Контроль за правильностью составления консолидированной
финансовой отчетности (в соответствии с ПБУ 20)
------------------------------------------------------------------
Порядок составления консолидированной отчетности и общие тре-
бования к раскрытию информации по ее составлению устанавливаются
Положением (стандартом) бухгалтерского учета 20 "Консолидированная
финансовая отчетность" (далее - ПБУ 20), утвержденным приказом
Минфина Украины от 30.07.99 г. № 176 и зарегистрированным Минюстом
Украины 12.08.99 г. под № 553/3846 ( z0553-99 ).
Нормы этого ПБУ с 01.01.2000 г. применяются группой предприя-
тий, организаций и других юридических лиц (далее - группа пред-
приятий), состоящих из материнского (холдингового) предприятия и
дочерних предприятий.
Материнское (холдинговое) предприятие - предприятие, осуществ-
ляющее контроль дочерних предприятий.
Дочернее предприятие - предприятие, находящееся под контролем
материнского (холдингового) предприятия.
При проведении контроля следует обратить внимание на то,
существуют ли взаимоотношения "материнское предприятие - дочернее
предприятие" (одно предприятие может владеть более 50% обычных
акций с правом голоса другого предприятия). Предприятие, которому
принадлежат эти акции, является головным, а соответственно другое
- дочерним. Необходимо помнить, что каждое из этих предприятий
является отдельным юридическим лицом с собственной системой учета
и финансовой отчетностью. Но через специфические взаимоотношения
для целей финансовой отчетности эти предприятия рассматриваются
как единая экономическая единица. Поэтому головное предприятие
должно также составлять сводную финансовую отчетность, объединяе-
мую в общую, или консолидированную финансовую отчетность.
Консолидированная финансовая отчетность - отчетность, отражаю-
щая финансовое состояние и результаты деятельности юридического
лица и его дочерних предприятий как единой экономической единицы.
В соответствии с Порядком представления финансовой отчетности
(п. 11), утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от
28.02.2000 г. № 419 ( 419-2000-п ), предприятия, имеющие дочерние
предприятия, то есть материнские, кроме финансовой отчетности о
собственных хозяйственных операциях представляют консолидированную
финансовую отчетность собственникам (учредителям) в определенные
ими сроки, но не позднее 45 дней после окончания отчетного кварта-
ла и не позднее 15 апреля следующего за отчетным года.
При проведении контроля необходимо учитывать, что материнское
предприятие, являющееся дочерним предприятием другого предприятия,
не представляет консолидированную финансовую отчетность при усло-
вии:
если оно полностью принадлежит другому предприятию;
согласия собственников доли меньшинства.
Доля меньшинства - часть чистой прибыли (убытка) и чистых ак-
тивов дочернего предприятия, не принадлежащая материнскому пред-
приятию (прямо или через другие дочерние предприятия).
Проверяющему следует иметь в виду, что в консолидированную
финансовую отчетность включаются показатели финансовой отчетности
всех дочерних предприятий, за исключением показателей финансовой
отчетности тех дочерних предприятий, которые не включаются, если:
контроль дочернего предприятия является временным, поскольку
оно было приобретено и содержится с целью его последующей продажи
на протяжении краткосрочного периода;
дочернее предприятие осуществляет деятельность в условиях,
ограничивающих его способность передавать средства материнскому
предприятию. Активы таких дочерних предприятий отражаются как
финансовые инвестиции в соответствии с ПБУ 12 "Финансовые инвести-
ции" ( z0284-00 ).
Вместе с тем следует иметь в виду, что финансовая отчетность
материнского предприятия и его дочерних предприятий, используемая
при составлении консолидированной финансовой отчетности, состав-
ляется за один и тот же отчетный период и на одну и ту же дату Ба-
ланса. Консолидированная финансовая отчетность составляется
из финансовой отчетности группы предприятий с использованием
единой учетной политики для подобных операций и других событий по
подобным обстоятельствам. Если при составлении консолидированной
финансовой отчетности невозможно применить единую учетную полити-
ку, то об этом сообщается в Примечаниях к консолидированной финан-
совой отчетности.
При проведении консолидации финансовая отчетность материнского
и дочерних предприятий составляется в обычном порядке, а потом
сводится (консолидируется). Таким образом, консолидация финансовой
отчетности не влияет на учет операций ни материнского, ни
дочернего предприятий, а влияет соответственно только на отчет-
ность объединенной экономической единицы (то есть материнского
предприятия вместе с дочерним).
При проведении контроля проверяют, составляется ли консолиди-
рованная финансовая отчетность путем упорядоченного прибавления
показателей финансовой отчетности дочерних предприятий к аналогич-
ным показателям финансовой отчетности материнского предприятия.
