На виконання Указу Президента України від 03.02.98 р. N 79/98 (79/98) "Про усунення обмежень, що стримують розвиток підприємницької діяльності", здійснюючи аналіз нормативно-правових актів центральних органів виконавчої влади, з метою усунення надмірного та необгрунтованого державного втручання у підприємницьку діяльність Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва ВСТАНОВИВ:

Наказом Державної податкової адміністрації України від 12.06.2000 р. N 306 (z0380-00) "Про внесення змін до Порядку складання декларації про прибуток підприємства" затверджені Зміни до Порядку складання декларації про прибуток підприємства (далі - Зміни), який затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 08.07.97 р. N 214 (z0313-97) (зі змінами та доповненнями).

Аналіз Змін свідчить про наявність в них положень, які не узгоджуються із Законом України від 28.12.94 р. N 334/94-ВР (334/94-ВР) "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР (283/97-ВР) , з подальшими змінами та доповненнями).

1. Пунктом 9 Змін (z0380-00) вносяться доповнення до пункту 4.9 Порядку складання декларації про прибуток підприємства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 08.07.97 р. N 214 (z0313-97) (далі - Порядок), відповідно до яких податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарно-матеріальних цінностей здійснюється підприємствами не лише за запасами, вартість яких фактично компенсована або які є такими, що придбані на умовах товарного кредиту або в розстрочку, і знаходяться на складах (місцях зберігання), у незавершеному виробництві, у готовій продукції, у роздрібній торгівлі тощо, а й за запасами, які ще не надійшли до підприємства, але вартість яких авансом уже сплачена.

Зазначене положення Змін не узгоджується із Законом України від 28.12.94 р. N 334/94-ВР (334/94-ВР) "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР (283/97-ВР) , з подальшими змінами та доповненнями) (далі - Закон).

По-перше, вимога щодо ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарно-матеріальних цінностей, які ще не надійшли до підприємства, але вартість яких авансом уже сплачена, суперечить пункту 5.9 статті 5 Закону (334/94-ВР) .

Відповідно до пункту 5.9 статті 5 Закону платник податку веде облік приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції.

Як видно, Законом (334/94-ВР) не передбачена необхідність ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів, матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів, які ще не надійшли до підприємств, але вартість яких авансом уже сплачена, оскільки очевидно, що товарно-матеріальні цінності, які не надійшли до підприємства, не можуть розглядатися ні як товарно-матеріальні цінності на складах, ні як товарно-матеріальні цінності у незавершеному виробництві або в залишках готової продукції.

Застосування вимоги пункту 9 Змін (z0380-00) на практиці призводить до того, що підприємства змушені виключати з валових витрат суми сплачених за товари (матеріали, сировину) авансів.

Унаслідок цього порушується положення пункту 11.2 статті 11 Закону (334/94-ВР) , відповідно до якого датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку;

або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

По-друге, абзацом другим пункту 9 Змін (z0380-00) вимагається ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарно-матеріальних цінностей, які ще не надійшли до підприємства, але вартість яких авансом уже сплачена.

Разом з тим, відповідно до абзацу третього пункту 9 Змін (z0380-00) , балансова вартість запасів визначається в податковому обліку з метою відображення в рядку 13 Декларації їх приросту (убутку) за оцінкою, що проводиться в порядку, встановленому Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року N 246 (z0751-99) та зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за N 751/4044, з урахуванням вищезазначених особливостей.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 (z0751-99) "Запаси" визначає порядок оцінки первісної вартості товарно-матеріальних цінностей. При цьому не є чітко зрозумілим, чи в Змінах первісна вартість і балансова вартість ототожнюються, чи ні. Якщо припустити, що в Змінах первісна і балансова вартість ототожнюються, то необхідно звернути увагу на таке.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. N 246 (z0751-99) , зі змінами та доповненнями, до первісної вартості запасів, що придбані за плату, включаються не тільки суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), а і, зокрема, транспортно-заготівельні витрати, інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Тобто на момент сплати авансу за товари підприємство не завжди може визначити їх первісну (балансову) вартість, оскільки на цей момент ще є невідомими розміри транспортно-заготівельних витрат та інших витрат, що включаються до первісної (балансової) вартості запасів.

Отже, підприємства не завжди зможуть виконувати вимогу ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарно-матеріальних цінностей, які ще не надійшли до підприємства, але вартість яких авансом уже сплачена, оскільки на цей момент ще може бути невідомою балансова вартість таких запасів.

