на видобуті корисні копалини.

Статтею 14 Закону N 2665-III (2665-14) чітко встановлено обмеження оборотоздатності майнових прав, що походять із володіння спеціальним дозволом, а саме: власник спеціальних дозволів на користування нафтогазоносними надрами не може дарувати, продавати або будь-яким чином відчужувати права, надані йому спеціальним дозволом на користування нафтогазоносними надрами, будь-якій іншій юридичній чи фізичній особі, в тому числі передавати їх до статутних фондів створюваних з його участю суб'єктів господарської діяльності, а також до майна спільної діяльності.

Таким чином, майнові права, що визначені ст. 24 Кодексу України про надра (132/94-ВР) та ст. 10 Закону N 2665-III (2665-14) , не можуть поширюватися на третіх осіб та колективно використовуватися для провадження діяльності з користування нафтогазоносними надрами, а доходи, отримані в результаті такої діяльності, не можуть визначатися частково спільними і відповідно до ст. 189 Цивільного кодексу України (435-15) належать лише власникові спеціального дозволу на користування надрами.

Відповідно до пп. 1 п. 3 Прикінцевих положень Закону України від 03.06.2008 р. N 309-VI (309-17) "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" платниками рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат є суб'єкти господарювання, які здійснюють видобуток вуглеводневої сировини, а саме природного газу (у тому числі нафтового (попутного) газу) та газового конденсату і нафти на підставі спеціальних дозволів на право користування надрами. Таке саме визначення платників міститься у п. 2 Порядку обчислення та внесення до Державного бюджету України рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.03.2001 р. N 256 (256-2001-п) (зі змінами, внесеними постановою Кабінету Міністрів України від 08.06.2005 р. N 423 (423-2005-п) ).

Згідно з таким формулюванням визначення платників рентної плати та з огляду на ст. 55 Господарського кодексу України (436-15) платниками рентної плати можуть бути лише юридичні особи або фізичні особи - підприємці, що у визначеному законодавством порядку отримали спеціальні дозволи на користування нафтогазоносними надрами. Слід зазначити, що Договори про спільну діяльність не належать ні до однієї із вказаних категорій суб'єктів цивільних відносин.

Пунктами 12 та 13 частини першої ст. 14 Закону України "Про систему оподаткування" (1251-12) передбачено справляння збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, та збору за спеціальне використання природних ресурсів, одним із видів якого є платежі за користування надрами для видобування корисних копалин.

Відповідно до п. 1 Порядку встановлення нормативів збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, та його справляння, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.01.99 р. N 115 (115-99-п) , збір за виконані геологорозвідувальні роботи справляється з надрокористувачів незалежно від форми власності, які видобувають корисні копалини на раніше розвіданих родовищах, а також на розташованих у межах території України, її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони родовищах з попередньо оціненими запасами, які за згодою заінтересованих надрокористувачів передано їм для промислового освоєння.

Пунктом 2 Порядку справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.03.2008 р. N 264 (264-2008-п) , визначено, що платежі справляються із суб'єктів господарювання, які здійснюють видобування корисних копалин або геологічне вивчення надр з подальшою дослідно-промисловою розробкою.

Відповідно до частини 15 ст. 1 Закону N 2665-III (2665-14) користувач нафтогазоносними надрами це - юридична або фізична особа, що має спеціальний дозвіл на користування нафтогазоносними надрами з метою пошуку та розвідки родовищ нафти і газу, видобутку нафти і газу або їх зберігання, повернення (захоронення) супутніх і стічних вод, інших відходів, що видобуваються в процесі розвідки і розробки родовищ нафти і газу.

Статтею 13 Кодексу України про надра (132/94-ВР) визначено, що користувачами надр можуть бути підприємства, установи, організації, громадяни України, а також іноземні юридичні особи та громадяни.

Виходячи з вищевикладеного обов'язки по сплаті до бюджету рентної плати за нафту, природний газ та газовий конденсат, збору за геологорозвідувальні роботи та платежів за користування надрами виникають у суб'єкта господарювання, який здійснює комплекс робіт з користування нафтогазоносними надрами на підставі отриманого відповідно до законодавства спеціального дозволу на користування надрами.

Крім того, законодавством з питань оподаткування рентними та ресурсними платежами не передбачено переуступку договором про спільну діяльність обов'язків по сплаті податкових зобов'язань вищевказаних платежів, що покладено на суб'єктів господарювання, які в порядку, установленому законодавством, отримали спеціальний дозвіл на користування нафтогазоносними надрами.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України від 28.12.94 р. N 334/94-ВР (334/94-ВР) "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 цього Закону (334/94-ВР) до складу валових витрат платника включаються суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових платежів), установлених Законом України "Про систему оподаткування" (1251-12) (крім тих, що прямо не визначено у переліку податків, зборів (обов'язкових платежів), визначених зазначеним Законом (1251-12) ), включаючи акцизний збір та рентні платежі.

Отже, оскільки податкові зобов'язання з рентних та ресурсних платежів відповідно до законодавства сплачуються надрокористувачами - власниками спеціальних дозволів на користування надрами, то суми сплачених (нарахованих) цих платежів включаються до складу валових витрат платників податку - надрокористувачів.

Стосовно пропозицій щодо внесення змін до наказів ДПА України від 19.02.98 р. N 80 (z0172-98) "Про затвердження Порядку обліку платників податків, зборів (обов'язкових платежів)" (зареєстрований в Мін'юсті України 16.03.98 р. за N 172/2612) та від 30.09.2004 р. N 571 (z1388-04) "Про затвердження форми Звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, Порядку його складання та Порядку ведення податкового обліку результатів спільної діяльності" (зареєстрований в Мін'юсті України 29.10.2004 р. за N 1388/9987), то вони будуть враховані при підготовці змін до цих наказів.