При этом для отражения финансового состояния и результатов дея-
тельности группы предприятий в целом следует обратить внимание на
то, учтены ли особенности создания этой хозяйственной единицы и
правильно ли сделаны отдельные корректирования объединенных пока-
зателей. Суть корректирования следующая:
1. Из активов материнского предприятия необходимо изъять ба-
лансовую стоимость инвестиций в дочерние предприятия, а из пассива
дочерних предприятий - соответствующую долю капитала материнского
предприятия (для исключения двойного учета активов и обязательс-
тв).
2. Со всех показателей расчетных операций материнского и
дочерних предприятий следует изъять сумму внутригрупповых операций
и внутригруппового сальдо.
Внутригрупповые операции - операции между материнским и дочер-
ними предприятиями или между дочерними предприятиями одной группы
(например, аренда имущества).
Внутригрупповое сальдо - сальдо дебиторской задолженности и
обязательств на дату Баланса, образовавшееся вследствие внутри-
групповых операций (например, образование и отражение в учете ма-
теринского предприятия дебиторской задолженности, а в учете дочер-
него предприятия - кредиторской задолженности за полученные мате-
риальные ценности).
3. Из стоимости приобретенных активов покупателя необходимо
изъять сумму нереализованных доходов и убытков от внутригрупповых
операций.
Нереализованные доходы и убытки от внутригрупповых операций -
доходы и убытки, возникшие вследствие внутригрупповых операций
(продажи товаров, продукции, выполнения работ, услуг и т. п.) и
включаемые в балансовую стоимость запасов предприятия.
Этот подход связан с тем, что хозяйственные операции в
пределах группы способствуют возникновению доходов и расходов
только в Отчетах о финансовых результатах отдельных предприятий.
При реализации товаров между предприятиями группы у продавца
возникает прибыль (убыток), а в Балансе у покупателя стоимость
приобретенных запасов включает наценку (скидку), полученную от
продавца. Подобные доходы и расходы считаются нереализованными,
так как они не увеличивают совместный капитал объединенного
предприятия, а стоимость активов покупателя оказывается завышенной
(заниженной). Таким образом, при составлении консолидированной
отчетности нужно изъять финансовый результат продавца от осуществ-
ленной операции и откорректировать на его величину стоимость при-
обретенных активов покупателя.
4. Из общей суммы реализации и себестоимости реализации в
консолидированных Отчетах о финансовых результатах вычитаются
операции по реализации между консолидированными предприятиями. Эта
операция осуществляется для того, чтобы не увеличивать объем
операций с внешними предприятиями. Вместе с тем нужно вести учет
прибыли от реализации и стоимости реализации, осуществляемый в
пределах консолидированного предприятия.
Проверяющему необходимо знать, что корректирования, осуществ-
ляемые в процессе консолидации, не влияют на учет операций
и финансовую отчетность ни материнского, ни дочернего предприятия.
Кроме того, объемы и сложность консолидации зависят от времени
формирования консолидированных отчетов (на дату приобретения или
после даты приобретения консолидированной отчетности). Необходимо
учитывать, что на дату приобретения дочернего предприятия сос-
тавляется только консолидированный Баланс и с этой даты начинается
деятельность созданной хозяйственной единицы. Далее консолидиро-
ванная отчетность материнского предприятия составляется на каждую
дату отчетности и в ее состав включаются все формы отчетов, пре-
дусмотренные положениями ("Баланс" ( z0396-99 ) (ф. № 1), "Отчет о
финансовых результатах" ( z0397-99 ) (ф. № 2), "Отчет о движении
денежных средств"( z0398-99 ) (ф. № 3), "Отчет о собственном капи-
тале" ( z0399-99 ) (ф. № 4), "Примечания к финансовой отчетности")
( z0391-99 ).
Как отмечалась ранее, консолидированная отчетность состоит из
двух этапов: на дату приобретения дочернего предприятия или после
даты его приобретения. Необходимость выделения двух этапов консо-
лидации связана с особенностями формирования в учете материнского
предприятия балансовой стоимости финансовых инвестиций в дочерние
предприятия. Финансовые инвестиции в ассоциированные и дочерние
предприятия и в совместную деятельность с созданием юридического
лица (совместного предприятия) на дату Баланса отражаются по стои-
мости, определенной по методу участия в капитале. Исключением из
этого правила являются: финансовые инвестиции, приобретенные и
вложенные в совместную деятельность и получаемые исключительно для
продажи в течение двенадцати месяцев с даты приобретения;
ассоциированное, дочернее или совместное предприятие ведут
деятельность в условиях, ограничивающих их способность передавать
денежные средства инвестору или участнику совместного предприятия
в течение периода, превышающего двенадцать месяцев. Вышеуказанные
финансовые инвестиции на дату Баланса отражаются по справедливой
стоимости. При этом сумма увеличения или уменьшения балансовой
стоимости финансовых инвестиций на дату Баланса (кроме инвестиций,
учитываемых по методу участия в капитале) отражается соответствен-
но в составе других доходов или других расходов. Финансовые инвес-
тиции, справедливую стоимость которых достоверно определить невоз-
можно, отражаются на дату Баланса по их себестоимости с учетом
уменьшения полезности инвестиций.
