Гарантийный ремонт и обслуживание: нюансы и налогообложение.
Основные положения
------------------------------------------------------------------
Согласно ст. 14 Закона "О защите прав потребителей" от
12.05.91 г. № 1023-ХII ( 1023-12 ) потребитель при обнаружении
недостатков товара в течение гарантийного срока эксплуатации имеет
право по своему выбору требовать от продавца или изготовителя:
"а) бесплатного устранения недостатков товара или возмещения
расходов на их исправление потребителем или третьим лицом;
б) замены на аналогичный товар надлежащего качества;
в) соответствующего уменьшения его покупной цены;
г) замены на такой же товар другой модели с соответствующим
перерасчетом покупной цены;
д) расторжения договора и возмещения понесенных им убытков".
Аналогичные нормы установлены в ст. 234-237 и 250 ГК. Но если
ГК распространяется на любых покупателей, то Закон - только на
покупателей-граждан, приобретающих товары не для предприниматель-
ской деятельности.
При гарантийном обслуживании изготовитель (продавец, исполни-
тель) в течение гарантийного срока обязуется бесплатно выполнять
работы по техническому обслуживанию и устранению выявленных недос-
татков проданного товара (отклонений от требований нормативного
документа и информации о товаре).
Порядок документального отражения гарантийных обязательств по
технически сложным бытовым товарам установлен Положением о порядке
изготовления, заказа, применения и хранения форм бланков докумен-
тов строгой отчетности по гарантийному обслуживанию или гарантий-
ной замене технически сложных бытовых товаров, утвержденным сов-
местным приказом Минпромполитики, МВЭСторга и Госпотребзащиты от
06.08.99 г. № 293/587/22 ( z0710-99 ).
Пунктом 8 Порядка гарантийного обслуживания или гарантийной
замены технически сложных бытовых товаров, утвержденного Постанов-
лением КМУ от 22.02.99 г. № 251 ( 251-99-п ) (далее - Порядок
№ 251), определены следующие виды гарантийного обслуживания:
"- фирменное гарантийное обслуживание. Изготовитель товара не-
посредственно обеспечивает его продажу, гарантийное обслуживание
и ремонт в пределах срока службы;
- сервисное гарантийное обслуживание. Изготовитель или по его
поручению продавец осуществляет продажу товара и его гарантийное
обслуживание в течение гарантийного срока эксплуатации;
- гарантийное обслуживание на условиях договора на техническое
обслуживание и ремонт технически сложных бытовых товаров. Исполни-
тель (работ) на гарантийных условиях по поручению изготовителя
(продавца) выполняет гарантийное обслуживание товаров.
Исполнитель согласно договору также может принимать на себя
функции изготовителя или продавца по гарантийному обслуживанию
товара. В таком случае он организует доставку товара на ремонт и
из ремонта, создает обменный фонд, организует замену товаров, не
выдержавших гарантийного срока эксплуатации, или возврат их
стоимости".
В соответствии с п. 1 Порядка "исполнителем работ по гарантий-
ному обслуживанию может быть изготовитель товара или его продавец,
а также субъект предпринимательской деятельности, выполняющий
работы по гарантийному обслуживанию по договору".
Таким образом, обслуживание (ремонт) могут выполнять как про-
давец (тогда ему необходимо вести отдельный учет связанных с этим
расходов), так и сторонняя специализированная организация или
изготовитель товара на основании соответствующего договора с про-
давцом (тогда оплата таких работ (услуг) по договору и будет сос-
тавлять стоимость гарантийного обслуживания (ремонта)).
Что касается осуществления гарантийных замен, то расходы на
них соответствуют покупной стоимости (для изготовителя - себестои-
мости) товаров, передаваемых покупателю взамен бракованных или
вышедших из строя.
Условия отнесения на затраты
Согласно п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли на валовые затраты отно-
сятся "любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или га-
рантийные замены товаров, проданных плательщиком налога, стоимость
которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, но не
более суммы, соответствующей уровню гарантийных замен, принятых
(обнародованных) плательщиком налога, но не выше 10 процентов от
совокупной стоимости таких товаров, которые были проданы и по
которым не истек срок гарантийного обслуживания".
