Давайте предвкушать вместе. Новая годовая финотчетность
------------------------------------------------------------------
Приближается время подготовки годовой финансовой отчетности
предприятий по новым стандартам. Снова бухгалтерам предстоит
засесть за изучение нового бухучета. Ведь в 2000 году изменился
как состав годовой отчетности, так и процесс ее подготовки.
Состав годовой отчетности определен Порядком представле-
ния финансовой отчетности, утвержденным Постановлением КМУ от
28.02.2000 г. № 419 ( 419-2000-п ). Для разных типов предприятий
он различен, причем различия эти не только в составе форм, но и в
их содержании, которое определяется отдельными П(С)БУ.
Требования к представлению годовой финансовой отчетности за
2000 год
|--------------------|----------|------------------|-------------|
|Субъект представле- |Состав |Срок представления| Пользователи|
|ния |отчетности| | |
|--------------------|----------|------------------|-------------|
|Субъект малого пред-|- баланс | |Органы управ-|
|принимательства |- отчет о | |ления, трудо-|
|(П(С)БУ 25) |финансовых| |вые коллекти-|
| |результа- | Не позднее 20 |вы, собствен-|
| |тах |февраля следующего|ники (учреди-|
|--------------------|----------|за отчетным года |тели), органы|
|Отдельное юридичекое| | |государствен-|
|лицо (не субъект |- баланс | |ной стптисти-|
|малого предпринима- |- отчет о | |ки и др. |
|тельства) (П(С)БУ |финансовых| | |
|1-5) |результа- | | |
|---------|----------|тах | | |
| |по отчет- |- отчет о | | |
| |ности от- |движении | | |
| |дельного |денежных | | |
| |юридичес- |средств | | |
| |кого лица |- отчет о | | |
|Материнс-|(П(С)БУ |собствен- | | |
|кое |1-5) |ном капи- | | |
|предприя-|----------|тале |------------------|-------------|
|тие |по отчет- |- примеча-|Определяется соб- | |
| |ности кон-|ния |ственником, но не |Собственники |
| |солидиро- | |позднее 15 апреля |(учредители) |
| |ванной | |следующего за |** |
| |(П(С)БУ | |отчетным года | |
| |20) | | | |
|---------|----------|----------|------------------|-------------|
* Материнские предприятия фактически составляют два комплекта
отчетности: свой собственный как отдельного юридического лица и
консолидированный (с учетом результатов деятельности дочерних
предприятий).
** Заметим, что среди потребителей консолидированных отчетов
отсутствует Государственная комиссия по ценным бумагам и фондово-
му рынку. Видимо, ее таки введут в состав потребителей, при этом,
скорее всего, изменится и срок представления консолидированных
отчетов.
Напомним, что Министерство финансов Украины взяло на себя обя-
зательство унифицировать требования к составу примечаний (такие
требования содержатся практически во всех стандартах). Это должно
значительно облегчить составление отчетности.
Процесс подготовки и составления финансовых отчетов может быть
разделен на несколько этапов (новые этапы выделены жирным курси-
вом):
Основные этапы подготовки финансовой отчетности {1}
1. Закрытие счетов доходов и расходов и определение чистого
финансового результата отчетного периода на счете 79 "Финансовые
результаты".
2. Определение остатков на счетах баланса.
3. Корректировка данных учета по результатам годовой инвента-
ризации.
4. Составление отчета о финансовых результатах.
5. Составление баланса.
6. Корректировка остатка нераспределенной прибыли (непокрытого
убытка) на начало отчетного периода в связи с изменением учетной
политики, исправлением ошибок, допущенных во время составления
отчетов за предыдущие отчетные периоды.
7. Составление отчета о собственном капитале.
8. Составление отчета о движении денежных средств.
9. Составление примечаний.
10. Корректировка показателей отчетности и/или формирование
примечаний в связи с событиями после даты баланса.
11. Проверка согласованности показателей отчетности.
Содержание некоторых из этих этапов зависит от особенностей
организации учетного процесса на предприятии (классов счетов для
учета расходов, форм учета и т. п.). Последовательность их выпол-
нения в некоторых случаях может быть изменена. Например, корректи-
ровку данных учета в связи с инвентаризацией можно произвести до
закрытия счетов доходов и расходов, а проверку согласованности
показателей разных отчетов между собой - в процессе их составле-
ния.
Пожалуй, самые непривычные для бухгалтера вещи связаны не
столько с появлением новых форм, сколько с корректировками пока-
зателей отчетности. Порядок внесения этих корректировок предусмот-
рен П(С)БУ 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовой отчет-
ности". Вот о корректировках и поговорим.