Потери от уменьшения полезности финансовых инвестиций отражаю-
тся в составе других расходов с одновременным уменьшением балансо-
вой стоимости финансовых инвестиций.
При контроле следует обратить внимание на то, правильно ли
отражается инвестором его доля в доходах ассоциированного, дочер-
него или совместного предприятия как доход от инвестиций, а соот-
ветствующая доля убытков - как потери от инвестиций.
Соответственно стоимость инвестиций необходимо увеличивать на
доход и уменьшать на потери от инвестиций.
Применение на практике различных методов определения балансо-
вой стоимости финансовых инвестиций рассмотрим на следующем приме-
ре.
Пример 1. Предприятие "Валентина" (инвестор) приобрело 30%
акций предприятия "Людмила" (объект инвестирования) по их балан-
совой стоимости 14,2 тыс. грн. За 1999г. предприятие "Людмила" по-
лучило чистую прибыль 400,00 тыс. грн. и объявило о выплате диви-
дендов на сумму 80,00 тыс. грн. Предположим, что на дату Баланса
справедливая и балансовая стоимость приобретенных инвестором акций
совпадают (переоценка финансовых инвестиций при составлении Балан-
са не осуществляется).
Необходимо: проверить правильность отражения финансовых
инвестиций и определения дохода на счетах бухгалтерского учета по
двум методам: участию в капитале и уровню их справедливой оценки.
Решение: отражение операций на счетах бухгалтерского учета
приведено в табл. 1.
Таблица 1
--------------+---------------------------------------------------
Содержание | Методы определения балансовой стоимости финансовых
хозяйственных | инвестиций
операций |
|
|---------------------------------------------------
| оценка по участию | справедливая оценка
| в капитале |
--------------+------------------------+--------------------------
1. Осуществле-| Дт 141 "Инвестиции | Дт 141 "Инвестиции свя-
ны финансовые | связанным сторонам по | занным сторонам по мето-
инвестиции | методу учета участия в | ду учета участия в капи-
| капитале" | тале"
| Кт 311 "Текущие счета в| Кт 311 "Текущие счета в
| национальной валюте" | национальной валюте"
| 14,2 тыс. грн. | 14,2 тыс. грн.
--------------+------------------------+--------------------------
2. Определен | Дт 141 "Инвестиции | Не определяется
доход от | связанным сторонам по |
инвестиций | методу учета участия в |
| капитале" |
| Кт 721 "Доход от инвес-|
| тиций в ассоциированные|
| предприятия" 120,00 |
| тыс. грн. (400,00 x |
| 30 : 100) |
--------------+------------------------+--------------------------
3. Начислены | Дт 373 "Расчеты по на- | Дт 373 "Расчеты по
дивиденды | численным доходам" | начисленным доходам"
| Кт 141 "Инвестиции свя-| 731 "Дивиденды получен-
| занным сторонам по ме- | ные" 16,80 тыс. грн.
| тоду учета участия в |
| капитале" 16,80 тыс. |
| грн. (80,00 x 30 : 100)|
| - (80,00 x 30 x 30 : |
| 100 x 100) |
------------------------------------------------------------------
Пояснение:
1. По методу участия в капитале предприятие "Валентина" умень-
шает балансовую стоимость своих инвестиций на 16,80 тыс. грн., что
составляет долю инвестора в объявленных дивидендах, уменьшенных на
сумму налога на прибыль. Окончательная стоимость финансовых инвес-
тиций предприятия "Валентина" на дату Баланса составляет 117,40
тыс. грн. (14,20 + 120,00 - 16,80).
2. По методу справедливой оценки балансовая стоимость финансо-
вых инвестиций предприятия "Валентина" не изменяется и равна 14,20
тыс. грн.
Таким образом, применение различных методов определения балан-
совой стоимости финансовых инвестиций приводит к различной оценке
финансовых инвестиций на дату Баланса, а также величины дохода,
связанного с ними.
При составлении консолидированной финансовой отчетности могут
не приводиться статьи (строки) форм финансовой отчетности, по ко-
торым у группы предприятий отсутствуют показатели (кроме случаев,
если такие показатели были в предыдущем отчетном году), и подлежат
исключению:
балансовая стоимость финансовых инвестиций материнского пред-
приятия в каждое дочернее предприятие и доля
материнского предприятия в каждое дочернее предприятие;
сумма внутригрупповых операций и внутригруппового сальдо;
сумма нереализованных прибылей и убытков от внутригрупповых
операций (кроме убытков, которые не могут быть возмещены).
Рассмотрим на примерах порядок проведения контроля за правиль-
ностью составления консолидированного Баланса в двух направлениях
- на дату приобретения активов и после даты их приобретения.