Исходя из этого определения можно сформулировать следующие
обязательные условия для включения гарантийных расходов в валовые
затраты. Во-первых, товары, по которым плательщик исполняет гаран-
тийные обязательства, должны быть проданы именно этим плательщи-
ком.
Причем с точки зрения Закона О Прибыли совершенно безразлично,
продаются такие товары конечному потребителю или покупатель пере-
продает их дальше. На валовые затраты это не влияет. Согласно
п. 1.31 Закона О Прибыли продажа товаров предполагает передачу
прав собственности на такие товары.
Что же касается продажи в рамках договоров комиссии или пору-
чения, то право собственности на товар к комиссионеру (поверенно-
му) не переходит (ст. 398 ГК), то есть продавцом в таком договоре
выступает комитент (доверитель), который без проблем может отнести
на валовые затраты гарантийные расходы.
Во-вторых, покупатель не должен компенсировать расходы на
исполнение гарантийных обязательств. Собственно говоря, именно в
этом и заключается смысл его гарантий.
Если же продавец за выполнение гарантийного обслуживания все
же получит какую-то компенсацию, то это будет рассматриваться как
продажа. Само же такое обслуживание не будет считаться гарантий-
ным. Следовательно, потребуется отдельный договор с потребителем,
причем полученная компенсация увеличит валовой доход плательщика,
а понесенные при этом расходы войдут в затраты на общих основа-
ниях.
В-третьих, Законом О Прибыли предусмотрен норматив отнесения
на валовые затраты гарантийных расходов. Размер этого норматива
соответствует уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных)
плательщиком налога, но не может быть выше 10% от совокупной
стоимости проданных товаров, по которым не истек срок гарантийного
обслуживания. {1} Согласно части 5 п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли
"под термином "обнародование" следует понимать распространенное в
содержании рекламы, технической документации, договора или иного
документа обязательство продавца относительно условий и сроков
гарантийного обслуживания".
Но если возможность гарантийных замен вообще не обнародована
предприятием, относить на валовые затраты какие-либо гарантийные
расходы, видимо, неправомерно. Хотя согласно ст. 13 Закона "О
защите прав потребителей" даже по тем товарам (работам, услугам),
гарантийные сроки на которые не установлены, потребитель имеет
право предъявить продавцу соответствующие требования в течение 6
месяцев, а по недвижимости - 3 лет.
Сроки
Общие принципы установления гарантийного срока регламентирова-
ны ст. 13 Закона "О защите прав потребителей" и в принципе соот-
ветствуют нормам ГК и Положений о поставках товаров народ-
ного потребления и продукции производственно-технического назначе-
ния, утвержденных Постановлением СМ СССР от 25.07.88 г. № 888
( v0888400-88 ).
Гарантийный срок устанавливается законодательством, а в случае
отсутствия законодательных норм - договором. При этом гарантийные
сроки на комплектующие изделия должны быть не меньше cрока на ос-
новное изделие, если иное не предусмотрено законодательством или
договором.
Гарантийный срок должен указываться в паспорте на товар (рабо-
ту, услугу), на этикетке или в любом другом документе, прилагаемом
к товару (работе, услуге).
Если время заключения договора купли-продажи и время передачи
товара потребителю не совпадают, то гарантийные сроки исчисляются
со дня доставки товара потребителю, а если товар требует специаль-
ной установки (подключения) или сборки - то со дня их осуществле-
ния. Если такой день доставки, установки (подключения) или сборки
товара, а также передачи недвижимого имущества установить невоз-
можно или если имущество находилось у потребителя до момента
заключения договора купли-продажи - то исчисление начинается со
дня заключения договора куплипродажи. В случае обмена товара его
гарантийный срок исчисляется заново со дня обмена.
Законом О Прибыли требования к гарантийному сроку не установ-
лены. В этом вопросе следует руководствоваться нормами разработан-
ного согласно именно этому Закону Порядка № 251, в соответствии
с п.3 которого срок гарантийного обслуживания включает в себя:
гарантийный срок хранения (исчисляется с даты изготовления товара)
и гарантийный срок эксплуатации (с даты продажи товара потреби-
телю).
