- остаток резерва на оплату отпусков, включая отчисление на
государственное социальное страхование из этих сумм, по состоянию
на конец отчетного года определяется по расчету, который базирует-
ся на количестве дней неиспользованного работниками предприятия
ежегодного отпуска и среднедневной оплате труда работников.
Среднедневная оплата труда определяется делением на 25,4 сред-
немесячной заработной платы одного работника, принимаемой по
действующему законодательству для оплаты отпуска.
Количество дней неиспользованного всеми работниками предприя-
тия отпуска, на который создается резерв, не может быть исчислено
более чем за два года с уменьшением на количество авансированного
отпуска в тех случаях, когда очередной отпуск частично предостав-
лен в счет будущего (неотработанного) периода;
- при инвентаризации резерва на выплату предусмотренного зако-
нодательством вознаграждения за выслугу лет уточняется размер
резерва, который не должен превышать суммы начисленного вознаграж-
дения и подлежит отнесению на затраты производства и обращения;
- к сумме резервов на оплату отпусков и вознаграждения за
выслугу лет добавляются отчисления на государственное социальное
страхование из этих сумм по установленным нормативам;
- инвентаризация страхового резерва небанковского финансового
учреждения, который создается для покрытия рисков невозврата
основного долга по кредитам, заключается в обосновании соот-
ветствия остатка указанного резерва предельному размеру такого
резерва на дату инвентаризации, исчисляемому по Методике признания
кредитов (других видов задолженности) нестандартными при создании
небанковскими финансовыми учреждениями страхового резерва для
покрытия рисков невозврата основного долга по таким кредитам
(другим видам задолженности), утвержденной постановлением Кабинета
Министров Украины от 28 октября 1997 года № 1182 ( 1182-97-п );
- инвентаризационная комиссия по документам устанавливает и
включает в опись сумму, которая подлежит отражению на счете учета
расходов будущих периодов и резерва сомнительных долгов;
- проверка правильности определения остатка других видов
резервов на конец года проводится в соответствии с отраслевыми
указаниями, согласованными с Министерством финансов Украины.
На основании выявления по документам остатков сумм, числящихся
на соответствующем счете, при инвентаризации расходов будущих
периодов в одном экземпляре составляется акт по форме № инв-11,
который подписывается и передается в бухгалтерию.
Инвентаризация кассы
Согласно Порядку ведения кассовых операций в национальной
валюте в Украине, утвержденному Правлением НБУ от 02.02.95 г.
№ 21, с изменениями и дополнениями (далее - Порядок № 21), в
сроки, установленные руководителем предприятия, но не реже одного
раза в квартал, на каждом предприятии проводится внезапная ревизия
кассы с покупюрным пересчетом всех денег и проверкой других
ценностей, находящихся в кассе.
Остаток наличности в кассе сверяется с данными учета по кассо-
вой книге. Для проведения ревизии кассы приказом руководителя
предприятия назначается комиссия, которая составляет акт. В случае
выявления ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте
указывается сумма недостачи или излишка и обстоятельства их воз-
никновения. Образец формы акта инвентаризации наличия средств
приведен в приложении 2 к Порядку № 21.
При инвентаризации кассы производится пересчет наличных (как в
национальной, так и в иностранной валюте), ценных бумаг, денежных
документов, бланков строгой отчетности.
Инвентаризацию кассы целесообразно проводить в следующем по-
рядке:
1) подсчет фактического наличия в кассе наличных денег, ценных
бумаг, денежных документов, бланков строгой отчетности;
2) проверка правильности оприходования и списания денежных
средств, а также составления первичных документов;
3) составление акта инвентаризации.
Отметим, что согласно Инструкции № 69 при проверке фактическо-
го наличия ценных бумагустанавливаются правильность их оформления,
реальность отраженной в балансе предприятия их стоимости, полнота
и своевременность отражения в бухгалтерском учете доходов по
финансовым инвестициям.
Инвентаризацию ценных бумаг необходимо проводить по отдельным
эмитентам с указанием названия, серии, номера, номинальной и
балансовой стоимости, сроков их погашения.
В случае передачи предприятием ценных бумаг на хранение спе-
циальным организациям (депозитарий, банк), их инвентаризация зак-
лючается в сверке остатков, отраженных на соответствующих счетах
бухгалтерского учета предприятия, с данными выписок специальных
организаций.
Инвентаризации бланков строгой отчетности следует уделить осо-
бое внимание. Согласно постановлению КМУ "Об установлении порядка
изготовления бланков ценных бумаг и документов строгого учета" от
19.04.93 г. № 283 ( 283-93-п ) для предприятий наиболее актуальны-
ми являются следующие бланки строгого учета:
- проездные документы (билеты на проезд в железнодорожном,
морском, речном и воздушном транспорте; документы на перевозку
грузов; военные проездные документы и др.);
- знаки почтовой оплаты (почтовые марки, конверты с марками,
открытки с марками);
- документы, обслуживающие денежное обращение (книжки сбере-
гательные, чековые, депозитные); чеки денежные, имущественные,
расчетные; бланки финансирования, страхования; аккредитивы; марки
налоговые, таможенные; доверенность на выдачу средств, пенсий,
имущества; сертификаты качества, на право вывоза и ввоза; полисы
страхования; лицензии и др.;
- бланки билетов тиражных и мгновенных лотерей.
