Какие расходы относятся к составу валовых расходов арендатора
за арендуемое имущество?
* * *
В связи с многочисленными вопросами налогоплательщиков и
государственных налоговых органов по отнесению к составу валовых
расходов арендатора расходов на уплату арендной платы, коммуналь-
ных услуг, амортизационных отчислений, налога на землю сообщаем
следующее.
Законом Украины от 22.05.97 г. N283/97-ВР "О внесении измене-
ний в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (пп.
1.18.1 п. 1.18 ст. 1) определено, что оперативный лизинг (аренда)
- это хозяйственная операция физического или юридического лица,
предусматривающая передачу арендатору права пользования основными
фондами на срок, не превышающий срока их полной амортизации, с
обязательным возвратом таких основных фондов их собственнику по
окончании срока действия лизингового (арендного) соглашения.
Основные фонды, переданные в оперативный лизинг, остаются в соста-
ве основных фондов арендодателя.
Согласно пп. 5.5.1 ст. 5 вышеприведенного Закона к составу
валовых расходов относятся какие-либо расходы, связанные с
выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в
том числе по любым кредитам, депозитам или в виде арендной платы)
на протяжении отчетного периода, если такие выплаты или начисления
осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности
налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 1.10 ст. 1 Закона в проценты включа-
ется платеж за использование имущества, полученного в пользование.
То есть платеж за использование имущества, полученного в пользова-
ние для ведения хозяйственной деятельности, является арендной
платой и включается в состав валовых расходов арендатора.
Законом Украины "Об аренде государственного имущества" от
14.03.95г. N98/95-ВР (п. 2 ст. 1) предусмотрено, что аренда объек-
тов государственной и коммунальной собственности регулируется этим
Законом, договором аренды, другими законами. Для расчета размера
арендной платы за арендованные нежилые помещения необходимо
руководствоваться указанным Законом, Методикой расчета и порядка
использования платы за аренду государственного имущества, утверж-
денной постановлением Кабинета Министров Украины от 04.10.95 г.
N786, а также разъяснениями Фонда государственного имущества
Украины от 05.12.95 г. N 10-22-8412 относительно содержания и по-
рядка использования платы за аренду государственного имущества.
Размер арендной платы и ее ограничения регулируются органами мест-
ной власти, которым подчинены эти объекты коммунальной собствен-
ности.
Согласно п. 3 Методики в арендную плату не включаются оплата
услуг, которые по договору аренды обязуется предоставлять арендо-
датель, и расходы на содержание арендованного имущества. В сумму
арендной платы не включаются также амортизационные отчисления и
расходы, связанные с возмещением расходов арендодателя по уплате
налога за землю.
В пункте 19 Закона Украины "Об аренде государственного
имущества" указано, что годовая арендная плата не может превышать
пяти процентов от стоимости арендованного имущества. Для бюджетных
организации размер арендной платы не ограничивается, но устанавли-
вается не ниже размеров платы, определенной местными органами
власти (п. 21 постановления Кабинета Министров Украины от 31.08.96
г. N 1033).
Статьей 16 Закона Украины от 16.12.97г. N 723/97-ВР "О лизин-
ге" предусмотрено, что в состав лизинговых платежей включаются и
другие расходы, кроме суммы вознаграждения (арендной платы),
расходы лизингодателя, предусмотренные договором лизинга. Тем не
менее включение других расходов, помимо арендной платы, в состав
валовых расходов арендатора регулируется Законом Украины "О
налогообложении прибыли предприятий".
Что касается вопроса амортизации, то согласно пп. 8.5.1 ст. 8
Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (с внесен-
ными изменениями) балансовая стоимость соответствующей группы
основных фондов не уменьшается на стоимость основных фондов, пре-
доставляемых налогоплательщиком в оперативный лизинг (аренду), то
есть при оперативном лизинге амортизационные отчисления осуществ-
ляет только арендодатель, поскольку объект аренды является его
безусловной собственностью.
Наряду с этим в соответствии с пп. 8.8.1 указанного Закона в
случае когда договор оперативного лизинга (аренды) обязывает или
разрешает арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного
лизинга (аренды), арендатор может увеличить (создать) балансовую
стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость
фактически проведенных улучшений такого объекта. При этом аренда-
тором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного
лизинга (аренды), за исключением стоимости фактически проведенных
его улучшений при применении п. 8.7 этого Закона.
