Зарплата без подоходного и Кo
------------------------------------------------------------------
Суть проблемы
Допустим, имеется предприятие, которое готово платить заработ-
ную плату своим работникам в среднем в сумме 700 грн. В соответст-
вии с действующим законодательством предприятию при такой выплате
необходимо будет осуществить следующие платежи:
- сбор на обязательное государственное пенсионное страхование
- 238 грн., из которых 224 грн. уплачиваются собственно предприя-
тием (включаются в валовые расходы) и 14 грн. удерживаются из за-
работной платы работника;
- сбор на обязательное социальное страхование (в том числе на
случай безработицы) - 42 грн., из которых 38,5 грн. уплачиваются
предприятием (с включением в состав валовых расходов) и 3,5 грн.
удерживаются из заработной платы работника;
- подоходный налог составит 125,55 грн.
Таким образом, работник получит "на руки" 566,95 грн. = 700
грн. - 14 грн. - 3,5 грн. - 125,55 грн., т.е. около четверти полу-
ченной суммы работник перечислит в бюджет!
Налоговые последствия для предприятия следующие: валовые рас-
ходы составят 966 грн., из которых 700 грн. по начислению заработ-
ной платы и 266 грн. (224 грн. + 42 грн.) по взносам в фонды.
Движение денежных средств:
расход денег на выплату "чистой" зарплаты работнику - 566,95
грн.;
расход средств по бюджетным платежам - 399,05 грн.
Как видим, последствия "чистой" выплаты заработной платы
достаточно плачевные: работник получает 567 грн., а бюджет - 400
грн. До тех пор, пока действующий порядок определения размера
пенсий фактически "забывает" о вкладе каждого конкретного гражда-
нина в создание финансовых ресурсов Пенсионного и прочих фондов,
для такого гражданина основным интересом будет размер фактически
полученных в качестве заработной платы денег.
В данном случае интересы предприятия и работника совпадают
(учитывая, что размер компенсации за труд является одним из
основных стимулов к повышению его эффективности). Но, кроме
повышения зарплаты, предприятие заинтересовано также и в минимиза-
ции налоговых платежей и платежей в фонды. Это особенно актуально
для налога на прибыль, который иногда находится в достаточно тес-
ной зависимости от размера заработной платы (на предприятиях с
большими затратами труда и маленькой материалоемкостью). Поэтому
перед каждым предприятием стоит вопрос максимального снижения пла-
тежей в фонды и отражения валовых расходов по заработной плате
(чего, кстати, при выплате "черной" наличностью не происходит).
Способ решения проблемы
Рассмотрим одну из возможных схем, использование которой
позволит удовлетворить интересы как работника, так и предприятия.
Она основана на применении льготы, предусмотренной Декретом Ка-
бинета Министров "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г.
№ 13-92 ( 13-92 ) (далее - Декрет). Так, в соответствии с п.п. "з"
п. 1 ст. 5 этого Декрета в совокупный налогооблагаемый доход не
включаются проценты, дисконтные доходы и выигрыши по облигациям
государственных займов, денежным вкладам, именным сберегательным
сертификатам, выигрыши по государственным лотереям и государствен-
ным казначейским обязательствам.
Кроме этого, в указанном пункте Декрета есть также п.п. "ї", в
соответствии с которым суммы, полученные гражданами в результате
размещения их собственных сбережений на текущих (депозитных)
счетах банков Украины, в том числе в иностранной валюте, также не
включаются в совокупный налогооблагаемый доход. Эта льгота по
подоходному налогу, в свою очередь, означает, что никакие начисле-
ния и удержания при получении процентов по депозиту работнику не
грозят. Указанное прямо предусмотрено п. 1 и п. 3 ст. 2 Закона Ук-
раины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхо-
вание" от 26.06.97 г. № 400/97-ВР, а также п. 1 и п. 3 ст. 2 Зако-
на Украины "О сборе на обязательное социальное страхование" от
26.06.97 г. № 402/97-ВР.
Никакие начисления и удержания при получении процентов по де-
позиту работнику не грозят.
Используя данные нормы, предлагаем следующую схему, содержание
которой кратко можно сформулировать следующим образом. Предприятие
выдает работнику денежный заем, сумма которого размещается послед-
ним на депозитном счете в банке. Работник получает доход в виде
процентов, которые не включаются в его совокупный налогооблагаемый
доход и, соответственно, не приводят к необходимости уплаты прочих
платежей в бюджет (соцстрах и Пенсионный фонд).
Рассмотренные действия достаточно просты, но, учитывая, что не
каждое предприятие самостоятельно может изъять из состава своих
оборотных средств необходимую сумму для выдачи по договору, займа
работникам, а также факт невключения в валовые расходы средств,
получаемых работниками и фактически выплачиваемых за счет пред-
приятия, остаются открытыми следующие вопросы :
- где взять средства для выдачи по договору займа?
- как договориться с банком об установлении максимально высо-
кой ставки процентов?
- как возместить банку дополнительные расходы, связанные с
выплатой повышенных процентов?
