Керуючись Законами України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) , "Про державну податкову службу в Україні" (509-12) , "Про звернення громадян" (393/96-ВР) , Кодексом України про адміністративні правопорушення (80731-10, 80732-10) та наказом ДПА України від 12.04.2003 N 176 (z0326-03) "Про затвердження порядку надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства", з метою виконання постанови Кабінету Міністрів України від 27 січня 2010 року N 86 (86-2010-п) "Про надання податкових та інших роз'яснень" та розпорядження ДПА України від 02.03.2010 N 39-р (v_039225-10) "Про опрацювання податкових роз'яснень" НАКАЗУЮ:

1. Затвердити Узагальнююче податкове роз'яснення щодо застосування апеляційної процедури при адміністративному оскарженні платниками податків рішень (постанов) органів ДПС України.

2. Департаменту апеляцій (Притула Є.М.) наказ у триденний термін від дня реєстрації надати Департаменту масово-роз'яснювальної роботи та звернень громадян для оприлюднення.

3. Департаменту масово-роз'яснювальної роботи та звернень громадян (Косарчук В.П.) забезпечити оприлюднення зазначеного наказу у встановленому порядку.

4. Головам державних податкових адміністрацій в АР Крим, областях, мм. Києві та Севастополі довести наказ до відома підпорядкованих органів державної податкової служби та забезпечити його врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та винесенні рішень у процесі апеляційних узгоджень.

5. Наказ набирає чинності від дня оприлюднення.

6. Контроль за виконанням наказу покласти на заступника Голови Любченка О.М.

УЗАГАЛЬНЮЮЧЕ ПОДАТКОВЕ РОЗ'ЯСНЕННЯ

щодо застосування апеляційної процедури при адміністративному оскарженні платниками податків рішень (постанов) органів ДПС України

Процедуру і строки оскарження податкових повідомлень-рішень про визначення сум податкових зобов'язань (рішень), постанов у справах про адміністративні правопорушення визначено статтею 5 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III (2181-14) "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181), Законом України від 2 жовтня 1996 року N 393/96-ВР (393/96-ВР) "Про звернення громадян", Кодексом України про адміністративні правопорушення (80731-10, 80732-10) та Положенням про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затвердженим наказом ДПА України від 11.12.96 N 29 (z0723-96) і зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18.12.96 за N 723/1748, із змінами та доповненнями (далі - Положення про розгляд скарг).

В Узагальнюючому податковому роз'ясненні вживаються такі скорочення:

органи державної податкової служби - органи ДПС;

державна податкова адміністрація - ДПА;

державна податкова інспекція - ДПІ

1. Щодо строків оскарження податкових повідомлень-рішень у випадку подання повторної скарги

Якщо платник податків не згоден із визначеною органом ДПС сумою податкового зобов'язання, то первинна скарга повинна бути подана до органу ДПС, податкове повідомлення-рішення якого оскаржується, протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення-рішення.

У разі коли орган ДПС надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді (рішення), з повторною скаргою до органу ДПС вищого рівня.

Платник податків має право оскаржити податкове повідомлення-рішення, залишене без змін за розглядом первинної скарги, до органу ДПС вищого рівня протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання рішення ДПІ (ДПА), прийнятого за розглядом первинної скарги, а не за днем отримання податкового повідомлення-рішення на залишену без змін суму податкового зобов'язання, що оскаржувалася у первинній скарзі.

У разі коли останній день строків, визначених Законом (2181-14) для подання скарги, припадає на вихідний або святковий день, останнім днем таких строків вважається перший наступний робочий день.

Якщо платник податків не звертався із повторною скаргою на податкове повідомлення-рішення, залишене без змін за розглядом первинної скарги, до органу ДПС вищого рівня протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання рішення ДПІ (ДПА) про розгляд скарги, то відповідно до підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону N 2181 (2181-14) процедура адміністративного оскарження залишеного без змін податкового повідомлення-рішення закінчується через десять календарних днів з дня, наступного за днем отримання рішення за розглядом первинної скарги. День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження податкового зобов'язання платника податків.

