Контроль за правильностью составления отчета о собственном
кaпuтaлe (в соответствии с ПБО 5)
------------------------------------------------------------------
В составе годовой финансовой отчетности в соответствии с
Законом Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV "О бухгалтерском учете и
финансовой отчетности в Украине" предусмотрено составление Отчета
о собственном капитале (ф. № 4). Определение содержания, формы
отчета и общие требования к раскрытию его статей предусмотрены ПБО
5 "Отчет о собственном капитале" (в дальнейшем - ПБО 5).
Нормы ПБО 5 распространяются на предприятия, организации и
других юридических лиц (в дальнейшем - предприятия) всех форм
собственности (кроме банков и бюджетных учреждений). Особенности
составления консолидированного Отчета о собственном капитале
определяются отдельным Положением (стандартом).
Цель составления Отчета о собственном капитале - раскрыть
информацию об изменениях в составе собственного капитала
предприятия в течение отчетного периода.
Отчет о собственном капитале должен достоверно и полно
отражать результаты работы предприятия по увеличению или
уменьшению собственного капитала. Информация, отраженная в Отчете
о собственном капитале, должна быть достоверной, без ошибок и
искажений, влияющих на пользователей финансовой отчетности.
Основанием для заполнения Отчета являются данные синтетического и
аналитического учета, которые должны быть тождественными.
При создании предприятия его первоначальный капитал (К)
вкладывается в активы (А), инвестированные учредителями (участни-
ками), и является стоимостью имущества предприятия. Кроме собст-
венных средств предприятие использует привлеченные средства (Пк),
в результате чего возникают долги.
Таким образом, активы предприятия состоят из собственного
капитала и привлеченных средств (А = К + Пк).
Долговые обязательства подтверждают права и требования
кредиторов относительно активов предприятия.
Собственный капитал - это часть в активах предприятия,
остающаяся после вычета его обязательств (К = А-Пк).
Оценка и определение собственного капитала зависят от оценки и
определения его активов и обязательств. Сумма собственного
капитала - это абстрактная стоимость имущества предприятия, не
являющаяся его текущей или реализационной стоимостью и потому не
отражающая текущую на данное время стоимость прав собственников
фирмы. На сумму собственного капитала влияют оценка активов и
кредиторская задолженность, используемые в бухгалтерском учете
предприятия.
В связи с этим сумма собственного капитала может совпадать или
не совпадать с рыночной стоимостью акций предприятия или с суммой,
которую можно получить от продажи чистых активов или предприятия в
целом.
Вместе с тем следует помнить, что собственный капитал служит
основой для начала, а также продолжения хозяйственной деятельности
предприятия и выполняет следующие функции:
долгосрочного финансирования - используется предприятием на
протяжении продолжительного времени;
ответственности и защиты прав кредиторов - суммой собственного
капитала определяются ответственность предприятия перед внешними
пользователями, а также защита кредиторов от потери капитала;
компенсации понесенных убытков - гарантирует их погашение;
кредитоспособности - стоимость собственного капитала служит
гарантией погашения полученного кредита;
финансирования риска - сумма собственного капитала может
использоваться для проведения рискованных операций хозяйственной
деятельности предприятия и осуществления рискованных инвестиций;
независимости и власти - размер собственного капитала
определяет независимость собственников и его влияние на
хозяйственную деятельность предприятия;
распределения доходов и активов - на основании взноса
собственников в капитале осуществляется распределение полученного
финансового результата за отчетный период и имущества в случае
ликвидации предприятия.
Поскольку цель создания предприятия -- получение прибыли, то
реализовать эту цель можно лишь при сохранении собственного
капитала.
Сохранение капитала, например за год, осуществляется в случае,
если предприятие зарабатывает прибыль (одновременно сохраняет и
наращивает собственный капитал) при условии, что сумма чистых
активов на конец года превышает сумму чистых активов на начало
года после исключения выплат собственникам или взносов
собственников на протяжении отчетного года.
Структура Отчета о собственном капитале построена по
шахматному принципу и в соответствии со структурой Плана счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденного
приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291 и
зарегистрированного Минюстом Украины 21.12.99 г. под № 892/4185
(далее - План счетов).
Шахматный принцип построения Отчета предусматривает размещение
по горизонтали источников образования собственного капитала, а по
вертикали статей с отражением информации об его изменениях
(увеличении или уменьшении).
По данным состава и изменениям источников собственного
капитала пользователями финансовой отчетности производится
детальная оценка эффективности управления, определяются динамика и
перспективы экономических прав инвесторов.
Образование собственного капитала осуществляется путем:
внесения собственниками предприятия денежных средств и других
активов;
накопления полученной прибыли.
Сумма собственного капитала может увеличиваться в результате
увеличения стоимости активов (например, дооценки внесенных
активов).
Собственный капитал по уровню ответственности подразделяют на:
капитал, сумма которого определяется в учредительных докумен-
тах, с обязательной государственной регистрацией и размер которого
не может быть менее установленной законодательством суммы;
нерегистрированный капитал - дополнительно вложенный капитал
для ведения хозяйственной деятельности предприятия.
Полное раскрытие информации об источниках формирования
собственного капитала должны обеспечивать данные о нем, отраженные
в разделе I пассива Баланса "Собственный капитал".
Рассмотрим порядок осуществления контроля за правильностью
составления Отчета в соответствии с ПБО 5 в двух направлениях -
источников и статей формирования собственного капитала.
Источники формирования собственного капитала
В перечнь источников собственного капитала в соответствии с
ПБО 5 необходимо отнести: уставный капитал, паевой капитал,
дополнительный вложенный капитал, другой дополнительный капитал,
резервный капитал, нераспределенную прибыль, неоплаченный капитал,
изъятый капитал.