По-третє, з тексту пункту 9 Змін (z0380-00) можна зрозуміти, що податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарно-матеріальних цінностей здійснюється за запасами, вартість яких фактично компенсована, або які є такими, що придбані на умовах товарного кредиту або в розстрочку, і знаходяться на складах (місцях зберігання), у незавершеному виробництві, у готовій продукції, у роздрібній торгівлі тощо, за запасами, які ще не надійшли до підприємства, але вартість яких авансом уже сплачена.

З такого формулювання можна зробити висновок, що за запасами, які вже оприбутковані, але не оплачені, у випадку, якщо вони придбані не на умовах товарного кредиту або в розстрочку, податковий облік приросту (убутку) їх вартості не ведеться.

Це не узгоджується з пунктом 5.9 статті 5 Закону (334/94-ВР) , який вимагає ведення обліку приросту (убутку) вартості запасів, незалежно від того, чи їх вартість є фактично компенсованою, чи ні.

Необхідно звернути також увагу на той факт, що пункт 5.9 статті 5 Закону не вимагає ведення обліку приросту (убутку) вартості запасів, які знаходяться у роздрібній торгівлі.

2. Відповідно до абзацу другого підпункту "е" пункту 24 Змін (z0380-00) нарахований до сплати податок на прибуток у межах сум, відображених у рядку 41.7, зменшується на вартість торгових патентів, придбаних платником податку згідно із Законом України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" (98/96-ВР) , яка відображається у рядку 42.7 додатка "П". Від'ємна різниця між сумами рядків 41.7 і 42.7 не враховується як переплата і не переноситься на зменшення нарахованого податку на прибуток (рядок 41.7) наступних звітних (податкових) періодів, а також не враховується при зменшенні податкового зобов'язання, обчисленого за звітний (податковий) рік, на суму вартості придбаних у такому звітному періоді торгових патентів.

По-перше, існує невідповідність термінів, що вживаються у абзаці 2 підпункту "е" пункту 24 Змін (z0380-00) , термінам, що використовуються в Законі.

В цьому абзаці зазначається, що нарахований до сплати податок на прибуток у межах сум, відображених у рядку 41.7, зменшується на вартість торгових патентів.

Відповідно до додатку "П" до Змін (z0380-00) у рядку 41.7 відображається не "нарахований до сплати податок на прибуток", а "нарахований податок на прибуток".

Відмінність цих термінів полягає у тому, що відповідно до пункту 16.3 статті 16 Закону податок, що підлягає сплаті до бюджету, дорівнює сумі, визначеній згідно з пунктом 16.2 цієї статті, яка зменшена на вартість торгових патентів, придбаних платником податку згідно із Законом України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" (98/96-ВР) .

Тобто "нарахований до сплати податок на прибуток", є податком, який вже зменшено на вартість торгових патентів, а, отже, він не може зменшуватися повторно, як це зазначено у підпункті "е" пункту 24 Змін (z0380-00) .

По-друге, підпункт "е" пункту 24 Змін зазначає також, що від'ємна різниця між сумами рядків 41.7 і 42.7 не враховується як переплата і не переноситься на зменшення нарахованого податку на прибуток (рядок 41.7) наступних звітних (податкових) періодів, а також не враховується при зменшенні податкового зобов'язання, обчисленого за звітний (податковий) рік, на суму вартості придбаних у такому звітному періоді торгових патентів.

З наведеного положення Змін (z0380-00) чітко не зрозуміло, чи воно стосується порядку заповнення декларації, тобто лише забороняє коригувати значення рядку 41.7 Декларації на від'ємну різницю рядків 41.7 і 42.7 попереднього періоду, чи зазначене положення Змін визначає порядок розрахунку податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету.

Якщо є правильним останнє припущення, то можна стверджувати, що зазначена норма Змін суперечить законодавству України.

Заборона зменшення в деяких випадках нарахованого податку на прибуток на повну вартість придбаних торгових патентів та перенесення отриманої переплати на зменшення податкових зобов'язань наступних звітних періодів не узгоджується з пунктом 16.4 статті 16 Закону (334/94-ВР) , який встановлює, що платники податку не пізніше 25 числа місяця, що настає за звітним кварталом, подають до податкового органу податкову декларацію про прибуток за звітний квартал, розраховану наростаючим підсумком з початку звітного фінансового року.

Порушення принципу "наростаючого підсумку" та наслідки цього для платників податку на прибуток підприємств у даному випадку легко проілюструвати таким прикладом.

Припустимо, що за перший звітний квартал нарахований податок на прибуток становить 100 грн., а вартість придбаних у цьому кварталі торгових патентів - 150 грн. У другому звітному кварталі - 200 грн. та 150 грн. відповідно.