2. Щодо строків оскарження податкових повідомлень-рішень у випадку, коли нарахована сума податкового зобов'язання збільшується унаслідок його адміністративного оскарження

У разі коли нарахована сума податкового зобов'язання (пені та штрафних санкцій) збільшується унаслідок адміністративного оскарження, наприклад, за розглядом первинної скарги, то на суму такого збільшення надсилається окреме податкове повідомлення-рішення. Донарахована сума податкового зобов'язання, визначена у такому окремому податковому повідомленні-рішенні, повинна бути сплачена або може бути оскаржена платником податків за процедурою, передбаченою статтею 5 Закону N 2181 (2181-14) , із застосуванням строків, установлених для сплати або оскарження нового податкового зобов'язання, тобто протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання окремого податкового повідомлення-рішення на збільшену суму податкового зобов'язання (пункт 6.6 статті 6 Закону N 2181).

3. Щодо строків подання скарги через відділення поштового зв'язку

Відповідно до підпункту 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону N 2181 (2181-14) у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, що подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.

Пунктом 3 Положення про розгляд скарг (z0723-96) передбачено, що скарга (заява) повинна бути викладена в письмовій формі та надіслана до органу державної податкової служби поштою з повідомленням про вручення або передана фізичною чи юридичною особою - платником податку через представника.

Дата подання скарги (заяви) - день фактичного подання скарги (заяви) до відповідного органу державної податкової служби, а у разі надсилання скарги (заяви) поштою - дата відправлення скарги (заяви), зазначена відділенням поштового зв'язку в повідомленні про вручення поштового відправлення та на конверті.

У разі відсутності повідомлення про вручення і опису вкладення поштового відправлення та відбитка календарного штемпеля відділення поштового зв'язку на поштовому відправленні (конверті, бандеролі), що унеможливлює з'ясування фактичної дати отримання відділенням поштового зв'язку скарги (заяви), датою подання скарги (заяви) вважається дата фактичного надходження скарги (заяви) до органу державної податкової служби.

Відповідно до абзацу другого підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону N 2181 (2181-14) процедура адміністративного оскарження закінчується, зокрема, останнім днем строку, передбаченого підпунктом 5.2.2 цього пункту, для подання заяви про перегляд рішення контролюючого органу, у разі коли така заява не була подана у зазначений строк.

Згідно з пунктом 7 Положення про розгляд скарг (z0723-96) скарга (заява), подана з порушенням порядку і строків, визначених цим Положенням і Законом N 2181 (2181-14) , не підлягає розгляду органами ДПС.

Таким чином, строк подання скарги вважається дотриманим, якщо протягом встановлених підпунктом 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону N 2181 (2181-14) строків письмова скарга платника податків була подана (надійшла) до податкового органу (у тому числі якщо платник надіслав її поштою).

4. Щодо визначення дати подання платниками податків скарги у разі використання послуг служби кур'єрської доставки

Підпунктом 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону N 2181 (2181-14) та пунктом 4 і підпунктом 5.1 пункту 5 Положення про розгляд скарг (z0723-96) передбачено, що у разі коли платник податків вважає, що орган ДПС невірно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до органу ДПС, податкове повідомлення або рішення якого оскаржується, зі скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, що платник податків вважає за потрібне надати. Скарга повинна бути подана органу ДПС протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення органу ДПС, що оскаржується.

Відповідно до абзаців п'ятого, дев'ятого і десятого пункту 3 Положення про розгляд скарг (z0723-96) скарга (заява) повинна бути викладена у письмовій формі та надіслана до органу ДПС поштою з повідомленням про вручення або передана фізичною чи юридичною особою - платником податку через представника.

Дата подання скарги (заяви) - це день фактичного подання скарги (заяви) до відповідного органу ДПС, а в разі надсилання скарги (заяви) поштою - дата відправлення скарги (заяви), зазначена відділенням поштового зв'язку в повідомленні про вручення поштового відправлення та на конверті.

Згідно з пунктом 46 статті 9 Закону України "Про ліцензування певних видів господарської діяльності" (1775-14) пересилання поштових переказів, простих та реєстрованих листів, поштових карток, бандеролей та посилок масою до 30 кілограмів підлягає ліцензуванню.

Відповідно до Закону України "Про поштовий зв'язок" (2759-14) оператором поштового зв'язку є суб'єкт підприємницької діяльності, який в установленому законодавством порядку надає послуги поштового зв'язку.

Постановою Кабінету Міністрів України від 5 березня 2009 року N 270 (270-2009-п) затверджено Правила надання послуг поштового зв'язку, дія яких поширюється на операторів поштового зв'язку України всіх форм власності, які згідно із законодавством надають послуги поштового зв'язку.

Враховуючи зазначене, у разі якщо суб'єкт підприємницької діяльності має ліцензію на пересилання поштових переказів, простих та реєстрованих листів, поштових карток, бандеролей та посилок масою до 30 кілограмів, датою подання (надсилання) скарги платником податків необхідно вважати дату згідно з відбитком календарного штемпеля, зазначену на квитанції (документі) про прийняття (надсилання) скарги платника податків.

