ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
N 11709/7/15-1117 від 28.08.2000
м.Київ
vd20000828 vn11709/7/15-1117
О налогообложении некоторых операций, связанных с
переводом долга бюджетных учреждений, и факторинговых
операций с данным долгом
Государственная налоговая администрация Украины < ... >
сообщает.
1. О налогообложении некоторых операций, связанных с
переводом долга бюджетных учреждений.
Механизм, установленный Порядком оформления обязательств
Министерства финансов Автономной Республики Крым перед субъектами
предпринимательской деятельности - кредиторами бюджетных
учреждений, учета их движения и погашения (приложение к
постановлению Совета министров Автономной Республики Крым от
14.09.99 г. N 354), предусматривает оформление обязательств
Министерства финансов Автономной Республики Крым при наличии
документально подтвержденного факта наличия кредиторской
задолженности у бюджетного учреждения перед субъектом
предпринимательской деятельности и согласия кредитора на перевод
долга с бюджетного учреждения на Министерство финансов Автономной
Республики Крым и оформления возникающего у кредитора права
требования долга в виде обязательств Министерства финансов в
электронной форме.
Таким образом, оформление возникающего у кредитора бюджетного
учреждения права требования долга в виде обязательств Министерства
финансов в электронной форме в результате перевода долга с
бюджетного учреждения на Министерство финансов Автономной
Республики Крым является разновидностью соответствующей
компенсации плательщику налога за приобретенные у него бюджетным
учреждением (организацией) товары (работы, услуги) в виде,
отличном от денежного.
В соответствии с подпунктом 11.3.5 статьи 11 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий" ( 334/94-ВР ) (в редакции
Закона от 22.05.97 г. N 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон)
датой увеличения валового дохода в случае продажи товаров (работ,
услуг) с оплатой за счет бюджетных средств является дата
поступления таких средств на расчетный счет плательщика налога или
дата получения соответствующей компенсации в любом другом виде,
включая уменьшение задолженности такого плательщика налога по его
обязательствам перед таким бюджетом.
С учетом приведенного датой увеличения валового дохода в
случае продажи товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных
средств и применения вышеупомянутого механизма является дата
оформления возникающего у кредитора бюджетного учреждения права
требования долга в виде обязательств Министерства финансов в
электронной форме.
2. О налогообложении факторинговых операций.
Уступка требования кредитором другому лицу регулируется
статьями 197 - 200 Гражданского кодекса Украинской ССР ( 1540-06 )
(далее - Кодекс).
Согласно статье 197 Кодекса уступка требования кредитором
другому лицу предусматривает переход к приобретателю требования
прав, обеспечивающих исполнение обязательства, то есть операция по
переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица
второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией
стоимости такого долга первому кредитору (факторинг)
предусматривает передачу прав собственности на такие права,
поэтому указанная операция считается операцией по продаже товаров
(п. 1.31 ст. 1 Закона).
Но при этом следует иметь в виду, что товарами в соответствии
с п. 1.6 ст. 1 Закона считаются материальные и нематериальные
активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых
операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. Под
материальными активами подразумеваются основные фонды и оборотные
активы в любом виде, отличном от денежных средств, ценных бумаг,
деривативов и нематериальных активов (п. 1.1 ст. 1 Закона).
В соответствии с пунктами 1.2, 1.4, 1.5 ст. 1 и пп. 8.2.1
ст. 8 Закона право требования долга (дебиторская задолженность)
плательщика налога не относится к основным фондам, нематериальным
активам, ценным бумагам или деривативам.
Поскольку Закон не содержит трактовки термина "оборотные
активы", при квалификации материальных активов как оборотных
следует руководствоваться соответствующими нормативно-правовыми
актами по вопросам бухгалтерского учета. Согласно п. 4 Положения
(стандарта) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденного
приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. N 87
( z0396-99 ) и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины
21.06.99 г. за N 396/3689, оборотные активы - это денежные
средства и их эквиваленты, не ограниченные в использовании, а
также другие активы, предназначенные для реализации или
потребления в течение операционного цикла или в течение двенадцати
месяцев с даты баланса. При этом в соответствии с приложением к
вышеуказанному Стандарту долгосрочная дебиторская задолженность
считается необоротным активом, а прочая дебиторская задолженность
считается оборотным активом.
С учетом вышеуказанного уступка требования недолгосрочного
долга считается продажей товара. Разъяснения, приведенные в
настоящем письме, не применяются к уступке требования
долгосрочного долга.
2.1. В соответствии с подпунктом 4.1.1 статьи 4 Закона
валовой доход включает общие доходы от продажи товаров (работ,
услуг), в том числе вспомогательных и обслуживающих производств,
не имеющих статуса юридического лица, а также доходы от продажи
ценных бумаг (кроме операций по их первичному выпуску (размещению)
и операций по их окончательному погашению (ликвидации)).