- каким образом отнести суммы предоставляемой компенсации бан-
ку в состав валовых расходов предприятия?
На наш взгляд, разрешить все эти вопросы можно, совершив сле-
дующие действия, приводящие к некоторому усложнению проводимых
операций. Для пополнения оборотных средств предприятие прибегает к
банковскому кредиту (причем банком-кредитором и банком-держателем
депозитных счетов выступает один банк). После выдачи кредита
средства перечисляются на текущий счет предприятия-клиента с
дальнейшим переводом последним по договору займа на специально
открытые для этого депозитные счета работников предприятия.
В данном случае целевой характер кредита вполне может быть
соблюден, так как разделение средств, находящихся на текущем счете
предприятия и представляющих собой собственные средства и
средства, полученные от банка-кредитора, произвести невозможно.
Поэтому часть имеющихся денег предприятие расходует на цели,
оговоренные в кредитном договоре, в котором предусматривается их
использование заранее известным образом {1}, а часть переводит на
депозитные счета работников, указанные в договоре займа. Причем
банк для обеспечения полного контроля за движением средств забла-
говременно побеспокоится о получении соответствующих платежных по-
ручений от предприятия.
Вместе с этим получение кредита обуславливает необходимость
выдачи обеспечения заемщиком либо третьим лицом. Таким обеспече-
нием вполне могут быть средства работников, находящиеся на их де-
позитных счетах. Работник на основании договора залога (который
заключается в день получения кредита или позднее) обязуется удов-
летворить претензии банка к предприятию в случае неисполнения пос-
ледним своих обязательств по кредитному договору. Фактически ра-
ботник будет являться имущественным поручителем, что достаточно
выгодно для банка, так как деньги ни на одном этапе не списываются
с его корреспондентского счета и постоянно находятся в распоряже-
нии (обороте) банка. Размер ставки за кредит будет определяться
исходя из расходов по обслуживанию депозитных счетов, которые, в
свою очередь, для банка состоят из депозитных процентов, а также
расходов по обязательному резервированию средств на депозитном
счете физических лиц. Получение средств на депозитный счет банка в
качестве покрытия приведет к снижению риска по кредиту и, соот-
ветственно, уменьшению расходов на резервирование.
В случае если обязательство по кредитному договору предприя-
тием по каким-либо причинам не будет выполнено (для работы схемы
достаточно, чтобы предприятие выплачивало только проценты по кре-
диту), то взыскание будет обращено на суммы, находящиеся на депо-
зитных счетах работников, т.е. требования по кредитному договору
будут удовлетворены за счет заложенного депозитного вклада.
Рассмотрим на рисунке предлагаемую последовательность действий.
2. Выдача займа
+-------------+ -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- > +-----------+
| Предприятие | 7. Списание задолженности по займу | Работник |
+-------------+ < -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- > +-----------+
/ | / | / | /
| | | 3. Перечисление заемных| | | |
| | | средств на депозитный | | | |
| | |1. Выдача кредита счет | | | |
| | +- -- -- -- -- -- -- +------+ < -- -- -- -- -- -- -- -- | | |
| |4. Выплата процентов | | 5. Выплата процентов | | |
| +- -- -- -- -- -- -- -- > | | -- -- -- -- -- -- -- -- -- -+ | |
|7. Списание задолженности по | Банк | 6. Исполнение обя зательства | |
|кредиту | | по залогу | |
+- -- -- -- -- -- -- -- -- -- | | < -- -- -- -- -- -- -- -- -- --+ |
| | 4. Договор залога |
+------+ < -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- --+
Практическая реализация схемы
Первый этап. На данном этапе Банк перечисляет на основании
кредитного договора необходимую Предприятию сумму на его текущий
счет, открытый в Банке.
Второй и третий этапы. На основании договоров займа предприя-
тие с текущего счета перечисляет средства своим работникам на
открытые ими депозитные счета в Банке. На этом этапе необходимо
обратить внимание на следующее.
Выдачу займа работнику желательно осуществлять в случае, если
уставом предприятия предусмотрена такая возможность.
Что касается расчета суммы выдаваемого займа, то он производи-
тся на основании данных о размере заработной платы конкретного ра-
ботника (точнее, части зарплаты, выплату которой планируется "из-
бавить" от налогов и сборов) и депозитной ставки банка. Причем
размер такой ставки самостоятельно устанавливается коммерческим
банком (см. ст. 30 Закона Украины "О банках и банковской деятель-
ности" от 20 марта 1991 года № 872-XII ( 872-12 )). Каких-либо ог-
раничений по размеру процентных ставок законами Украины не уста-
новлено. В интересы предприятия входит достижение договоренности с
банком об установлении последним максимально высокой ставки про-
центов по депозитам работников предприятия, так как это позволит
снизить сумму денежных средств, передаваемых в рамках договора
займа. Банк же постарается установить ставки на уровне обычных
процентов, которые предлагаются и другим клиентам.