5. Щодо подання та розгляду скарг на рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій

Рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій органу ДПС, крім штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про оподаткування та за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності, може бути оскаржене до державної податкової адміністрації (інспекції) вищого рівня протягом одного року з моменту (дня) його прийняття, але не пізніше одного місяця з дня надсилання (вручення) рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій платнику податків, якщо інший порядок та строки оскарження не зазначено в законодавчому акті, яким передбачено штрафні (фінансові) санкції та їх застосування органами ДПС.

Скарга подається (надсилається поштою з повідомленням про вручення):

1) на рішення ДПІ в районі, міжрайонної, міської (міст з районними державними податковими інспекціями), об'єднаної або спеціалізованої ДПІ - до ДПА в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі;

2) на рішення ДПІ в районі міста з районним поділом, крім міст Києва та Севастополя, - до ДПІ у місті;

3) на рішення регіональних управлінь Департаменту контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів ДПА України (далі - Департаменту САТ ДПА України) - до Департаменту САТ ДПА України;

4) на рішення ДПА в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, Департаменту САТ ДПА України - до ДПА України.

Розгляд скарг на рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій і прийняття рішень відбувається у тридцятиденний строк з дня надходження скарги до органів ДПС. Прийняте рішення за наслідками розгляду скарги вручається або надсилається платнику податків, який її подав, ДПІ (ДПА), регіональним управлінням Департаменту САТ ДПА України та Департаменту САТ ДПА України, рішення якого оскаржувалося.

Якщо у тридцятиденний строк вирішити порушені в скарзі питання неможливо, керівник (або його заступник) органу ДПС, Департаменту САТ ДПА України встановлює необхідний строк для розгляду скарги, про що повідомляється (надсилається рішення) платнику податків, який подав скаргу. При цьому загальний строк розгляду скарги не може перевищувати сорока п'яти днів. Рішення за розглядом скарги складається і вручається (надсилається) особі, яка подала скаргу.

У разі незгоди особи з рішенням ДПА (ДПІ), прийнятим за наслідками розгляду поданої скарги, указане рішення може бути оскаржене в ДПА вищого рівня, а рішення Департаменту САТ ДПА України - ДПА України протягом одного року з моменту (дня) його прийняття, але не пізніше одного місяця з дня вручення рішення платнику податків або його представнику.

Скарги, подані з порушенням зазначеного строку, не розглядаються органами ДПС, Департаментом САТ ДПА України.

Порушений з поважної причини строк подання скарги може бути поновлений на підставі заяви платника податків керівником (або його заступником) органу ДПС, Департаменту САТ ДПА України, уповноваженим розглядати скаргу.

Згідно з пунктом 16 Положення про розгляд скарг (z0723-96) на подання та розгляд скарг на рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, зазначені у цьому пункті, не поширюється дія пунктів 4-8, підпункту 4 абзацу першого та абзаців четвертого - одинадцятого пункту 9 і пунктів 11 та 12 цього Положення.

6. Щодо строків подання та розгляду скарг на постанови, винесені органами ДПС, у справах про адміністративні правопорушення

Статтею 289 Кодексу України про адміністративні правопорушення (80732-10) та пунктом 13 Положення про розгляд скарг (z0723-96) передбачено, що скарга на постанову у справі про адміністративне правопорушення може бути подана протягом десяти днів з дня винесення постанови. Скарга на постанову у справі про адміністративне правопорушення подається до органу ДПС, посадова особа якого винесла постанову. Скарга, що надійшла, реєструється і протягом трьох діб надсилається разом із справою до органу ДПС вищого рівня (посадовій особі, правомочній її розглядати).

Щодо дати подання скарги на постанову у справі про адміністративне правопорушення, то необхідно керуватися пунктом 3 Положення про розгляд скарг (z0723-96) , яким передбачено, що дата подання скарги - день фактичного подання скарги до відповідного органу ДПС, а у разі надсилання скарги поштою - дата відправлення скарги, зазначена відділенням поштового зв'язку в повідомленні про вручення поштового відправлення та на конверті. У разі відсутності повідомлення про вручення і опису вкладення поштового відправлення та відбитка календарного штемпеля відділення поштового зв'язку на поштовому відправленні (конверті, бандеролі), що унеможливлює з'ясування фактичної дати отримання відділенням поштового зв'язку скарги, датою подання скарги вважається дата фактичного надходження скарги до органу ДПС.