Уставный капитал (графа 3)
Уставный капитал - основной элемент собственного капитала, а
его величина характеризует размеры и финансовое состояние
предприятия.
Уставный капитал - это зафиксированная в учредительных до-
кументах общая стоимость активов, являющихся взносом собственников
(участников) в капитал предприятия.
Осуществляя контроль, следует проверять: правильность
отражения размера уставного капитала в бухгалтерском учете,
выяснять: зафиксированы ли в учредительских документах взносы всех
учредителей (участников); отвечает ли их величина, отраженная в
бухгалтерском учете, фактическим взносам в формирование уставного
капитала; единогласно ли было принято решение учредителей
(участников) об увеличении или уменьшении уставного капитала;
зарегистрировано ли решение о корректировании (увеличении или
уменьшении) уставного капитала; отвечает ли скорректированная
сумма уставного капитала данным Баланса.
Для учета и обобщения информации о состоянии и движении
уставного капитала предприятия Планом счетов предусмотрен счет 40
"Уставный капитал". Увеличение уставного капитала отражается по
кредиту, а уменьшение (изъятие) по дебету счета 40 "Уставный
капитал". В бухгалтерском учете уставный капитал отражается в
сумме, которая в учредительных документах зарегистрирована как
совокупность взносов (долей, акций по номинальной стоимости,
паевых взносов) учредителей (участников) предприятия. Следует
помнить, что уставный капитал при осуществлении инвестиционных
проектов должен отражаться в бухгалтерском учете и финансовой
отчетности по мере его уплаты и в размерах, которые фактически
сложились на отчетную дату.
Формирование уставного капитала за счет взносов учредителей
(участников) должно быть зафиксировано в учредительных документах
предприятия. Кроме того, сумма уставного капитала, а также решение
об его увеличении или уменьшении должны быть зарегистрированы в
Государственном реестре хозяйственных единиц и по стоимости
отвечать данным бухгалтерского Баланса. Разность между зарегистри-
рованной суммой уставного капитала и фактически внесенной
учредителями представляет собой неоплаченный капитал предприятия.
Осуществляя контроль, необходимо помнить, что уставный капитал
акционерного общества состоит из взносов акционеров (участников) и
отражает собственные источники формирования активов предприятия. В
соответствии с Законом Украины от 19.09.91 г. № 1576-ХII "О
хозяйственных обществах" (с последующими изменениями и
дополнениями) уставный капитал акционерного общества должен быть
разделен на определенное количество акций равной номинальной
стоимости, а ответственность по обязательствам может быть только в
пределах имущества общества. Проверяющему следует знать, что
согласно действующему законодательству уставный капитал
акционерного общества не должен быть менее суммы, эквивалентной на
момент создания общества 1250 минимальным заработным платам.
Акции могут быть именными и на предъявителя, простыми и
привилегированными. Все акционерные общества должны выпускать
простые акции, которые предоставляют право голоса, а также приви-
легированные акции.
Следует обратить внимание на то, отвечает ли сумма выпущенных
простых акций остаточному капиталу предприятия; предоставляется ли
собственникам привилегированных акций первоочередное право при
выплате дивидендов и распределении активов при ликвидации общест-
ва; осуществлена ли регистрация выпуска акций в Государственной
Комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку (ГКЦБФР); ведется ли
учет бланков акций на забалансовом счете 08 "Бланки строгого уче-
та".
В случае создания открытого акционерного общества выясняется:
распространяются ли акции путем открытой подписки на них; установ-
лена ли продолжительность срока открытой подписки на акции (не мо-
жет превышать шести месяцев); вносят ли лица, желающие приобрести
акции, на расчетный счет акционерного общества не менее 10
процентов стоимости акций, на которые они подписались; выдают ли
учредители письменные обязательства о продаже соответствующего
количества акций. Проверяющему необходимо знать, что учредители
открытого акционерного общества должны быть держателями акций на
сумму, равную не менее 25 процентов уставного капитала, и на срок
не менее двух лет. Лица, подписавшиеся на акции до дня созыва
учредительного собрания, должны внести на расчетный счет общества
с учетом предыдущего взноса не менее 30 процентов номинальной
стоимости акций, что подтверждается временными свидетельствами.
Оплата акций осуществляется денежными средствами в национальной,
иностранной валюте или путем передачи активов. Акции выдаются
покупателю только после полной оплаты их стоимости, которую он
должен осуществить в сроки, установленные учредительным собранием,
но не позднее года после регистрации акционерного общества.
Размер уставного капитала акционерного общества может
изменяться в соответствии с решением собрания акционеров. Но
изменения должны отражаться в бухгалтерском учете только после
государственной регистрации нового размера уставного капитала.
Увеличение уставного капитала акционерного общества может быть
осуществлено (не больше чем на треть) по решению правления при
условии, что это предусмотрено уставом. При этом необходимо
руководствоваться Положением о порядке увеличения (уменьшения)
размера уставного фонда акционерного общества, утвержденным
решением ГКЦБФР от 08.04.98 г. № 44.
Акционерное общество имеет право увеличивать или уменьшать
уставный капитал.
Увеличение уставного капитала может происходить в случае, если
все ранее выпущенные акции полностью оплачены по стоимости не ниже
номинальной. Увеличение капитала происходит путем:
дополнительной эмиссии (выпуска акций);
повышения номинальной стоимости акций;
обмена ранее выпущенных облигаций на акции;
привлечения паевого, дополнительного или резервного капитала.
Во время осуществления контроля проверяются порядок,
правильность определения источников увеличения уставного капитала.