Относительно включения в валовые расходы стоимости коммуналь-
ных услуг, то Законом Украины "О лизинге" (п. 2 ст. 15) установле-
но, что при оперативном лизинге все расходы на содержание объекта
лизинга, кроме расходов, связанных с его эксплуатацией и возобнов-
лением использованных материалов, несет лизингодатель, если другое
не предусмотрено договором лизинга.
То есть расходы, связанные с эксплуатацией объекта лизинга, в
частности коммунальные платежи, согласно вышеуказанной норме обя-
зан нести лизингополучатель, и поэтому их нельзя включать в состав
лизинговых платежей.
Это согласуется, в частности, с составом расходов, связанных
с содержанием домов и придомовых территорий, которые входят в
квартирную плату (плату за содержание жилья) и определены согласно
постановлению Кабинета Министров Украины от 22.06.98 г. N 939 "Об
усовершенствовании системы государственного регулирования размера
квартирной платы и платы за содержание домов и придомовых террито-
рий". В соответствии с указанным постановлением к расходам на
содержание домов и придомовых территорий не относятся коммунальные
платежи за потребленные электроэнергию, газ, отопление, горячую
воду и т. п.
Для включения их в состав валовых расходов арендатора необхо-
димо, чтобы их сумма согласно пп. 5.3.9 Закона Украины "О налого-
обложении прибыли предприятий" подтверждалась соответствующими
расчетными, платежными и другими документами, обязательность веде-
ния и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового
учета, то есть в случае самостоятельной уплаты жилищнокоммуналь-
ным предприятиям платежей по показателям приборов учета в соот-
ветствии с договорами о предоставлении таких услуг. Указанное не
противоречит также п. 11 Методики расчета и порядка использования
платы за аренду государственного имущества, которым предусмотрено,
что расходы, включая амортизационные отчисления на содержание
недвижимого имущества, сданного в аренду одновременно нескольким
предприятиям, организациям, и придомовой территории, распределя-
ются между ними в зависимости от наличия, количества, мощности,
времени работы электроприборов, систем тепло- и водоснабжения, ка-
нализации по специальным счетам, а в неделимой части - пропорцио-
нально размеру занимаемой предприятиями и организациями общей
площади.
В налоговом учете в случае самостоятельной уплаты арендаторами
коммунальных услуг их стоимость нельзя относить к составу валовых
расходов арендодателя.
Самостоятельная оплата арендаторами коммунальных услуг юриди-
чески защищает их права на потребление этих услуг, даже если арен-
додатель будет отключен от систем обеспечения из-за задолженности
перед коммунальными службами.
Учитывая тот факт, что ныне существует реальная проблема тех-
нического характера с установкой некоторых видов счетчиков, то до
решения этой проблемы стоимость коммунальных услуг может быть
отнесена арендаторами к валовым расходам по счетам арендодателей
(согласованным с арендаторами по количеству потребленных услуг) в
случае их оплаты на отдельный специальный счет арендодателя,
предусмотренный для расчетов за коммунальные услуги, средства с
которого могут быть использованы только для этих нужд.
Полученные в таком порядке (транзитом) от арендаторов суммы
будут включаться в валовые доходы и валовые расходы арендодателя.
При этом в состав валовых расходов арендодателя они будут включа-
ться только в случае иx уплаты соответствующим предприятиям
жилищно-коммунального хозяйства.
Вопрос налогового учета стоимости коммунальных услуг в случа-
ях аренды разъяснен в письме ГНА Украины от 03.11.98 г. N
247/07/15-1110 в Комитет по вопросам финансов и банковской деяте-
льности Верховной Рады Украины.
Что касается платы за землю, то в соответствии со ст. 2 Зако-
на Украины от 19.09.96г. N378/96-ВР "О плате за землю" использова-
ние земли в Украине является платным. Плательщиками земельного
налога являются собственники земли и землепользователи.
Поскольку собственниками земли или пользователями являются,
как правило, арендодатели помещений, то они являются и плательщи-
ками земельного налога.
Таким образом, к составу валовых расходов арендатора относят-
ся: стоимость коммунальных услуг и арендная плата, в состав кото-
рой не включаются амортизационные отчисления и расходы, связанные
с уплатой налога за землю. Вместе с тем арендная плата за
государственное и коммунальное имущество, предоставленное в аренду
(кроме имущества бюджетных учреждений), не может превышать пяти
процентов от стоимости арендованного имущества.
-------------------------------------------------------------------
"Вісник податкової служби України"
N 12/99 стор. 10
березень 1999 року
[01.04.99]
-------------------------------------------------------------------