Пункты 4-5 этого Стандарта посвящены исправлению ошибок, допу-
щенных при составлении финансовых отчетов в предыдущих периодах.
П(С)БУ 6 не касается ошибок, связанных с нарушением налогового
законодательства, {2} или ошибок, допущенных при осуществлении
бухгалтерского учета и обнаруженных в течение отчетного периода.
Независимо от содержания ошибок предусматривается единый поря-
док их исправления. Он заключается в корректировке сальдо не-
распределенной прибыли на начало отчетного года и требует повтор-
ного отражения соответствующей сравнительной информации (то есть
информации за предыдущие отчетные периоды) в финансовой отчетнос-
ти.
Поскольку в 2000 году отчетность составляется по новым прави-
лам впервые, а новая и старая отчетности несопоставимы, то требо-
вания п. 4-5 П(С)БУ 6 могут быть применены только к исправлению
ошибок, допущенных при составлении финансовой отчетности в 2000
году, но обнаруженных в 2001 году. Следующие пункты этого Стандар-
та посвящены тому, когда предприятие имеет право изменять свою
учетную политику и оценку. Почему это важно? Потому, что отличают-
ся не только определения этих понятий, но и возможности внесения
изменений, а также порядок отражения их в учете и отчетности.
Сравним требования П(С)БУ 6, связанные с изменением учетной поли-
тики и учетной оценки:
|------------|-----------------------|---------------------------|
| | Учетная политика | Учетная оценка |
|------------|-----------------------|---------------------------|
|Определение |принципы оценки статей |предварительная оценка с |
| |отчетности и методы их |целью распределения доходов|
| |учета |и расходов между отчетными |
| | |периодами |
|------------|-----------------------|---------------------------|
|Основание | изменение уставных |профессиональное суждение |
|для измене- |требований |руководства предприятия в |
|ния | изменение требований |связи: |
| |органа, который утверж-| с изменением обстоя- |
| |дает П(С)БУ |тельств, на которых бази- |
| | возможность обеспече-|ровалась оценка; |
| |ния более достоверного | с получением дополнитель-|
| |отражения событий или |ной информации руководством|
| |операций в отчетности с|предприятия |
| |точки зрения руководст-| |
| |ва предприятия | |
|------------|-----------------------|---------------------------|
|Порядок |Ретроспективный метод | |
|отражения |корректировка сальдо | |
|изменений в |нераспределенной прибы-| |
|учете |ли на начало отчетного | - |
| |периода, перерасчет | |
| |соответствующей финан- | |
| |совой информации преды-| |
| |дущего отчетного перио-| |
| |да | |
| |-----------------------|---------------------------|
| |Перспективный метод |распространение изменений |
| |распространение измене-|на события и операции |
| |ний на события и опера-|после даты изменения учет- |
| |ции после даты измене- |ной оценки |
| |ния учетной политики | |
|------------|-----------------------|---------------------------|
Между двумя определениями существует очень тонкая грань, заме-
тить которую не всегда просто: оценка - составная часть учетной
политики. Поэтому в П(С)БУ 6 указано, что в отдельных случаях
изменение учетной политики отражается как изменение учетной оцен-
ки. Рассмотрим требования П(С)БУ 6 на примере нематериальных акти-
вов.
Как известно, с 01.01.2000 г. амортизация должна начисляться
по всем нематериальным активам. До этой даты такой нематериальный
актив, как торговая марка, не амортизировал. Таким образом, в свя-
зи с введением в действие с 01.01.2000 г. П(С)БУ 8 "Нематериальные
активы" произошло изменение учетной политики по инициативе органа,
определяющего методологию ведения бухгалтерского учета. Поэтому
предприятие при наличии такого актива на балансе должно было опре-
делить срок его полезного использования, метод начисления аморти-
зации и ежемесячно отражать начисление амортизационных отчислений
в учете.
Допустим, балансовая стоимость торговой марки на 31.12.99 г.
составляла 12000 грн. На баланс она принята 02.01.98 г. Предприя-
тие решило, что срок полезного использования марки - 10 лет, при-
меняться будет прямолинейный метод амортизации. Таким образом, для
определения сальдо на 01.01.2000 г. необходимо:
1) рассчитать сумму износа за 2 года эксплуатации торговой
марки (12000 : 10 х 2 = 2400 (грн.));
2) отразить эту сумму по д-ту 44 "Нераспределенные прибыли
(непокрытые убытки)" и к-ту 13 "Износ необоротных активов".