Якщо заповнювати декларацію згідно з вимогами пункту 16.4 статті 16 Закону (334/94-ВР) наростаючим підсумком, отримаємо, що податок на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету за результатами роботи в першому півріччі, дорівнює: (100 - 150) + (200 - 150) = 0 (грн.).

Якщо розраховувати відповідно до вимоги підпункту "е" пункту 24 Змін (z0380-00) , отримаємо, що податок на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету за результатами роботи в першому півріччі дорівнює: (100 - 100) + (200 - 150) = 50 (грн.).

3. Відповідно до абзацу другого пункту 23 Змін перший абзац пункту 6.2 Порядку доповнюється абзацом, відповідно до якого зменшення платником податку об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) кварталу на суму від'ємного значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань) об'єкта оподаткування, одержаного у звітному (податковому) кварталі, не допускається.

Зазначене положення Змін (z0380-00) виписане некоректно, оскільки з нього чітко не зрозуміло, порядок заповнення яких рядків декларації ця норма визначає (рядок 38 Декларації чи рядок 36 декларації тощо).

Оскільки пункт 6.2 Порядку регулює порядок заповнення рядку 38 Декларації (z0313-97) , в якій відображається від'ємне значення об'єкта оподаткування (збитки) з урахуванням суми амортизаційних відрахувань, то можна припустити, що абзац другий пункту 23 Змін (z0380-00) також регулює порядок заповнення рядку 38 Декларації.

Проте, як випливає з наведеного у Змінах прикладу, ця норма Змін також застосовується до порядку заповнення рядку 36 Декларації (z0313-97) .

Зазначимо, що абзацом другим пункту 23 Змін (z0380-00) фактично в деяких випадках забороняється заповнення окремих рядків Декларації наростаючим підсумком з початку року.

При цьому порушується вимога пункту 16.4 статті Закону (334/94-ВР) , яка вказує на те, що платники податку не пізніше 25 числа місяця, що настає за звітним кварталом, подають до податкового органу податкову декларацію про прибуток за звітний квартал, розраховану наростаючим підсумком з початку звітного фінансового року.

4. Відповідно до абзацу першого підпункту "є" пункту 24 Змін (z0380-00) сума внесеного до бюджету податку на дивіденди, який вноситься до/або одночасно із виплатою дивідендів, та на яку зменшується нарахований податок на прибуток, відображається у рядку 42.11 за результатами розрахунку, наведеного в рядку 46.7 додатка "Р".

Згідно з розрахунком, наведеним в рядку 46.7 додатка "Р", сума податку на дивіденди, на яку можна зменшувати нарахований податок на прибуток, визначається як різниця між загальною сумою податку на дивіденди та сумою податку на дивіденди, що нараховані емітентом корпоративних прав на акції (частки, паї), які є в державній та комунальній власності.

Тобто фактично забороняється зменшення податку на прибуток на суму податку на дивіденди, нараховані на акції (частки, паї), які є в державній або комунальній власності.

Таке положення суперечить порядку оподаткування дивідендів, який визначений у пункті 7.8 статті 7 Закону (334/94-ВР) .

Відповідно до підпункту 7.8.3 пункту 7.8 статті 7 Закону платник податку - емітент корпоративних прав зменшує суму нарахованого податку на прибуток на суму внесеного до бюджету податку на дивіденди, запровадженого підпунктом 7.8.2 цієї статті.

Ніяких обмежень щодо зменшення податку на прибуток на суму сплаченого податку на дивіденди підприємствами, частка акцій яких знаходиться у державній чи комунальній власності, Законом не передбачено.

У зв'язку з виявленням положень, які не узгоджуються із Законом України від 28.12.94 р. N 334/94-ВР (334/94-ВР) "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР (283/97-ВР) , з подальшими змінами та доповненнями), що призводить до порушення послідовності та стабільності нормативно-правового регулювання підприємницької діяльності, забезпечення яких відповідно до статті 1 Указу Президента України від 03.02.98 р. N 79/98 (79/98) "Про усунення обмежень, що стримують розвиток підприємницької діяльності" вважається одним із пріоритетних заходів з дерегулювання підприємницької діяльності, Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва В И Р І Ш И В:

Запропонувати Державній податковій адміністрації України у місячний термін привести Зміни до Порядку складання декларації про прибуток підприємства, затверджені наказом Державної податкової адміністрації України від 12.06.2000 р. N 306 (z0380-00) , у відповідність до вимог Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) ; погодити розроблений проект змін до Порядку складання декларації про прибуток підприємства з Держпідприємництвом, як це передбачено чинним законодавством.

Рішення Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва щодо усунення обмежень, які стримують розвиток підприємницької діяльності, є обов'язковим для виконання.