Кроме того, к бланкам строгого учета относятся:
- бланки доверенностей;
- формы документов, применяемых для оформления заказов и
расчетов с потребителями за бытовые услуги;
- билеты и абонементы на посещение спектаклей, концертов и др.
Необходимо установить, осуществляется ли на предприятии конт-
роль за движением бланков строгого учета, ведется ли журнал их
регистрации, правильность и своевременность оформления актов на
списание бланков строгой отчетности.
Согласно приказу Минстата Украины "Об утверждении типовых форм
первичного учета бланков строгой отчетности" от 11.03.96 г. № 67
( v0067202-96 ) для учета бланков строгой отчетности предусмотрены
следующие типовые формы:
- приходно-расходная накладная на бланки строгой отчетности
(форма № СЗ-1);
- приходно-расходная книга по учету бланков строгой отчетности
(форма № СЗ-2);
- акт на списание использованных бланков строгой отчетности
(форма № СЗ-3);
- акт проверки наличия бланков строгой отчетности (форма
№ СЗ-4);
- карточка-справка по выданным и использованным бланкам стро-
гой отчетности (форма № СЗ-5).
Наиболее часто предприятия сталкиваются с таким бланком стро-
гой отчетности, как доверенность, поэтому его инвентаризации
необходимо уделить особое внимание. Особенностью первичного учета
бланков доверенностей является то, что списание таких бланков осу-
ществляется на основании акта списания бланков доверенностей (фор-
ма № М-2а), а регистрация выданных, возвращенных и использованных
доверенностей осуществляется в Журнале регистрации доверенностей
(форма № М-3). Указанные формы установлены приказом Минфина
Украины от 16.05.96 г. № 99 ( z0293-96 ).
Результаты проведенной инвентаризации бланков строгого учета
отражаются в инвентаризационной описи по форме № инв-16, которая
составляется в двух экземплярах, подписывается инвентаризационной
комиссией и материально ответственным лицом. Один экземпляр описи
передается в бухгалтерию предприятия (организации), второй остает-
ся у материально ответственного лица, принимающего ценности или
бланки документов строгой отчетности на ответственное хранение.
До начала инвентаризации от каждого материально ответственного
лица или группы лиц, отвечающих за сохранность ценностей, берется
расписка, включаемая в заголовочную часть инвентаризационной опи-
си.
При смене материально ответственных лиц опись составляется в
трех экземплярах (материально ответственному лицу, сдавшему цен-
ности, материально ответственному лицу, принявшему ценности, и
бухгалтерии). На последней странице формы перед подписью председа-
теля комиссии даны две свободные строки для записи последних
номеров документов в случае движения ценностей и бланков докумен-
тов строгой отчетности во время инвентаризации.
Отражение инвентаризационных разниц
Согласно Инструкции № 69 при регулировании инвентаризационных
разниц необходимо иметь в виду следующее:
- взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы
может быть допущен только по ТМЦ одинакового наименования и в
тождественном количестве при условии, что излишки и недостачи
образовалисьза один и тот же проверяемый период и у одного и того
же проверяемого лица.
Органы государственного управления, в ведении которых находят-
ся предприятия, вправе устанавливать порядок, когда такой зачет
может быть допущен относительно одной и той же группы ТМЦ, если
ценности, входящие в ее состав, имеют сходство по внешнему виду
или упакованы в одинаковую тару (при отпуске их без распаковки
тары);
- в случае, когда при зачете недостач излишками при пересорти-
це стоимость ценностей, оказавшихся в недостаче, больше стоимости
ценностей, обнаруженных в излишке, разница стоимости должна быть
отнесена на виновных лиц.
Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то
суммовые разницы рассматриваются как недостачи ценностей сверх
норм естественной убыли с отнесением их на результаты финан-
сово-хозяйственной деятельности. По таким суммовым разницам в
протоколах инвентаризационной комиссии должны быть приведены
исчерпывающие пояснения причин, по которым разницы не могут быть
отнесены на виновных лиц.
Превышение стоимости ценностей, обнаруженных в излишке, над
стоимостью ценностей, обнаруженных в недостаче при пересортице,
относится на увеличение данных учета соответствующих материальных
ценностей и результатов финансовохозяйственной деятельности;
- протокол инвентаризационной комиссии должен быть в 5-дневный
срок рассмотрен и утвержден руководителем предприятия;
- утвержденные результаты инвентаризации отражаются в бухгал-
терском учете предприятия в том месяце, в котором закончена инвен-
таризация, но не позже декабря отчетного года.
Отражение недостач и излишков, выявленных при инвентаризации
Недостачи и потери могут быть как в пределах норм естественной
убыли, так и сверх этих норм. Именно это разграничение играет
ключевую роль при отражении недостач в бухгалтерском учете.