При составлении отчетности за первый квартал 2000 года эта
сумма должна быть указана в балансе по строке 012 "Износ" на нача-
ло отчетного года. При составлении годовой отчетности она также
отражается в отчете о собственном капитале на пересечении строки
020 "Изменение учетной политики" и колонки 8 "Нераспределенная
прибыль". В примечаниях объясняются причины изменения учетной
политики и его влияние на показатели отчетности.
Рассмотренный порядок отражения изменений учетной политики в
финансовой отчетности будет действовать только в 2000 году. Далее
схема будет более сложной:
1) определение суммы корректировки остатка нераспределенной
прибыли на начало отчетного года вследствие изменения учетной
политики;
2) отражение указанной суммы в учете и балансе на начало
отчетного года;
3) занесение суммы корректировки в отчет о собственном капита-
ле за отчетный год;
4) расчет показателей отчета о собственном капитале за отчет-
ный год с учетом скорректированного остатка нераспределенной
прибыли на начало отчетного года;
5) перерасчет показателей отчета о финансовых результатах за
предыдущий отчетный год;
6) перерасчет показателей отчета о собственном капитале за
предыдущий отчетный год;
7) составление примечания к финансовым отчетам об изменении
учетной политики.
Продолжим наш пример. На дату годового баланса (31.12.2000 г.)
предприятие может пересмотреть метод начисления амортизации торго-
вой марки, если он не соответствует способу получения предприятием
экономических выгод от эксплуатации активов (например, с прямоли-
нейного на производственный). Это уже рассматривается как измене-
ние учетных оценок. В соответствии с П(С)БУ 6 оно повлияет только
на суммы начисленных в будущем амортизационных отчислений. Никакие
корректировки остатка нераспределенной прибыли и пересчеты сравни-
тельной информации не требуются.
При определенных обстоятельствах П(С)БУ 6 разрешает таким же
образом отражать влияние изменения учетной политики. Например,
предприятие решило в связи с введением в действие П(С)БУ 9
"Запасы" применять метод FIFO вместо метода средневзвешенной
себестоимости. Если предприятие работает давно (например, 10 лет),
то сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетно-
го года достоверно определить невозможно: для этого необходимо
произвести расчет влияния изменения метода оценки запасов на оста-
ток нераспределенной прибыли за все 10 лет. В такой ситуации
считается, что учетная политика распространяется лишь на события и
операции, которые происходят после даты изменения учетной полити-
ки, то есть с 01.01.2000 г. Однако примечание в связи с изменением
учетной политики должно быть составлено. Оно может иметь такой
вид.
Предприятие в 1999 году начало применять метод FIFO для опре-
деления себестоимости запасов в учете вместо метода средневзве-
шенной себестоимости в соответствии с П(С)БУ 9 "Запасы". Поскольку
сумма корректировки в результате этого изменения учетной политики
не может быть достоверно определена, то его последствия будут
учтены перспективно. Отчеты за 2000 год составлены с применением
новой учетной политики. Соответствующая информация 1999 года не
пересчитывалась.
П(С)БУ 6 рассматривает также влияние на финансовую отчетность
событий после даты баланса, которые происходят между датой баланса
и датой утверждения руководством финансовой отчетности к распрост-
ранению за пределы предприятия - если эти события повлияли или
могут повлиять на финансовое состояние, результаты деятельности и
движение денежных средств предприятия.
На примере действующего в 2000 году порядка представления
годовой финансовой отчетности соотношение между ключевыми датами
подготовки годовых финансовых отчетов можно представить в таком
виде:
1 31 18 20
января декабря февраля февраля
_____|________________|________________|___________________|______
начало дата дата последняя дата
отчетного годового утверждения представления
года баланса финансовых отчетов
отчетов для
распространения
События, которые произошли в период с 1 января года, следующе-
го за отчетным, до 18 февраля этого года, будут событиями после
даты баланса, которые должны быть учтены при составлении отчетнос-
ти. Эти события могут требовать корректировки определенных статей
и/или раскрытия информации об этих событиях в примечаниях к финан-
совым отчетам.