В случае дополнительной эмиссии (выпуска акций) подписка на
дополнительно выпущенные акции производится в том же порядке, что
и на акции первой эмиссии, а источниками увеличения уставного
капитала являются:
дополнительные взносы учредителей;
индексация основных средств (производится согласно Положению о
порядке увеличения уставного фонда за счет индексации основных
средств, утвержденному решением ГКЦБФР от 12.02.98 г. №39);
реинвестирование прибыли;
начисленные дивиденды (в случае если принято решение о выплате
дивидендов акциями).
В случае увеличения номинальной стоимости акций уставный
капитал может увеличиваться за счет дополнительных взносов
учредителей до установленного уровня номинальной стоимости акций
или за счет индексации основных средств.
В случае обмена ранее выпущенных облигаций акционерного
общества на его же акции уставный капитал увеличивается за счет
долгосрочных обязательств по облигациям. В бухгалтерском учете
операция должна отражаться следующим образом:
Дт 52 "Долгосрочные обязательства по облигациям"
Кт 40 "Уставный капитал"
В случае привлечения паевого, дополнительного или резервного
капитала уставный капитал увеличивается за счет указанных
источников, что находит следующее отражение в бухгалтерском учете:
Дт 41 "Паевой капитал"
Дт 42 "Дополнительный капитал"
Дт 43 "Резервный капитал"
Кт 40 "Уставный капитал"
Уменьшение уставного капитала акционерного общества осуществ-
ляется путем:
уменьшения номинальной стоимости акций;
уменьшения количества акций существующей номинальной стоимости
путем выкупа их у собственников с целью аннулирования, которое
находит отражение в бухгалтерском учете в записях:
Дт 40 "Уставный капитал"
Кт 67 "Расчеты с участниками"
Уменьшение стоимости акций компенсируется участникам при
следующем отражении:
Дт 67 "Расчеты с участниками"
Кт 30 "Касса"
Кт 31 "Счета в банках"
Уменьшение количества акций существующей номинальной стоимости
путем выкупа их у собственников с целью аннулирования отражается в
бухгалтерском учете в записях:
Дт 45 "Изъятый капитал"
Кт 30 "Касса"
Кт 31 "Счета в банках"
Осуществляя контроль, следует помнить, что неоплаченные
средства учредителей (участников) уменьшают реальный размер
уставного капитала и в Балансе ("Неоплаченный капитал" - код
строки 360) должны отражаться со знаком минус.
Аналитический учет уставного капитала необходимо вести по
видам, по каждому учредителю (участнику, акционеру). Данные
синтетического учета по счету 40 "Уставный капитал" должны
соответствовать данным аналитического учета, а кредитовое сальдо
по счету 40 "Уставный капитал" - размеру уставного капитала,
зафиксированному в учредительных документах предприятия.
Паевой капитал (графа 4)
Паевой капитал - это совокупность средств физических и
юридических лиц, добровольно размещенных в обществе в соответствии
с учредительными документами для осуществления его хозяйственно-
финансовой деятельности.
Для осуществления контроля за правильностью формирования и
использования паевого капитала Планом счетов предусмотрен счет 41
"Паевой капитал". На этом счете осуществляются учет и обобщение
информации о предусмотренных учредительными документами суммах
паевых взносов членов потребительского общества, коллективного
сельскохозяйственного предприятия, жилищно-строительного коопера-
тива, кредитного союза предприятий потребительской кооперации и
других предприятий, в которых часть собственного капитала форми-
руется в виде паевых взносов.
Во время осуществления проверки выясняется источник
формирования паевого капитала, порядок определения размеров паевых
взносов и их возврат пайщикам, принцип начисления дивидендов и
правильность отражения операций с паевым капиталом на счетах
бухгалтерского учета.
Паевой капитал формируется за счет обязательных и
дополнительных паевых взносов, поступающих от индивидуальных и
коллективных членов акционерного общества. Размеры обязательных
паевых взносов определяются общим собранием пайщиков из расчета
потребности в собственных оборотных средствах. В случае выбытия из
членов предприятия и в случае его ликвидации обязательные паевые
взносы подлежат возврату пайщикам. Сроки возврата паевых взносов
определяются с учетом финансового состояния и долговых
обязательств предприятия.
Для обеспечения развития хозяйственной деятельности
предприятия могут вноситься дополнительные паевые взносы пайщиками
на добровольных началах. Эти взносы также подлежат полному или
частичному возврату согласно заявлениям пайщиков. При ежегодном
распределении прибыли по решению собрания пайщиков на обязательные
и дополнительные паевые взносы начисляются дивиденды, которые
могут быть зачислены на пополнение пая.
Коллективные сельскохозяйственные предприятия (КСП) на счете
41 "Паевой капитал" учитывают часть стоимости имущества,
распаеванного между его членами, и часть стоимости имущества,
которое не было распаевано между его членами, а также увеличение
(уменьшение) стоимости имущества на протяжении деятельности
предприятия.
На счетах бухгалтерского учета необходимо отражать следующие
хозяйственные операции:
1. Оприходованы взносы членов предприятия потребительской
кооперации:
Дт 30 "Касса"
Дт 31 "Счета в банках"
Кт 41 "Паевой капитал"
2. Распаевана стоимость имущества КСП:
Дт 40 "Уставный капитал"
Кт 41 "Паевой капитал"
3. Направлена на увеличение паевого капитала нераспределенная
прибыль:
Дт 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)"
Кт 41 "Паевой капитал"
4. Направлен на уменьшение паевого капитала непокрытый убыток:
Дт 41 "Паевой капитал"
Кт 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)"
5. Направлен по заявлению на увеличение паевого капитала
начисленный доход пайщиков от участия в капитале:
Дт 67 "Расчеты с участниками"
Кт 41 "Паевой капитал".