В соответствии с подпунктом 4.2.10 статьи 4 Закона не
включается в состав валового дохода номинальная стоимость взятых
на учет, но не оплаченных (не погашенных) ценных бумаг,
удостоверяющих отношения займа, а также платежных документов,
эмитированных (выданных) должником в пользу (на имя) плательщика
налога в качестве обеспечения или подтверждения задолженности
такого должника перед таким плательщиком налога (облигаций,
сберегательных сертификатов, казначейских обязательств, векселей,
долговых расписок, аккредитивов, чеков, гарантий, банковских
приказов и других подобных платежных документов).
Статьей 202 Кодекса ( 1540-06 ) установлено, что уступка
требования и перевод долга, основанные на сделке, заключенной в
письменной форме, должны быть совершены в простой письменной
форме, то есть ценная бумага и другой платежный документ при
оформлении такой сделки не создаются.
Следовательно, подпункт 4.2.10 статьи 4 Закона не
распространяется на доходы, возникающие у кредитора в связи с
погашением (уступкой) приобретенных им прав требования долга.
Таким образом, операция по уступке плательщиком налога -
кредитором прав требования долга другому лицу считается продажей
товара. Кредитор, уступивший требование долга другому лицу и
передавший ему документы, свидетельствующие о праве указанного
требования, должен увеличить валовой доход на сумму дохода,
полученного от указанной операции (уступки права требования долга)
в соответствии с подпунктом 4.1.1 статьи 4 Закона, кроме
первоначального кредитора (лица, у которого возникла дебиторская
задолженность в результате отгрузки продукции (товаров, работ,
услуг)). Доход, полученный плательщиком налога от продажи
вышеуказанных прав, отражается по строке 1 Декларации о прибыли
предприятия ( z0313-97 ) и строке 1.1 приложения "А" к ней.
Средства (стоимость других видов компенсации), полученные
последним кредитором в результате погашения дебитором
задолженности, включаются в состав его валового дохода (кроме
первоначального кредитора). Данный доход отражается в налоговой
отчетности аналогично отражению дохода, полученного в результате
уступки требования долга другому лицу.
В соответствии с п. 3.1 Порядка оформления обязательств
Министерства финансов Автономной Республики Крым перед субъектами
предпринимательской деятельности - кредиторами бюджетных
учреждений, учета их движения и погашения (приложение к
постановлению Совета министров Автономной Республики Крым от
14.09.99 г. N 354) погашение обязательств Министерства финансов
Автономной Республики Крым, оформленных в соответствии с данным
Порядком, может осуществляться только путем погашения встречных
требований указанных субъектов перед республиканским и местными
бюджетами по уплате налогов, сборов, штрафных санкций и других
платежей.
С учетом вышеприведенного доходом, полученным последним
кредитором (кроме первоначального) в результате погашения
задолженности, считается сумма, в которой погашается задолженность
такого плательщика налога перед республиканским и местными
бюджетами по уплате налогов, сборов, штрафных санкций и других
платежей.
2.2. В соответствии с пунктом 5.1 статьи 5 Закона валовые
затраты - сумма любых расходов плательщика налога в денежной,
материальной или нематериальной формах, осуществляемых в качестве
компенсации стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых
(изготовляемых) таким плательщиком налога для их дальнейшего
использования в собственной хозяйственной деятельности.
Таким образом, при приобретении плательщиком налога (кроме
первоначального кредитора) долговых требований такой плательщик
налога увеличивает свои валовые затраты на сумму, израсходованную
на приобретение указанных прав (строка 12 Декларации о прибыли
предприятия ( z0313-97 ). При этом расходы на приобретение прав
требования долга подлежат корректировке в соответствии с п. 5.9
статьи 5 Закона.
3. Об отнесении в состав валовых затрат плательщика налога
оплаты операционных услуг в связи с переуступкой прав требования
долга.
Оплата операционных услуг оператора системы электронных
платежей Министерства финансов Автономной Республики Крым (далее -
услуги оператора) не увеличивает валовых затрат плательщика налога
- первоначального кредитора бюджетного учреждения, поскольку такие
расходы не имеют непосредственного отношения к подготовке,
организации, ведению производства, продаже продукции (работ,
услуг) и охране труда указанного лица (подпункт 5.2.1 статьи 5
Закона).
В то же время операция по оплате услуг оператора лицом,
осуществляющим покупку и продажу долговых требований других лиц,
приводит к увеличению его валовых затрат, если такая оплата имеет
непосредственное отношение к переуступке прав требования долга
(факторинговым операциям). Как было указано выше (в п. 2
настоящего письма) уступка требования недолгосрочного долга
считается продажей товара, поэтому все расходы, связанные с такой
продажей, с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3 - 5.8
Закона, включаются в состав валовых затрат плательщика налога в
соответствии с подпунктом 5.2.1 статьи 5 Закона. Указанные в
настоящем абзаце расходы отражаются по строке 12 Декларации о
прибыли предприятия ( z0313-97 ) и строке 9 приложения "Ж" к ней.
Заместитель Председателя А.Шитря
"Бухгалтерская газета",
N 37 - 38, 18 сентября 2000 г.