Скарга на постанову у справі про накладення адміністративного стягнення розглядається у десятиденний строк з дня її надходження до органу ДПС, правомочного розглядати скаргу, і рішення за розглядом скарги надсилається особі, яка подала скаргу, з повідомленням про вручення або вручається примірник рішення особисто цій особі.

7. Щодо розгляду скарг платників податків на податкові вимоги

Відповідно до пункту 1.10 статті 1 та підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону N 2181 (2181-14) податкова вимога - це письмова вимога податкового органу до платника податків погасити суму податкового боргу, яка надсилається платнику податків у разі, коли він не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання в установлені строки. Податкові вимоги мають містити, крім відомостей, передбачених підпунктом 6.2.3 пункту 6.2 статті 6 зазначеного Закону, посилання на підстави їх виставлення; суму податкового боргу, належного до сплати, пені та штрафних санкцій; перелік запропонованих заходів із забезпечення сплати суми податкового боргу.

Скарги платників податків на податкові вимоги подаються платниками та розглядаються податковими органами у загальному порядку відповідно до вимог підпункту 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону N 2181 (2181-14) і Положення про розгляд скарг (z0723-96) .

8. Щодо визначення адреси платника податку, на яку необхідно надсилати рішення (відповідь) за скаргою, якщо у скарзі (заяві) зазначено юридичну і фактичну адреси, однак не вказано адреси, на яку необхідно надіслати рішення за розглядом скарги

Підпунктом 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону N 2181 (2181-14) , зокрема, визначено, що у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, що подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.

Рішення контролюючого органу за розглядом скарги та, у відповідних випадках, рішення про продовження строку розгляду скарги необхідно надіслати на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.

Відповідно до підпункту 1 абзацу четвертого пункту 3 Положення про розгляд скарг (z0723-96) у скарзі (заяві) має бути зазначено: прізвище, ім'я, по батькові, місце проживання фізичної особи - платника податку, а для юридичної особи - платника податку - її найменування, місцезнаходження, а також адресу, на яку необхідно надіслати рішення (відповідь) за скаргою (заявою).

Згідно з пунктом 8 Положення про розгляд скарг (z0723-96) керівник органу ДПС (або його заступник) зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом двадцяти календарних днів від дня отримання скарги платника податків або протягом строку, продовженого за рішенням керівника органу ДПС (або його заступника), на адресу, зазначену платником податків у скарзі (заяві) як адреса, на яку необхідно надіслати рішення (відповідь) на скаргу (заяву), поштою з повідомленням про вручення або надати платнику під розписку.

Відповідно до абзацу десятого пункту 10 Положення про розгляд скарг (z0723-96) рішення вважається надісланим (врученим) юридичній особі - платнику податків, якщо його вручено керівнику або уповноваженій особі такої юридичної особи - платника податків під розписку, або надіслано поштою з повідомленням про вручення за адресою, зазначеною юридичною особою - платником податків безпосередньо у скарзі (заяві) як адреса, на яку необхідно надіслати рішення (відповідь) на скаргу (заяву).

Рішення вважається надісланим (врученим) фізичній особі - платнику податків, якщо його вручено особисто такій фізичній особі або уповноваженій нею особі чи надіслано поштою з повідомленням про вручення за адресою, зазначеною фізичною особою - платником податків у скарзі (заяві) як адреса, на яку необхідно надіслати рішення (відповідь) на скаргу (заяву) (абзац одинадцятий пункту 10 Положення про розгляд скарг (z0723-96) ) .

Виходячи із наведеного вище, з метою дотримання вимог пункту 5.2 статті 5 Закону N 2181 (2181-14) та пункту 8 Положення про розгляд скарг (z0723-96) ДПА України вважає, що у випадку коли у скарзі (заяві) платник не вказує адресу, на яку необхідно надіслати рішення (відповідь) на скаргу (заяву), але при цьому зазначає "юридичну" і "фактичну" адреси - орган ДПС повинен здійснити заходи щодо з'ясування причин недотримання платником податків вимог підпункту 1 абзацу четвертого пункту 3 Положення та запропонувати йому повідомити податковому органу адресу, на яку необхідно надіслати рішення за скаргою. У випадку коли здійснені заходи не привели до позитивного результату, рішення про результати розгляду скарги (заяви) повинно бути надіслано органом ДПС, що розглядав скаргу, на дві адреси (юридичну та фактичну), що зазначені у скарзі (заяві).