6. Направлены паевые взносы на:
6.1. Формирование (обновление) уставного капитала:
Дт 41 "Паевой капитал"
Кт 40 "Уставный капитал"
6.2. Погашение задолженности поставщикам, по оплате труда,
учредителям предприятия, по внутрихозяйственным операциям:
Дт 41 "Паевой капитал"
Кт 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":
Кт 66 "Расчеты по оплате труда"
Кт 67 "Расчеты с участниками"
Кт 68 "Расчеты по прочим операциям"
6.3. Погашение долгосрочных и краткосрочных займов:
Дт 41 "Паевой капитал"
Кт 50 "Долгосрочные займы"
Кт 60 "Краткосрочные займы"
7. Выдано пайщикам в счет внесенных паев:
7.1. Необоротные активы (основные средства и нематериальные
активы):
Дт 41 "Паевой капитал"
Кт 10 "Основные средства"
Кт 12 "Нематериальные активы"
7.2. Оборотные активы (производственные запасы, животные на
выращивании и откорме, малоценные и быстроизнашивающиеся предме-
ты):
Дт 41 "Паевой капитал"
Кт 20 "Производственные запасы"
Кт 21 "Животные на выращивании и откорме"
Кт 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы"
7.3. Денежные средства:
Дт 41 "Паевой капитал"
Кт 30 "Касса"
Кт 31 "Счета в банках"
8. Направлены паевые взносы при реорганизации предприятия в
акционерное общество на формирование уставного капитала:
Дт 41 "Паевой капитал"
Кт 40 "Уставный капитал"
Аналитический учет паевого капитала необходимо вести по видам
и каждому учредителю (участнику). Данные синтетического учета по
счету 41 "Паевой капитал" должны соответствовать данным аналити-
ческого учета, а кредитовое сальдо по счету 41 "Паевой капитал"
- размеру паевого капитала, зафиксированному в учредительных
документах предприятия.
Дополнительный вложенный капитал (графа 5)
Дополнительно вложенный капитал - это сумма, на которую
стоимость реализации выпущенных акций превышает их номинальную
стоимость.
Контроль за правильностью формирования и использования
дополнительно вложенного капитала осуществляется на счете 42
"Дополнительный капитал" по субсчету 421 "Эмиссионный доход". На
этом субсчете отражается разность между продажной и номинальной
стоимостью первоначально размещенных акций:
Дт 30 "Касса"
Дт 31 "Счета в банках"
Кт 421 "Эмиссионный доход"
Аналитический учет дополнительно вложенного капитала
необходимо вести по видам и каждому учредителю (участнику). Данные
синтетического учета по субсчету 421 "Эмиссионный доход" должны
соответствовать данным аналитического учета.
Другой дополнительный капитал (графа 6)
Другой дополнительный капитал - это сумма дооценки активов,
стоимость необоротных активов, бесплатно полученных предприятием
от других лиц, и прочие виды дополнительного капитала, потребность
в котором возникает в процессе хозяйственной деятельности
предприятия.
Контроль за правильностью формирования и использования другого
дополнительного капитала осуществляется на счете 42 "Дополнитель-
ный капитал" по субсчетам:
422 "Прочий вложенный капитал" - учитывают прочий вложенный
учредителями предприятий (кроме акционерных обществ") капитал,
превышающий уставный капитал, другие взносы без решений об
изменениях размера уставного капитала:
Дт 10 "Основные средства"
Кт 422 "Прочий вложенный капитал";
423 "Дооценка активов" - отражается сумма дооценки (уценки)
активов, осуществляемой в случаях, предусмотренных законодательст-
вом и положениями (стандартами) бухгалтерского учета:
Дт 10 "Основные средства"
Дт 12 "Нематериальные активы"
Кт 423 "Дооценка активов";
424 "Безвозмездно полученные необоротные активы" - отражается
стоимость необоротных активов, безвозмездно полученных предприя-
тием от других лиц:
Дт 10 "Основные средства"
Дт 11 "Прочие необоротные материальные активы"
Дт 12 "Нематериальные активы"
Кт 424 "Безвозмездно полученные необоротные активы";
425 "Прочий дополнительный капитал" - учитывают прочие виды
дополнительного капитала, которые нельзя включать в субсчета 422
"Прочий вложенный капитал", 423 "Дооценка активов", 424 "Безвоз-
мездно полученные необоротные активы".
Аналитический учет другого дополнительного капитала необходимо
вести по видам и по каждому учредителю (участнику). Данные
синтетического учета по субсчетам 422 "Прочий вложенный капитал",
423 "Дооценка активов", 424 "Безвозмездно полученные необоротные
активы", 425 "Прочий дополнительный капитал" должны соответство-
вать данным аналитического учета.
* * *
Проводя проверку, необходимо иметь в виду, что "Дополнительный
вложенный капитал" и "Другой дополнительный капитал" могут
направляться на увеличение уставного, паевого, резервного капитала
и на покрытие убытков, что находит свое отражение в бухгалтерском
учете:
Дт 42 "Дополнительный капитал"
Кт 40 "Уставный капитал"
Кт 41 "Паевой капитал"
Кт 43 "Резервный капитал"
Кт 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)"
Резервный капитал (графа 7)
Резервный капитал - это сумма резервов, созданных в соответ-
ствии с действующим законодательством или учредительными докумен-
тами за счет нераспределенной прибыли предприятия.
Планом счетов предусмотрено вести учет резервного капитала на
счете 43 "Резервный капитал".