I. Составление консолидированного баланса на дату приобретения
активов
Пример 2. Предприятие М (материнское) приобрело все акции
предприятия Д (дочернего) за 60,00 тыс. грн. Балансовая и справед-
ливая стоимость чистых активов у предприятия Д совпадают. На дату
приобретения предприятие М передало предприятию Д оборудование
стоимостью 10,00 тыс. грн. на условиях финансовой аренды сроком на
пять лет с дальнейшим выкупом.
Баланс материнского и дочерних предприятий приведен в таблицах
2 и 3.
Таблица 2
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
Статья | Код | Сумма, | Статья | Код | Сумма,
| строки|тыс. грн. | | строки|тыс. грн.
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
Актив Пассив
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
Основные | 030 | 80,00 | Уставный | 300 | 190,00
средства | | | капитал | |
(остаточная | | | | |
стоимость) | | | | |
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
Долгосрочные | 040 | 60,00 | Нераспреде- | 350 | 30,00
финансовые | | | ленная при- | |
инвестиции | | | быль | |
| | | | |
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
Долгосрочные | 050 | 8,00 | Кредиторская | 530 | 52,00
дебиторская | | | задолженность| |
задолжен- | | | за товары, | |
ность | | | работы, услу-| |
| | | ги | |
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
Дебиторская | 160 | 90,00 | | 530 | 52,00
задолжен- | | | | |
ность за | | | | |
товары, | | | | |
работы, | | | | |
услуги | | | | |
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
Дебиторская | 200 | 4,00 | | |
задолженность| | | | |
по внутренним| | | | |
расчетам | | | | |
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
Денежные | 230 | 30,00 | | |
средства и | | | | |
их эквива- | | | | |
ленты | | | | |
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
Баланс | | 272,00 | Баланс | | 272,00
------------------------------------------------------------------
Таблица 3
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
Статья | Код | Сумма, | Статья | Код | Сумма,
| строки|тыс. грн. | | строки|тыс. грн.
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
Актив Пассив
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
Основные | 030 | 70,00 | Уставный | 300 | 35,00
средства | | | капитал | |
(остаточная | | | | |
стоимость) | | | | |
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
Дебиторская | 160 | 25,00 | Нераспреде- | 350 | 25,00
задолжен- | | | ленная при- | |
ность за | | | быль | |
товары, | | | | |
работы, | | | | |
услуги | | | | |
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
Денежные | 230 | 40,00 | Другие долго-| 470 | 10,00
средства и | | | срочные обя- | |
их эквива- | | | зательства | |
ленты | | | | |
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
| | | Текущая за- | 510 | 30,00
| | | долженность | |
| | | по долгосроч-| |
| | | ным обяза- | |
| | | тельствам | |
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
| | | Кредиторская | 530 | 35,00
| | | задолженность| |
| | | за товары, | |
| | | работы, услу-| |
| | | ги | |
-------------+-------+----------+--------------+-------+----------
Баланс | | 135,00 | Баланс | | 135,00
------------------------------------------------------------------
Необходимо: проверить правильность отражения операций на
счетах бухгалтерского учета у материнского и дочерних предприятий,
а также составления консолидированного Баланса.
Решение: отражение операций на счетах бухгалтерского учета
материнского и дочерних предприятий приведено в табл. 4.
Таблица 4
------------------------------------------------------------------
Предприятие
----------------------------------+-------------------------------
материнское | дочернее
----------------------------------+-------------------------------
1. Осуществлены финансовые инвес- | 1. Получено оборудование на
тиции | условиях финансовой аренды
Дт 141 "Инвестиции связанным | Дт 104 "Машины и оборудование"
сторонам по методу учета участия в| Кт 531 "Обязательство по фи-
капитале" {1} | нансовой аренде" 10,00 тыс.
Кт 311 "Текущие счета в националь-| грн.
ной валюте" 60,00 тыс. грн.|
----------------------------------+-------------------------------
2. Передано оборудование | 2. Выделено в составе долго-
предприятию | срочной задолженности ее теку-
Дт 161 "Задолженность за имущест- | щую часть
во, переданное в финансовую | Дт 531 "Обязательство по фи-
аренду" | нансовой аренде"
Кт 746 "Прочие доходы от обычной | Кт 682 "Внутренние расчеты"
деятельности" 10,00 тыс. грн. | 2,00 тыс. грн.
Дт 977 "Прочие расходы обычной |
деятельности" |
Кт 104 "Машины и оборудование" |
10,00 тыс. грн. |
------------------------------------------------------------------
При контроле следует обратить внимание на составление для кон-
солидации финансовых отчетов материнского и дочерних предприятий
специальной рабочей таблицы (табл. 5), в которой осуществляются
необходимые изъятия и корректирования и объединяются соответствую-
щие статьи.