Классификация событий после даты баланса согласно П(С)БУ 6
|----------------------------------------------------------------|
| События после даты баланса |
|-------------|---------------------------------|----------------|
| |
|-------------|---------------| |---------------|----------------|
|предоставляющие дополнитель- | | |
|ную информацию об определении| |указывающие на условия, возник- |
|сумм, связанных с условиями, | |шие после даты баланса |
|существовавшими на дату ба- | | |
|ланса | | |
|-------------|---------------| |---------------|----------------|
| |
|-------------|---------------| |---------------|----------------|
|корректируют соответствующие | |раскрываются в примечаниях к |
|активы и обязательства | |финансовым отчетам |
|-----------------------------| |--------------------------------|
|Объявление банкротом дебитора| |Принятие решения относительно |
|предприятия, задолженность | |реорганизации предприятия |
|которого ранее была признана | |--------------------------------|
|сомнительной | | |
|-----------------------------| |Приобретение целостного имущест-|
|Переоценка активов после | |венного комплекса |
|отчетной даты, свидетельст- | |--------------------------------|
|вующая о стойком снижении их | | |
|стоимости, определенной на | |Решение о прекращении операций, |
|дату баланса * | |которые составляют значительную |
|-----------------------------| |часть основной деятельности |
|Получение информации о финан-| |предприятия |
|совом состоянии и результатах| |--------------------------------|
|деятельности дочерних и ассо-| |Уничтожение (потеря) активов |
|циированных предприятий, | |предприятия вследствие пожара, |
|свидетельствующей о стойком | |аварии, стихийного бедствия или |
|снижении стоимости их акций | |другого чрезвычайного события |
|на фондовых биржах | | |
|-----------------------------| |--------------------------------|
|Продажа запасов, свидетельст-| |Принятие решения относительно |
|вующая о необоснованности | |эмиссии ценных бумаг |
|оценки чистой стоимости их | |--------------------------------|
|реализации на дату баланса * | |Непрогнозировавшиеся изменения |
|-----------------------------| |индексов цен и валютных курсов |
|Получение от страховой орга- | |--------------------------------|
|низации материалов об уточне-| |Заключение контрактов относи- |
|нии размера страхового возме-| |тельно значительных капитальных |
|щения, переговоры относитель-| |и финансовых инвестиций |
|но которого велись на отчет- | |--------------------------------|
|ную дату | |Принятие законодательных актов, |
|-----------------------------| |влияющих на деятельность пред- |
|Выявление ошибок или наруше- | |приятия |
|ний законодательства, кото- | |--------------------------------|
|рые привели к искажению | |Дивиденды за отчетный период, |
|данных финансовой отчетности | |объявленные после даты баланса |
|-----------------------------| |--------------------------------|
* Будьте осторожны с этими корректировками, так как они могут
косвенно затронуть и налоговый учет (в плане перерасчета по п. 5.9
Закона О Прибыли). Подробнее об этом читайте в ближайших выпусках
журнала. - Ред.
Составление проводок, связанных с корректировками, не должно
вызвать затруднений. "Бухгалтер" на своих страницах не раз приво-
дил соответствующую корреспонденцию счетов по новому Плану. Проб-
лема здесь в другом: проводки будут осуществлены в периоде, сле-
дующем за отчетным (например, в январе - феврале 2001 года), а
повлияют на показатели отчетного (2000) года. Поэтому нужно прос-
ледить, чтобы они не были учтены дважды: при составлении отчетов
за отчетный период и за следующий (например, за 2000 и 2001 годы).
Не унывайте раньше времени. Есть два обстоятельства, которые
непосредственно влияют на необходимость корректировок.
Первое - это принцип осмотрительности. Если последствием собы-
тий после даты баланса является увеличение расходов (убытков) и
обязательств, то корректировка показателей финансовых отчетов осу-
ществляется. Если же в результате таких событий увеличиваются до-
ходы (прибыль) или активы предприятия, то они раскрываются только
в примечаниях к финансовым отчетам.
Второе - это существенность влияния результатов событий после
даты баланса на показатели финансовой отчетности (определение
существенной информации приведено в П(С)БУ 1). Несущественные сум-
мы не требуют корректировки отчетности, они будут отражены в бух-
учете в следующем учетном периоде и при составлении отчетности за
этот же период.
Из всего вышеизложенного следует, что в период после даты ба-
ланса необходимо:
1) отслеживать события, приведенные в приложении к П(С)БУ 6;
2) анализировать влияние этих событий на показатели отчетности
с позиций принципа осмотрительности и существенности;
3) только после такого анализа подготовить корректировки и/или
примечания, связанные с этими событиями.
{1} Кроме упрощенной и консолидированной.
{2} Кроме случаев когда эти ошибки повлияли на определение
финансовых результатов в бухгалтерском учете.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 21/00, стр. 32
[01.11.2000]
Светлана Зубилевич
------------------------------------------------------------------