Расходы на бесплатное обслуживание по товарам, гарантийный
срок по которым истек, на валовые затраты изготовителя не относят-
ся, а увеличивают валовой доход потребителя (для которого предос-
тавленная услуга рассматривается как бесплатно полученная).
Гарантийный срок эксплуатации увеличивается на время пребыва-
ния товара в ремонте (с даты обращения потребителя с требованием
об устранении недостатков по дату получения товара из ремонта),
при этом время пользования аналогичным товаром из обменного фонда
(если такой товар временно предоставляется потребителю) в гаран-
тийный срок эксплуатации не включается.
Гарантийные обязательства изготовителя не действуют, если пот-
ребителю продан товар, гарантийный срок хранения которого на
момент такой продажи уже истек. В этом случае ответственность за
товар несет продавец.
Согласно п. 2.9 Правил комиссионной торговли непродовольствен-
ными товарами (утверждены приказом МВЭСТорга от 13.03.95 г. № 37
( z0079-95 )) технически сложные товары, по которым гарантийные
сроки эксплуатации не истекли, принимаются на комиссию вместе с
паспортом и гарантийным талоном, которые при продаже передаются
покупателю. При этом гарантийный срок не продлевается.
Гарантийные сроки не зависят от условий оплаты товара. Так, на
товары, приобретенные в рассрочку, все равно распространяются
гарантийные сроки, установленные для товаров, продаваемых в роз-
нич- ной торговой сети с расчетами без рассрочки платежа (п. 13
Правил торговли в рассрочку, утвержденных Постановлением КМУ от
01.07.98 г. № 997 ( 997-98-п )).
Ограничения по видам товаров
В соответствии с частью четвертой п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли
"порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных за-
мен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гаран-
тийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на
основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребите-
лей". Гарантии по обслуживанию, в принципе, могут предоставляться
в отношении любых товаров - это дело самого продавца. Но на вало-
вые затраты относятся расходы по гарантийному обслуживанию только
тех товаров, перечень которых установлен КМУ. Такой перечень
содержится в приложении № 1 к Порядку № 251 и включает 14 групп
товаров, причем исключительно бытовых технических. Да и сам
Порядок №251 затрагивает только технически сложные бытовые товары,
что значительно сужает возможность применения норм п/п. 5.4.3
Закона О Прибыли: там речь шла о товарах вообще, а не только о
бытовых. Поэтому, видимо, следует ожидать появления перечней и по
другим видам.
Что касается продукции производственно-технического назначе-
ния, то, как это ни парадоксально, соответствующий перечень на
сегодня отсутствует. То есть при фискальном подходе расходы на
гарантийное обслуживание машин и оборудования производственно-
технического назначения в валовые затраты продавца включены быть
не могут, хотя это - явный абсурд.
Гарантийные замены
Общие правила отнесения на валовые затраты расходов на гаран-
тийный ремонт и гарантийное обслуживание распространяются и на
гарантийные замены, однако по этому виду расходов существуют
дополнительные ограничения. В соответствии с п/п. 5.4.3 Закона О
Прибыли "в случае осуществления гарантийных замен товаров пла-
тельщик налога обязан вести отдельный учет бракованных товаров,
возвращенных покупателями, а также учет покупателей, получивших
такую замену или услуги по ремонту (обслуживанию), в порядке,
установленном центральным налоговым органом.
Осуществление замены товара без обратного получения бракован-
ного товара или без надлежащего ведения указанного учета не дает
права на увеличение валовых затрат продавца такого товара на
стоимость замен".
Таким образом, первым условием отнесения гарантийных замен на
валовые затраты является факт возврата бракованного товара. Если
бракованный товар не возвращен продавцу - даже с точки зрения
обычной логики имеет место не замена, а бесплатная передача товара
(кроме случаев, когда покупатель согласен оставить у себя брако-
ванный товар с понижением цены). С позиций налога на прибыль это
означает: у покупателя - увеличение валового дохода, а у продав-
ца - невозможность отнесения расходов на приобретение (изготовле-
ние) переданных товаров на валовые затраты (отсутствует связь с
хозяйственной деятельностью).