Таблица 5
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Статья | Код | Предприятие | Корректиро-|Консолидированный
|строки| | вание | Баланс
| |--------------------------|
| | М | Д | Дт | Кт |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Актив
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Основные | 030 | 80,00| 70,00| | | 150,00
средства | | | | | |
(остаточная | | | | | |
стоимость) | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Долгосрочные | 040 | 60,00| | | а) |
финансовые | | | | | 60,00|
инвестиции | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+----------------- | | | | | |
Долгосрочные | 050 | 8,00 | | | б) |
дебиторская | | | | | 8,00 |
задолженность | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Дебиторская | 160 | 90,00| 25,00| | | 115,00
задолженность | | | | | |
за товары, | | | | | |
работы, | | | | | |
услуги | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Дебиторская | 200 | 4,00 | | б) | |
задолженность | | | | 4,00| |
по внутренним | | | | | |
расчетам | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Денежные | 230 | 30,00| 40,00| | | 70,00
средства и их | | | | | |
эквиваленты | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Всего | |272,00|135,00| | | 335,00
------------------------------------------------------------------
Пассив
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Уставный | 300 |190,00| | | | 190,00
капитал (М) | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Нераспреде- | 350 | 30,00| | | | 30,00
ленная прибыль| | | | | |
(М) | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Уставный | 300 | | 35,00| а) | |
капитал (Д) | | | |35,00| |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Нераспреде- | 350 | | 25,00| а) | |
ленная прибыль| | | |25,00| |
(Д) | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Другие долго- | 470 | | 8,00 | б) | | 2,0
срочные обяза-| | | | 8,00| |
тельства | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Кредиторская | 530 | | 52,00|35,00| | 87,00
задолженность | | | | | |
за товары, | | | | | |
работы, услуги| | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Текущие обяза-| 510 | | 30,00| б) | | 26,00
тельства по | | | | 4,00| |
внутренним | | | | | |
расчетам | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Всего | |272,00|135,00| | | 335,00
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Корректиро- | | | |72,00| 72,00|
вание | | | | | |
------------------------------------------------------------------
Пояснение:
Все корректирования, связанные с отдельными операциями,
обозначаются буквами:
а) - осуществляется взаимное изъятие инвестиций материнского
предприятия и его доли в капитале дочернего предприятия. Капитал
предприятия Д представлен отдельно от капитала предприятия М. В
связи с тем, что все акции предприятия Д принадлежат предприятию
М, необходимо изъять 100% акций из капитала дочернего предприятия
(60,00 тыс. грн.).
б) - изымается внутригрупповое сальдо, возникшее в результате
передачи оборудования. В Балансе материнского предприятия возникли
две статьи дебиторской задолженности предприятия Д по договору
финансовой аренды - долгосрочная (8,00 тыс. грн.), составляющая
неоплаченную часть переданных основных средств, и текущая (4,00
тыс. грн.), которую необходимо погасить до конца отчетного перио-
да. Вместе с тем у дочернего предприятия возникли долгосрочные
обязательства перед предприятием М (8,00 тыс. грн.) и текущая кре-
диторская задолженность (4,00 тыс. грн.).
Таким образом, общие итоги всех корректирований по дебету и
кредиту должны совпадать.
Материнским предприятием для составления консолидированной
финансовой отчетности определяется доля меньшинства в капитале и
финансовых результатах дочерних предприятий. Доля меньшинства
определяется как произведение процента голосов, не принадлежащих
материнскому предприятию, в соответствии с собственным капиталом и
чистой прибылью (убытком) дочерних предприятий.
Доля меньшинства должна отражаться в консолидированном Балансе
(ф. № 1) отдельно от обязательств и собственного капитала мате-
ринского предприятия во вписываемой строке 385 "Доля меньшинства".
В консолидированном Отчете о финансовых результатах (ф. № 2) доля
меньшинства в прибыли (убытке) отражается во вписываемой строке
215 "Доля меньшинства".
В случае если доля меньшинства в убытках дочернего предприятия
превышает долю меньшинства в капитале дочернего предприятия, на
сумму такого превышения, относящегося к доле меньшинства, и
величину последующих убытков уменьшается доля материнского пред-
приятия в собственном капитале группы предприятий за исключением
той части, относительно которой меньшинство имеет обязательства и
способно покрыть убытки. Если со временем в финансовой отчетности
дочернего предприятия отражена прибыль, то вся сумма такой прибыли
распределяется на долю материнского предприятия до покрытия убыт-
ков меньшинства, сумма которых возмещена ранее за счет материнско-
го предприятия.
Если дочерним предприятием выпущены привилегированные акции,
по которым накапливается сумма дивидендов и которые находятся во
владении за пределами группы, то материнское предприятие рассчиты-
вает свою долю прибыли или убытка после корректирования на сумму
дивидендов по привилегированным акциям дочернего предприятия, не-
зависимо от объявления дивидендов.