Осуществляя контроль, проверяют правильность формирования,
использования резервного капитала и отражения его в бухгалтерском
учете.
Законом Украины от 19.09.91 г. № 1576-ХII "О хозяйственных
обществах"(с последующими изменениями и дополнениями) предусмотре-
но (ст. 14) создание в хозяйственном обществе резервного (страхо-
вого) фонда в размере, установленном учредительными документами,
но не менее 25 процентов уставного фонда. Размер ежегодных отчис-
лений в резервный фонд предусматривается учредительными документа-
ми, но не может быть менее 5 процентов суммы чистой прибыли.
Средства резервного капитала используются в соответствии с
направлениями, предусмотренными в учредительных документах:
покрытие непредвиденных расходов в случае недостатка прибыли,
погашение долгов при ликвидации общества, выплата дивидендов по
привилегированным акциям и т. п.
В бухгалтерском учете следует отражать следующие операции:
1. Осуществлено отчисления в резервный капитал:
Дт 443 "Прибыль, использованная в отчетном периоде"
Кт 43 "Резервный капитал"
2. Погашены долги при ликвидации общества (поставщикам и
подрядчикам, налоговым органам, по страхованию, по другим опера-
циям):
Дт 43 "Резервный капитал"
Кт 6З "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кт 64 "Расчеты по налогам и платежам"
Кт 65 "Расчеты по страхованию"
Кт 68 "Расчеты по прочим операциям"
3. Начислены дивиденды по привилегированным акциям:
Дт 43 "Резервный капитал"
Кт 67 "Расчеты с участниками"
Следует иметь в виду, что остатки неиспользованных средств
резервного капитала переходят на следующий год. Аналитический учет
резервного капитала надлежит вести по направлениям использования.
Данные синтетического учета по счету 43 "Резервный капитал" должны
соответствовать данным аналитического учета.
Нераспределенная прибыль (графа 8)
Нераспределенная прибыль - это сумма прибыли, полученная в
результате хозяйственно-финансовой деятельности предприятия за
вычетом прибыли, использованной в отчетном периоде, включая налог
на прибыль.
Планом счетов предусмотрено вести учет нераспределенной
прибыли на субсчете 441 "Прибыль нераспределенная".
Необходимо помнить, что нераспределенная прибыль является
собственностью учредителей и потому увеличивает сумму собственного
капитала, а сумма убытка соответственно уменьшает сумму
собственного капитала.
Осуществляя контроль, проверяют правильность использования
нераспределенной прибыли и отражения его в бухгалтерском учете.
В бухгалтерском учете следует отражать следующие операции:
1. Направлено нераспределенную прибыль на пополнение
резервного капитала:
Дт 441 "Прибыль нераспределенная"
Кт 43 "Резервный капитал"
2. Начислены дивиденды по привилегированным акциям по итогам
отчетного года:
Дт 441 "Прибыль нераспределенная"
Кт 671 "Расчеты с участниками"
Аналитический учет нераспределенной прибыли необходимо вести
по направлениями использования. Данные синтетического учета по
субсчету 441 "Прибыль нераспределенная" должны соответствовать
данным аналитического учета.
Неоплаченный капитал (графа 9)
Неоплаченный капитал - это сумма задолженности собственников
(участников) по взносам в капитал.
Планом счетов предусмотрено вести учет неоплаченного капитала
на счете 46 "Неоплаченный капитал".
Осуществляя контроль, проверяют увеличение, уменьшение суммы
неоплаченного капитала и отражение операций на счетах бухгалтерс-
кого учета.
Увеличение неоплаченного капитала происходит в результате
осуществления:
взносов учредителей в уставный капитал предприятия;
уменьшения номинальной стоимости акций;
возврата учредителям предприятия их взносов.
Уменьшение неоплаченного капитала происходит в результате:
объявления уставного капитала после регистрации предприятия;
создания фондов за счет учредителей.
В бухгалтерском учете прерожено отражать следующие операции:
1. Осуществлена подписка на акции открытого акционерного
общества (в стоимость включаются номинальная стоимость и
эмиссионный доход):
Дт 46 "Неоплаченный капитал"
Кт 40 "Уставный капитал"
Кт 421 "Эмиссионный доход"
2. Получены взносы от акционеров (в виде денежных средств,
основных средств, нематериальных активов, материалов, облигаций
других предприятий, объектов незавершенного строительства):
Дт 31 "Счета в банках"
Дт 152 "Приобретение (изготовление) основных средств"
Дт 154 "Приобретение (создание) нематериальных активов"
Дт 20 "Производственные запасы"
Дт 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции"
Дт 151 "Капитальное строительство"
Кт 46 "Неоплаченный капитал"
3. Отражен взнос в уставный капитал по стоимости, приведенной
в учредительных документах предприятия:
Дт 46 "Неоплаченный капитал"
Кт 40 "Уставный капитал"
4. Отображено погашение задолженности по взносам в уставный
капитал:
Дт 10 "Основные средства"
Дт 11 "Прочие необоротные материальные активы"
Дт 12 "Нематериальные активы"
Кт 46 "Неоплаченный капитал"
5. Увеличен уставный капитал за счет дополнительных взносов
участников:
Дт 46 "Неоплаченный капитал"
Кт 40 "Уставный капитал"
Погашена задолженность учредителей по взносам в уставный
капитал:
Дт 10 "Основные средства"
Дт 20 "Производственные запасы"
Дт 30 "Касса"
Дт 31 "Счета в банках"
Кт 46 "Неоплаченный капитал"
Аналитический учет неоплаченного капитала необходимо вести по
видам размещенных неоплаченных акций (для акционерных обществ) и
по каждому учредителю (участнику) предприятия. Данные синтетичес-
кого учета по счету 46 "Неоплаченный капитал" должны соответство-
вать данным аналитического учета.