Вторым обязательным условием при отнесении на валовые затраты
являются отдельный учет бракованных товаров, возвращенных покупа-
телями, и отдельный учет покупателей, которым были предоставлены
услуги по гарантийному обслуживанию. Требования к ведению таких
учетов установлены Порядком учета бракованных товаров, возвращен-
ных покупателями, в случае осуществления гарантийных замен това-
ров, а также учета покупателей, получивших такую замену или услуги
по ремонту (обслуживанию), утвержденным приказом ГНАУ от 27.06.97
№ 203 ( z0276-97 ) (далее - Порядок № 203) {2}. Этим документом
утверждены форма книги, в которой ведется такой учет, и правила ее
заполнения.
Факт возврата товара оформляется соответствующим актом. Кста-
ти, в случае возврата покупателем товара или отказа от предостав-
ляемой услуги теперь (после приказа ГНАУ от 08.07.99 г. № 362
( z0500-99 )) занесения паспортных данных покупателя в акт о
возврате товара (возврате денег) не требуется. Вместе с тем при
заполнении этого акта данные о покупателе (но уже без предъявления
паспорта) все же фиксируются.
А вот из книги учета бракованных товаров и учета покупателей,
получивших гарантийную замену или услуги по ремонту (обслужива-
нию), ссылку на паспортные данные покупателя, по-видимому, просто
забыли убрать, несмотря на внесенные в Порядок № 203 изменения.
Все рассмотренные особенности отнесения на валовые затраты
гарантийных расходов в равной степени распространяются как на
отечественные, так и на импортируемые товары, что признает и ГНАУ
(см. письмо от 14.01.2000 г. № 497/7/ 16-1220-26 ( v0497225-00 )).
Гарантийные расходы, отнесенные в состав валовых затрат, отражают-
ся по стр. 28 декларации о прибыли предприятия в составе прочих
расходов, связанных с подготовкой, организацией, ведением произ-
водства, реализацией продукции (работ, услуг), определенных по
строке 18 приложения "Ж" к декларации (п/п. "ж" п. 4.23 Порядка
составления декларации о прибыли предприятия, утвержденного прика-
зом ГНАУ от 21.01.98 г. № 37).
Гарантийные обязательства и НДС
Закон об НДС специального порядка налогообложения операций,
связанных с исполнением гарантийных обязательств, не предусматри-
вает. Единственное исключение касается случая, когда после продажи
товаров осуществляется пересмотр цен на товары, подлежащие гаран-
тийному обслуживанию.
В соответствии с п. 4.5 Закона налоговые обязательства продав-
ца, предварительно начисленные в связи с такой продажей товаров
(работ, услуг), изменяются в соответствии с изменениями базы нало-
гообложения, если после продажи таких товаров (работ, услуг) осу-
ществляется какое-либо изменение суммы компенсации за их продажу,
включая перерасчет в случае возврата проданных товаров. При этом
сумма налогового обязательства уменьшается на сумму излишне начис-
ленного налога.
Порядок, предусмотренный данным пунктом, применяется к опера-
циям, по пересмотру цен, связанным с исполнением гарантийных
обязательств, даже в том случае, если одна из сторон такой опера-
ции не является плательщиком НДС.
Операции по ввозу запчастей или комплектующих на таможенную
территорию Украины с целью использования их плательщиком для про-
ведения гарантийного ремонта, стоимость которого не будет компен-
сироваться потребителем гарантийного товара, подлежат налогообло-
жению при проведении таможенных процедур, если на них не распрост-
раняются налоговые льготы (письмо ГНАУ от 14.01.2000 г. № 497/7/ 16-1220-26).
Так как отнесение гарантийных расходов в состав валовых затрат
осуществляется по нормативу и при обязательном соблюдении всех
остальных приведенных выше условий, право на налоговый кредит
согласно п/п. 7.4.1 Закона об НДС возникает у плательщика только
по соответствующей доле расходов в пределах установленного норма-
тива.
{1} Поэтому необходимо ежеквартально контролировать стоимость
таких товаров.
{2} См. "Бухгалтер" № 19'2000, с. 57-59.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 23/00, стр. 26
[01.12.2000]
Юрий Иванов
доктор экономических наук, профессор ХГЭУ
------------------------------------------------------------------