Стоимость гудвилла или отрицательного гудвилла, возникающая
при консолидации финансовой отчетности материнского предприятия и
финансовой отчетности дочерних предприятий, определяется согласно
ПБУ 19 (см. "Вестник" № 41/2000) и отражается в консолидированном
Балансе во вписываемой строке 075 "Гудвилл при консолидации".
При этом стоимость отрицательного гудвилла приводится в скоб-
ках и вычитается при определении итога раздела "Необоротные акти-
вы" Баланса.
В следующем примере (3) рассмотрим порядок проверки правиль-
ности составления консолидированного Баланса на дату приобретения
в случае если инвестор получил контроль над объектом инвестирова-
ния, но часть акций приобретенного предприятия принадлежит другим
участникам дочернего предприятия (доля меньшинства). Интересы этой
группы собственников необходимо учитывать при составлении консоли-
дированных отчетов.
Пример 3. Предприятие М приобрело 90% акций предприятия Д за
80,00 тыс. грн. При идентификации приобретенных активов и обяза-
тельств было установлено, что справедливая стоимость основных
средств предприятия Д на дату приобретения составляет 110,00 тыс.
грн.
Другие исходные данные аналогичны данным примера 2.
Необходимо: проверить правильность расчета стоимости гудвилла,
резерва переоценки, а также составления консолидированного Балан-
са.
Решение: порядок консолидации Балансов предприятий М и Д
приведен в табл. 6.
Таблица 6
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Статья | Код | Предприятие | Корректиро-|Консолидированный
|строки| | вание | Баланс
| |--------------------------|
| | М | Д | Дт | Кт |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Актив
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Основные | 030 | 80,00| 70,00| г) | | 172,00
средства | | | |22,50| |
(остаточная | | | | | |
стоимость) | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Долгосрочные | 040 | 80,00| | | а) |
финансовые | | | | | 80,00|
инвестиции | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Долгосрочные | 050 | 8,00 | | | б) |
дебиторская | | | | | 80,00|
задолженность | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Гудвилл при | 075 | | | а) | | 3,50
консолидации | | | | 3,50| |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Дебиторская | 160 | 90,00| 25,00| | | 115,00
задолженность | | | | | |
за товары, | | | | | |
работы, | | | | | |
услуги | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Дебиторская | 200 | 4,00 | | б) | |
задолженность | | | | 4,00| |
по внутренним | | | | | |
расчетам | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Денежные | 230 | 10,00| 40,00| | | 50,00
средства и их | | | | | |
эквиваленты | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Резерв | | | | а) | г) |
переоценки {2}| | | |22,50| 22,50|
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Всего | |272,00|135,00| | | 341,00
------------------------------------------------------------------
Пассив
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Уставный | 300 |190,00| | | | 190,00
капитал (М) | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Нераспреде- | 350 | 30,00| | | | 30,00
ленная прибыль| | | | | |
(М) | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Уставный | 300 | | 35,00| а) | |
капитал (Д){3}| | | |31,50| |
| | | | в) | |
| | | | 3,50| |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Нераспреде- | 350 | | 25,00| а) | |
ленная прибыль| | | |22,00| |
(Д) {3} | | | | г) | |
| | | | 2,50| |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Доля мень- | 385 | | | | в) |
шинства {4} | | | | | 6,00 |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Другие долго- | 470 | | 10,00| б) | | 2,0
срочные обяза-| | | | 8,00| |
тельства | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Кредиторская | 530 | 52,00| 35,00| | | 87,00
задолженность | | | | | |
за товары, | | | | | |
работы, услуги| | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Текущие обяза-| 600 | | 30,00| б) | | 26,00
тельства по | | | | 4,00| |
внутренним | | | | | |
расчетам | | | | | |
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Всего | |272,00|135,00| | | 341,00
--------------+------+-------------+------------+-----------------
Корректиро- | | | |120,5| 120,5|
вание | | | | | |
------------------------------------------------------------------
Пояснение:
1. Рассчитаем стоимость гудвилла:
стоимость приобретения 80,00 тыс. грн.
справедливая стоимость чистых активов
(135,00 + 25,00 - 10,00 - 35,00 - 30,00) 85,00 тыс. грн.
доля покупателя в справедливой стоимости
чистых активов (85,00 х 90 : 100) 76,50 тыс. грн.
гудвилл (80,00 - 76,5) 3,50 тыс. грн.
2. Рассчитаем резерв переоценки:
стоимость приобретения 80,00 тыс. грн.
балансовая стоимость чистых активов
(135,00 -10,00 - 35,00 - 30,00) 60,00 тыс. грн.
доля покупателя
в капитале предприятия Д 90%
превышение стоимости приобретения
над балансовой стоимостью чистых активов
предприятия Д [80,00 - (60,00 х 90 : 100)] 60,00 тыс. грн.