Осуществляя проверку, необходимо знать, что сумма неоплаченно-
го капитала в Балансе приводится в скобках и вычитается при опре-
делении итога собственного капитала. Таким образом, в итог Баланса
включается оплаченная стоимость уставного капитала, определяемая
путем вычитания из общей стоимости выпущенных акций (зарегистриро-
ванного уставного капитала) суммы дебиторской задолженности учре-
дителей по взносам в капитал (неоплаченный капитал).
Изъятый капитал (графа 10)
Изъятый капитал - фактическая себестоимость собственной
эмиссии или долей, выкупленных обществом у его участников.
Планом счетов предусмотрено вести учет изъятого капитала на
счете 45 "Изъятый капитал" по субсчетам:
451 "Изъятые акции"
452 "Изъятые вклады и паи"
453 "Прочий изъятый капитал"
Осуществляя контроль, проверяют увеличение, уменьшение
изъятого капитала и отражение операций на счетах бухгалтерского
учета.
Увеличение изъятого капитала происходит в результате:
выкупа акций собственной эмиссии,
перепродажи акций
Уменьшение изъятого капитала происходит в результате:
выкупа акций собственной эмиссии,
изъятия взносов и паев
В бухгалтерском учете предложено отражать следующие операции:
Пример 1. Выкуплено 900 акций (покупательная стоимость 36 грн.
за акцию):
Дт 451 "Изъятые акции"
Кт 30 "Касса" 32400 грн.
Пример 2. Реализовано 300 акций (по цене 38 грн. за акцию):
2.1. На покупательную стоимость акций (36 грн. х 300):
Дт 30 "Касса"
Дт 31 "Счета в банках"
Кт 451 "Изъятые акции" 10800 грн.
2.2. На разность между продажной и покупательной стоимостью (2
грн. х 300):
Дт 30 "Касса"
Дт 31 "Счета в банках"
Кт 421 "Эмиссионный доход" 600 грн.
Пример 3. Реализовано 400 акций (по цене 33 грн. за акцию):
3.1. На продажную стоимость выкупленных акций (33 грн. х 400):
Дт 30 "Касса"
Дт 31 "Счета в банках"
Кт 451 "Изъятые акции" 13200 грн.
3.2. На разность между покупательной и продажной стоимостями
(3 грн. х 400):
Дт 421 "Эмиссионный доход"
Кт 451 "Изъятые акции" 1200 грн.
Пример 4. Аннулировано 150 акций (номинальная стоимость - 33
грн., покупательная - 36 грн.):
4.1. На номинальную стоимость:
Дт 40 "Уставный капитал"
Кт 451 "Изъятые акции" 4950 грн.
4.2. На разность между покупательной и номинальной стоимостью
(3 грн. х 150):
Дт 421 "Эмиссионный доход"
Кт 451 "Изъятые акции" 450 грн.
Осуществляя контроль, необходимо помнить, что разность между
номинальной и балансовой стоимостью акций, которые аннулируются,
уменьшает нераспределенную прибыль или дополнительно вложенный
капитал.
Аналитический учет изъятого капитала следует вести по видам
акций (взносов, паев). Данные синтетического учета по счету 45
"Изъятый капитал" должны соответствовать данным аналитического
учета.
Проводя проверку, необходимо помнить, что сумма изъятого
капитала в Балансе указывается в скобках и вычитается при
определении итога собственного капитала.
Статьи формирования собственного капитала
Проверка правильности формирования по каждой статье
собственного капитала осуществляется в разрезе источников его
формирования: уставного, паевого, дополнительно вложенного,
другого дополнительного, резервного капитала, нераспределенной
прибыли, неоплаченного и изъятого капитала.
Остаток на начало года (код строки 010)
По этой статье проверяется правильность отражения остатка
собственного капитала в ф. 4 (графы 3 - 10) на начало года,
который должен соответствовать данным, отраженным в Балансе
соответственно по кодам строк 300, 310, 320, 330, 340, 350, 360,
370, а графа 11 ф. 4 - по коду строки 380.
Корректирование: изменение учетной политики, исправление
ошибок, другие изменения (коды строк 020, 030, 040)
По этим статьям проверяется правильность отражения суммы
корректирований, которые произошли вследствие изменения учетной
политики, предусмотренные ПБО 6 "Исправление ошибок и изменения в
финансовых отчетах".
Учетная политика - это совокупность принципов, методов и
процедур, которые предприятие использует для составления
финансовой отчетности.
В соответствии с ПБО 6 учетная политика может изменяться
только, если изменяются уставные требования, требования органа,
утверждающего положение бухгалтерского учета, или если изменения
обеспечат достоверное отражение событий либо операций в финансовой
отчетности предприятия.
Осуществляя контроль, необходимо помнить, что не считается
изменением учетной политики установление учетной политики для:
событий или операций, отличающихся по содержанию от предыдущих
событий или операций;
событий или операций, которые не происходили ранее.
Учетная политика может применяться относительно событий и
операций с момента их возникновения. Исключением являются случаи,
когда сумму корректирования нераспределенной прибыли, на начало
отчетного года невозможно определить достоверно. В таких случаях
учетная политика распространяется лишь на события и операции,
происходящие после даты изменения учетной политики.
Проверяющий должен знать, что влияние изменения учетной
политики на события и операции прошедших периодов отражается в
отчетности путем:
корректирования сальдо нераспределенной прибыли на начало
отчетного года;
повторного предоставления сравнительной информации
относительно предыдущих отчетных периодов.