В налоговом учете операции, проводимые Предприятием в рамках
второго этапа, не приведут к каким-либо последствиям. Передача
денег в данном случае не является объектом обложения налогом на
добавленную стоимость, так как не предусматривает продажу товаров
(работ, услуг), их ввоз или вывоз.
Для работника полученные в рамках такого договора суммы не
будут включаться в его совокупный налогооблагаемый доход. Однако
следует учесть, что на местах некоторые специалисты налоговых
органов склоняются к мнению, что при получении займа его сумму
нужно включать в совокупный доход, а уже при возврате осуществлять
перерасчет подоходного налога с возвратом соответствующей суммы
налога.
На наш взгляд, неправомерность такого подхода абсолютно
очевидна (деньги, полученные в рамках договора займа, доходом не
являются). Поэтому в данной статье не будем это обсуждать.
Четвертый этап. Работники заключают с банком договор залога,
предметом которого выступают средства, размещенные на депозитном
счете. Вопросы, связанные с залогом таких средств, регулируются
разделом V Закона Украины "О залоге" от 02.10.92 г. № 2654-ХII
( 2654-12 ), в котором идет речь о залоге имущественных прав.
Пятый и шестой этапы. Предприятие за пользование кредитом уп-
лачивает денежные средства в качестве процентов Банку. На данном
этапе фактически происходит передача средств Банку на выплату за-
работной платы работникам предприятия. Условно говоря, именно из
этих средств происходит выплата работникам процентов (заработной
платы) по депозитному договору.
В данном случае предприятие суммы, перечисляемые банку, отно-
сит в состав своих валовых расходов на основании п.п. 5.5.1
ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от
22.05.97 г. № 283/97-ВР. В целях налогообложения работник не вклю-
чает полученные по вкладу проценты в состав своего совокупного до-
хода.
Седьмой и восьмой этапы. При появлении необходимости приоста-
новки использования схемы и при отсутствии у предприятия средств,
оно отказывается погашать кредит. Требования Банка по кредитному
договору погашаются за счет залога (сумм, находящихся на депозит-
ных счетах работников). В результате этого считаются погашенными:
кредитное обязательство предприятия и задолженность работников пе-
ред предприятием по договору займа. В случае если предприятие
имеет в наличии необходимые для возврата кредита средства, то оно
самостоятельно погашает задолженность по кредиту, а работники пе-
речисляют основную сумму депозитного вклада на текущий счет пред-
приятия в качестве возврата займа.
Порядок налогового и бухгалтерского учета рассмотренных опера-
ций отразим в таблице:
---+--------------------------------+--------------+--------------
№ | Содержание операции | По дебету | По кредиту
п/п| | счетов | счетов
---+--------------------------------+--------------+--------------
1 | Получен банковский кредит | 311 | 501
---+--------------------------------+--------------+--------------
2 | По договору займа с работником | 377 | 311
| перечислены денежные средства | |
| на его депозитный счет | |
---+--------------------------------+--------------+--------------
3 | Начислены проценты банком | 951 | 684
---+--------------------------------+--------------+--------------
Сумма процентов включается в валовые расходы и отражается по стро-
ке 27 декларации о прибыли на основании строк 29.6 - 29.8 приложе-
ния 3
---+--------------------------------+--------------+--------------
4 | Уплачены проценты за пользова- | 684 | 311
| ние кредитом | |
---+--------------------------------+--------------+--------------
5 | Сумма процентов списана на | 791 | 951
| финансовый результат | |
---+--------------------------------+--------------+--------------
6 | За год до момента погашения | 501 | 611
| кредиторская задолженность пе- | |
| реведена в состав текущей за- | |
| долженности по долгосрочным | |
| обязательствам | |
---+--------------------------------+--------------+--------------
7 | После погашения задолженности | 611 | 377
| по кредиту по договору залога | |
| (за счет сумм с депозитных | |
| вкладов работников) отражено | |
| погашение кредита | |
---+--------------------------------+--------------+--------------
При самостоятельном погашении кредита
---+--------------------------------+--------------+--------------
7 | Погашен кредит | 611 | 311
---+--------------------------------+--------------+--------------
8 | Получены денежные средства от | 311 | 377
| работников в качестве возврата | |
| займа | |
------------------------------------------------------------------
В заключение можно предложить более простой (и, возможно,
поэтому несколько менее эффективный) вариант минимизации зарплат-
ных налоговых платежей, основанный на использовании единоналожни-
ка, в штат к которому переводятся работники предприятия. Эффект от
применения "единоналожника" обеспечивается тем, что при выплате
доходов он не будет осуществлять начисления на доходы работников.
В данном случае подоходные и прочие удержания работником должны
быть уплачены.
{1} Например, предприятие знает, что в следующем месяце будет по-
купать грузовик, и имеет соответствующие средства на его при-
обретение. Оно получает в банке кредит на приобретение грузо-
вика. Высвободившаяся часть собственных средств используется
на выдачу займов.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№93/00, стр. 43
[26.12.2000]
Д. Винокуров
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------