3. Рассчитаем распределение отклонения:
резерв переоценки [(135,00 + 25,00 - 10,00
- 35,00 - 30,00 - 60,00) х 90 : 100] 22,50 тыс. грн.
гудвилл (26,00 - 22,50) 3,50 тыс. грн.
4. Корректирование под буквами:
а) - выделяются отдельной суммой все расхождения воценках
приобретенных идентифицированных активов и обязательств;
б), г) - распределяется общая сумма расхождений в оценках на
соответствующие активы и обязательства (по приведенному примеру
разность относится только на увеличение стоимости основных средс-
тв). В связи с тем, что материнскому предприятию принадлежит 90%
чистых активов дочернего предприятия, то от общей величины перео-
ценки основных средств на их увеличение с целью консолидации отно-
сится только 90% (то есть доля материнского предприятия). Таким
образом, "Резерв переоценки" используется только в процессе консо-
лидации, а в консолидированном Балансе не отражается.
II. Составление консолидированного Баланса после даты приоб-
ретения активов
Нижеприведенный пример (4) связан с составлением последующей
консолидированной отчетности (спустя некоторое время после
приобретения активов). При этом возникают трудности, связанные с
использованием материнским предприятием в своих отчетах метода
участия в капитале для определения балансовой стоимости финансовых
инвестиций.
Пример 4. 01.01.99 г. предприятие "Новинка" {5} уплатило
198,00 тыс. грн. за 90% простых акций с правом голоса предприятию
"Старт" {5}. По состоянию на 01.01.99 г. уставный капитал и не-
распределенная прибыль предприятий "Новинка" составляют 700,00
тыс. грн. и 192,10 тыс. грн., "Старт" соответственно - 100,00 тыс.
грн. и 50,00 тыс. грн. Балансовая стоимость приобретенных чистых
активов на дату приобретения равна справедливой стоимости. Гудвилл
амортизируется прямолинейным методом на протяжении четырех лет. За
отчетный период дочернее предприятие дивиденды не начисляло. Ба-
ланс (ф. № 1) по состоянию на 31.12.99 г. и Отчет о финансовых ре-
зультатах за отчетный год (ф. № 2) предприятий приведены в табли-
цах 7 и 8.
Таблица 7
------------------+--------+--------------------------------------
Статья | Код | На конец отчетного года (31.12.99 г.)
| строки |
| |--------------------------------------
| | "Новинка" | "Старт"
------------------+--------+-------------------+------------------
Актив
------------------+--------+-------------------+------------------
Основные средства | 030 | 510,00 | 160,00
(остаточная | | |
стоимость) | | |
------------------+--------+--------------------------------------
Долгосрочные | 040 | 202,95 {6} |
финансовые инвес- | | |
тиции в предприя- | | |
тие "Старт" | | |
------------------+--------+-------------------+------------------
Дебиторская | 160 | 180,00 | 120,00
задолженность за | | |
товары, работы, | | |
услуги | | |
------------------+--------+-------------------+------------------
Денежные | 230 | 120,00 | 40,00
средства и их | | |
эквиваленты | | |
------------------+--------+-------------------+------------------
Баланс | | 1012,95 | 320,00
------------------------------------------------------------------
Пассив
------------------+--------+-------------------+------------------
Уставный капитал | 300 | 700,00 | 100,00
------------------+--------+-------------------+------------------
Нераспределенная | 350 | 235,05 | 73,00
прибыль | | |
------------------+--------+-------------------+------------------
Кредиторская | 530 | 77,90 | 147,00
задолженность за | | |
товары, работы, | | |
услуги | | |
------------------+--------+-------------------+------------------
Баланс | | 1012,95 | 320,00
------------------------------------------------------------------
Таблица 8
------------------+--------+--------------------------------------
Статья | Код | На конец отчетного года (31.12.99 г.)
| строки |
| |--------------------------------------
| | "Новинка" | "Старт"
------------------+--------+-------------------+------------------
Актив
------------------+--------+-------------------+------------------
Доход (выручка) от| 010 | 480,00 | 168,00
реализации продук-| | |
ции (товаров, ра- | | |
бот, услуг) | | |
------------------+--------+-------------------+-----------------
Налог на добавлен-| 015 | 80,00 | 28,00
ную стоимость | | |
------------------+--------+-------------------+------------------
Чистый доход (вы- | 035 | 400,00 | 140,00
ручка) от реализа-| | |
ции продукции (то-| | |
варов, работ, ус- | | |
луг) | | |
------------------+--------+-------------------+-----------------
Себестоимость | 040 | 240,00 | 74,00
реализованной | | |
продукции | | |
------------------+--------+-------------------+-----------------
Валовая прибыль | 050 | 160,00 | 66,00
------------------+--------+-------------------+-----------------
Административные | 070 | 26,00 | 12,00
расходы | | |
------------------+--------+-------------------+-----------------
Прибыль от опера- | 100 | 38,00 | 23,00
ционной деятель- | | |
ности | | |
------------------+--------+-------------------+-----------------
Доход от участия в| 110 | 4,95 {7} |
капитале | | |
------------------+--------+-------------------+-----------------
Прибыль до налого-| 170 | 42,95 | 23,00
обложения | | |
------------------+--------+-------------------+-----------------
Налог на прибыль | 180 | |
{8} | | |
------------------+--------+-------------------+-----------------
Чистая прибыль | 220 | 42,95 | 23,00
-----------------------------------------------------------------
Необходимо:
1. Проверить правильность расчетов:
доли предприятия "Новинка" в чистой прибыли предприятия "Ста-
рт" за отчетный год;
гудвилла, амортизации гудвилла;
стоимости финансовых инвестиций по методу участия в капитале.