В случае если невозможно проследить отличие изменений учетной
политики от изменений учетных оценок, это рассматривается и
отражается как изменение учетных оценок.
Исправление ошибок, допущенных при составлении финансовых
отчетов в предыдущих периодах, осуществляется путем корректирова-
ния сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года.
Исправление ошибок, относящихся к предыдущим периодам, требует
повторного отражения соответствующей сравнительной информации в
финансовой отчетности.
Для осуществления корректирования других изменений необходимо
было бы, на наш взгляд, в ПБО 6 определить перечень этих изменений
для применения на практике в работе предприятий.
Скорректированный остаток на начало года (код строки 050)
По этой статье проверяется правильность отражения остатка
собственного капитала на начало отчетного года после внесения
соответствующих корректирований по каждой графе с 3-й до 11-й,
соответственно осуществляется расчет (строки 010 + 020 + 030+040)
{1}.
Переоценка активов: дооценка основных средств, уценка основных
средств (коды строк 060 и 070)
По этим статьям проверяется правильность отражения увеличения
или уменьшения собственного капитала в результате переоценки
основных средств.
Во время осуществления контроля необходимо знать, что на
предприятии переоценивается объект основных средств в случае, если
его остаточная стоимость значительно (более чем на 10 процентов)
отличается от справедливой стоимости на дату Баланса. Если
осуществляется переоценка объекта основных средств, то на одну и
ту же дату следует провести переоценку всех объектов группы
основных средств, к которой относится этот объект.
Во время проведения контроля проверяется правильность
переоценки первоначальной стоимости и суммы износа объектов
основных средств, индекса переоценки, отнесения в бухгалтерском
учете суммы дооценки, уценки, превышения суммы предыдущих уценок
(дооценок) над суммой предыдущих дооценок (уценок) и отражения на
счетах бухгалтерского учета.
Переоцененную первоначальную стоимость и сумму износа объекта
основных средств следует рассчитывать умножением соответственно
первоначальной стоимости и суммы износа объекта основных средств
на индекс переоценки. Индекс переоценки определяется делением
справедливой стоимости переоцененного объекта на его остаточную
стоимость.
Сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммы износа
основных средств необходимо заносить в регистры их аналитического
учета.
Сумму дооценки остаточной стоимости объекта основных средств
следует включать в состав дополнительного капитала, а сумму уценки
- в состав расходов. Исключением являются случаи превышения суммы
предыдущих уценок (дооценок) над суммой предыдущих дооценок
(уценок).
Превышение суммы предыдущих уценок над суммой предыдущих
дооценок остаточной стоимости объекта основных средств при
очередной дооценке стоимости этого объекта основных средств
включается в состав доходов отчетного периода с отражением
разности между суммой очередной (последней) дооценки остаточной
стоимости объекта основных средств и указанным превышением в
составе другого дополнительного капитала.
Превышение суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих
уценок остаточной стоимости объекта основных средств при очередной
уценке остаточной стоимости этого объекта основных средств
направляется на уменьшение другого дополнительного капитала с
включением разности между суммой очередной (последней) уценки
остаточной стоимости объекта основных средств и указанным
превышением в расходы отчетного периода.
В случае выбытия объектов основных средств, которые ранее были
переоценены, превышение сумм предыдущих дооценок над суммой
предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта основных
средств включается в состав нераспределенной прибыли с
одновременным уменьшением дополнительного капитала.
В бухгалтерском учете предложено отражать следующие операции:
1. Отражены результаты дооценки основных средств:
Дт 10 "Основные средства"
Кт 423 "Дооценка активов"
Дт 423 "Дооценка активов"
Кт 131 "Износ основных средств"
2. Отражена сумма дооценки основных средств в случае их
выбытия (на дату введения в действие ПБО 7 "Основные средства
(01.07.2000 г.) - сальдо кредитовое по субсчету 423 "Дооценка
активов":
Дт 423 "Дооценка активов"
Кт 441 "Прибыль нераспределенная"
Отражены результаты уценки основных средств:
Дт 131 "Износ основных средств"
Дт 975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций"
Кт 10 "Основные средства"
4. Отражены результаты уценки основных средств, ранее дооценен-
ных (п. 1):
Дт 131 "Износ основных средств"
Дт 423 "Дооценка активов"
Кт 10 "Основные средства"
Дт 975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций"
Кт 10 "Основные средства"
5. Отражены результаты дооценки основных средств, ранее
уцененных (п. 3):
Дт 10 "Основные средства"
Кт 746 "Прочие доходы от обычной деятельности"
Дт 10 "Основные средства"
Кт 423 "Дооценка активов"
Дт 423 "Дооценка активов"
Кт 131 "Износ основных средств"
6. Отражены потери от уменьшения полезности объектов основных
средств, оцененных по первоначальной стоимости:
Дт 975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций"
Кт 131 "Износ основных средств"
7. Отражены потери от уменьшения полезности объектов основных
средств, оценка которых является переоцененной стоимостью:
Дт 975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций"
Дт 131 "Износ основных средств"
Кт 10 "Основные средства"
В случае если причины уменьшения полезности объекта основных
средств перестали существовать, потери от уменьшения полезности
объекта основных средств за предыдущие периоды изымаются на
соответствующую сумму способом сторно из суммы расходов отчетного
периода и из суммы износа объекта основных средств. Такие потери
относительно объектов основных средств, отраженных в учете по
переоцененной стоимости, способом сторно изымаются из суммы износа
объектов основных средств с уменьшением суммы расходов отчетного
периода (если потери от уменьшения полезности в предыдущих
периодах были включены в потери тех периодов) и/или с увеличением
другого дополнительного капитала.