2. Проверить правильность составления финансовой отчетности
(Баланс (ф. № 1), Отчет о финансовых результатах (ф. № 2), Отчет о
собственном капитале (ф. № 4)).
Решение:
1. Доля предприятия "Новинка" в чистой прибыли предприятия
"Старт" за отчетный год составляет 20,70 тыс. грн. (23,00 x 90 :
100).
2. Гудвилл составляет 63,00 тыс. грн. [198,00 - (100,00 +
50,00) х 90 : 100].
В связи с тем, что амортизация гудвилла увеличивает расходы
материнского предприятия, стоимость инвестиций необходимо умень-
шить на величину амортизационных отчислений.
3. Стоимость финансовых инвестиций по методу участия в капита-
ле составляет:
первоначальная стоимость инвестиций
на дату приобретения 198,00 тыс. грн.
доля предприятия "Новинка"
в чистой прибыли предприятия "Старт"
за отчетный год + 20,70 тыс. грн.
амортизация гудвилла, срок амортизации -
четыре года (63,00 : 4) - 15,75 тыс. грн.
балансовая стоимость инвестиций
на конец года 202,95 тыс. грн.
В бухгалтерском учете предприятия "Новинка" изменение балансо-
вой стоимости финансовых инвестиций отражается следующим образом:
Дт 141 "Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия
в капитале"
Кт 723 "Доход от инвестиций в дочерние
предприятия" (202,95 - 198,00) 4,95 тыс. грн.
В табл. 9 приведены консолидированные Отчет о финансовых ре-
зультатах (ф. № 2), Баланс (ф. № 1) и Отчет о собственном капитале
(ф. № 4). На основании вышеуказанных консолидированных отчетов
формируется Отчет о движении денежных средств (ф. № 3).
Таблица 9
---------------+-------+-----------------+-------------+-------------
Статья | Код | Предприятие | Корректи- | Консолидиро-
| строки| | рование |ванные данные
| |-------------------------------|
| |"Новинка"|"Старт"| Дт | Кт |
---------------+-------+---------+-------+-------------+-------------
Отчет о финансовых результатах
---------------+-------+---------+-------+------+------+-------------
Доход от реа- | 010 | 480,00 | 168,00| | | 648,00
лизации | | | | | |
---------------+-------+---------+-------+------+------+-------------
Налог на добав-| 015 | 80,00 | 28,00 | | | 108,00
ленную стои- | | | | | |
мость | | | | | |
---------------+-------+---------+-------+------+------+-------------
Чистый доход | 035 | 400,00 | 140,00| | | 540,00
| | | | | |
---------------+-------+---------+-------+------+------+-------------
Себестоимость | 040 | 240,00 | 74,00 | | | 314,00
реализованной | | | | | |
продукции | | | | | |
---------------+-------+---------+-------+------+------+-------------
Валовая | 050 | 160,00 | 66,00 | | | 226,00
прибыль | | | | | |
---------------+-------+---------+-------+------+------+-------------
Административ- | 070 | 26,00 | 12,00 | | | 38,00
ные расходы | | | | | |
---------------+-------+---------+-------+------+------+------------- | | | | | |
Прибыль от | 100 | 38,00 | 23,00 | в) | | 45,25
операционной | | | | 15,75| |
деятельности | | | | | |
---------------+-------+---------+-------+------+------+-------------
Доход от учас- | 110 | 4,95 | | а) | | -
тия в капитале | | | | 4,95 | |
---------------+-------+---------+-------+------+------+-------------
Прибыль до на- | 170 | 42,95 | 23,00 | | | 45,25
логообложения | | | | | |
---------------+-------+---------+-------+------+------+-------------
Чистая прибыль | 220 | 42,95 | 23,00 | | | 45,25
---------------+-------+---------+-------+------+------+-------------
Доля меньшинст-| 215 | | | г) | | - 2,3
ва в чистой | | | | 2,3 | |
прибыли | | | | | |
---------------+-------+---------+-------+------+------+-------------
Чистая прибыль,| | | | | | 42,95
принадлежащая | | | | | | |