8. Отражена дооценка стоимости объектов основных средств,
проведенная после исчезновения причин предыдущего уменьшения
полезности объекта основных средств:
8.1. Объектов, которые до уменьшения полезности были оценены
по первоначальной стоимости (методом сторно):
Дт 975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций"
Кт 131 "Износ основных средств"
8.2. Объектов, которые до уменьшения полезности были оценены
по переоцененной стоимости:
Дт 10 "Основные средства"
Кт 746 "Прочие доходы от обычной деятельности"
Дт 746 "Прочие доходы от обычной деятельности"
Кт 131 "Износ основных средств"
Переоценка активов: дооценка незавершенного строительства,
уценка незавершенного строительства (коды строк 080 и 090)
По этим статьям проверяется правильность отражения в бух-
галтерском учете дооценки (уценки) незавершенного строительства
и отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.
Порядок проведения дооценки (уценки) незавершенного строите-
льства аналогичен порядку дооценки (уценки) основных средств (см.
предыдущие статьи - 060 и 070)
В бухгалтерском учете предложено отражать следующие операции:
1. Отражены результаты дооценки незавершенного строительства:
Дт 151 "Капитальное строительство"
Кт 423 "Дооценка активов"
2. Отражены результаты уценки незавершенного строительства:
Дт 975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций"
Кт 151 "Капитальное строительство"
Переоценка активов: дооценка нематериальных активов, уценка
нематериальных активов (коды строк 100 и 110)
По этим статьям проверяется правильность отражения в
бухгалтерском учете дооценки (уценки) нематериальных активов и
отражения операций на счетах бухгалтерского учета.
На предприятии может осуществляться переоценка только тех
нематериальных активов, относительно которых существует активный
рынок. При проведении переоценки отдельного объекта нематериально-
го актива следует переоценивать все другие активы группы, к
которой относится этот нематериальный актив (кроме тех, относи-
тельно которых не существует активного рынка). Если переоценка
объектов группы нематериальных активов проведена, то в дальнейшем
их необходимо переоценивать ежегодно.
Осуществляя контроль, надо помнить, что переоцененная
первоначальная стоимость и износ объекта нематериального актива
должны определяться как произведение соответственно первоначальной
стоимости или износа и индекса переоценки. Индекс переоценки
следует определять делением справедливой стоимости переоцениваемо-
го объекта на его остаточную стоимость.
Сумму дооценки остаточной стоимости объекта нематериальных
активов следует отражать в составе дополнительного капитала, а
сумму уценки - в составе расходов отчетного периода. Исключением
из этого положения является превышение суммы предыдущих уценок
(дооценок) над суммой предыдущих дооценок (уценок).
Так, превышение суммы предыдущих уценок над суммой предыдущих
дооценок остаточной стоимости объекта нематериального актива при
очередной дооценке стоимости этого объекта нематериальных активов
включается в состав доходов отчетного периода с отражением
разности между суммой очередной (последней) дооценки остаточной
стоимости объекта нематериальных активов и указанным превышением в
составе другого дополнительного капитала.
Превышение суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих
уценок остаточной стоимости объектов нематериальных активов при
очередной уценке остаточной стоимости этого актива направляется на
уменьшение другого дополнительного капитала с включением разности
между суммой очередной (последней) уценки остаточной стоимости
объекта нематериальных активов и указанным превышением в расходы
отчетного периода.
В случае выбытия ранее переоцененных объектов нематериальных
активов превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих
уценок остаточной стоимости этих объектов нематериальных активов
включается в состав нераспределенной прибыли с одновременным
уменьшением дополнительного капитала.
В бухгалтерском учете предложено отражать следующие
хозяйственные операции:
Отражена дооценка нематериальных активов:
Дт 12 "Нематериальные активы"
Кт 423 "Дооценка активов"
Дт 423 "Дооценка активов"
Кт 13 "Износ необоротных активов"
2. Отражена уценка нематериальных активов:
Дт 13 "Износ необоротных активов"
Кт 12 "Нематериальные активы"
3. Отражена уценка ранее дооцененных нематериальных активов:
Дт 975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций"
Кт 12 "Нематериальные активы"
Дт 13 "Износ необоротных активов"
Дт 423 "Дооценка активов"
Дт 975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций"
Кт 12 "Нематериальные активы"
4. Отражены результаты дооценки ранее уцененных нематериальных
активов:
Дт 12 "Нематериальные активы"
Кт 746 "Прочие доходы от обычной деятельности"
Кт 423 "Дооценка активов"
Дт 43 "Дооценка активов"
Кт 13 "Износ необоротных активов"
Чистая прибыль (убыток) за отчетный период (код строки 130)
По этой статье проверяется правильность отражения чистой
прибыли или убытка, которые должны соответствовать "Чистой прибыли
(убытку)", отраженным в Отчете о финансовых результатах (ф. 2,
коды строк 220 или 225).
Распределение прибыли: выплаты собственникам (дивиденды),
направление прибыли в уставный капитал, отчисления в резервный
капитал (коды строк 140, 150, 160)
По этим статьям проверяется правильность отражения начисленных
дивидендов собственникам, направления прибыли в уставный капитал,
отчисления в резервный капитал в соответствии с учредительными
документами и отражения операций на счетах бухгалтерского учета:
1. Начислены дивиденды участникам:
Дт 443 "Прибыль, использованная в отчетном периоде"
Кт 671 "Расчеты по начисленным дивидендам"
2. Направлена часть прибыли в уставный капитал:
Дт 443 "Прибыль, использованная в отчетном пе