Если недостача в пределах норм естественной убыли установлена
после признания материальных ценностей активом, то ее сумма не
может влиять на первоначальную стоимость запасов. Следовательно, в
данном случае сумму недостачи необходимо отнести в состав расходов
того отчетного периода, в котором она обнаружена. В то же время
если на материальные ценности еще не установлена первоначальная
стоимость, то сумма недостачи в пределах норм естественной убыли
может быть включена в первоначальную стоимость (это касается суммы
недостачи материальных ценностей за время транспортировки от
поставщика к покупателю, а также в процессе производства).
Что касается недостачи сверх норм естественной убыли, то при
отнесении суммы недостачи на виновных лиц необходимо руководство-
ваться Порядком определения размеров убытков от хищения, недостач,
уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденным постанов-
лением КМУ от 22.01.96 г. № 116 ( 116-96-п ) (далее - Порядок
№ 116).
Сумма возмещения определяется расчетным путем по формуле:
Р у=((Б-А) х И инф + НДС + АС) х 2
где Р у - сумма убытков, возмещаемых виновным лицом;
Б - балансовая стоимость недостающих материальных ценностей
(на момент установления факта хищения, недостачи, уничтожения);
А - сумма начисленных амортизационных отчислений по недос-
тающим необоротным материальным активам;
И инф - индекс инфляции, сложившийся в период времени между
датой приобретения и датой выявления недостачи материальных цен-
ностей и рассчитываемый как произведение ежемесячных индексов
инфляции по данным Госкомстата;
НДС - сумма налога на добавленную стоимость, которая была
отнесена в состав налогового кредита при приобретении недостающих
материальных ценностей. Для оборотных материальных активов, а
именно для сырья и материалов, сумма налога определяется как вели-
чина, равная 20 % их балансовой стоимости. Отметим, что расчет
суммы НДС при определении суммы возмещения в случае недостачи
сырья и материалов достаточно прост. Однако тот же расчет для
готовой продукции осуществить практически невозможно. Поэтому при
расчете, по нашему мнению, необходимо исходить из того, что сумма
ранее отраженного налогового кредита по НДС должна быть "перекры-
та" суммой НДС, рассчитанной как 20 % от балансовой стоимости
готовой продукции. Балансовая стоимость указанных материальных
активов равна их фактической производственной себестоимости. Для
необоротных материальных активов сумма НДС определяется как вели-
чина, равная 20 % остаточной стоимости таких активов;
АС - сумма акцизного сбора для продукции, с продажи которой
взимается акцизный сбор. Применяется предприятиями-производителями
и импортерами при расчете суммы возмещения убытков, понесенных в
связи с недостачей готовой (подакцизной) продукции на складе.
Для некоторых ТМЦ Порядком № 116 предусмотрен особый расчет
аренды возмещения.
После фактического получения суммы возмещения от виновного ли-
ца сумма, превышающая сумму убытков, понесенных предприятием,
должна быть перечислена в бюджет.
В отношении излишков ТМЦ отметим, что они отражаются по дебету
счетов учета запасов и кредиту счета 719.
В налоговом учете недостачи в пределах норм естественной убыли
дополнительно не включаются в состав валовых расходов. Выявленные
в результате инвентаризации излишки ТМЦ относятся в состав валовых
доходов предприятия как безвозмездно полученные.
При этом особое внимание следует обратить на пересчет остатков
ТМЦ. Согласно разъяснениям письма Министерства финансов Украины
"О порядке учета стоимости недостач и излишков материальных и
товарных запасов" от 12.03.99 г. № 03-303/450а ( va450201-99 )
материальные ресурсы и товарные запасы, по которым допущены
недостачи и излишки, были при оплате или поступлении отнесены к
составу валовых расходов и повлияли на балансовую стоимость
материальных ресурсов на начало и конец отчетного периода, что
приводит к необходимости уточнения валовых расходов. В случаях
недостач или излишков товарных запасов и материальных ресурсов
сумма излишков прибавляется, а сумма недостачи вычитается из
суммы, отраженной в графе "Остаток на начало периода" соот-
ветствующих сведений, которые составляются по приложениям 1 и 2 к
Порядку ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покуп-
ных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и
деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и
полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках
готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах),
утвержденному приказом Минфина от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ).
Что касается НДС, то в случае если виновное лицо е установле-
но, налоговый кредит, полученный при покупке запасов, по которым
выявлена недостача, необходимо сторнировать в том периоде, в кото-
ром выяснено, что виновное лицо не установлено. В этом случае его
сумма включается в строку 16 декларации по НДС " Корректировка
переначисленного (-) и недоначисленного (+) налогового кредита за
предыдущий налоговый период" со знаком "-". Также составляется
приложение 2 "Расчет корректировки сумм НДС к налоговой деклара-
ции".
Сторнирование налогового кредита в том случае, когда виновное
лицо установлено и возмещает сумму недостачи, выглядит достаточно
спорно. В этом вопросе специалисты до сих пор не пришли к одноз-
начному мнению. С одной стороны, сторнировать налоговый кредит нет
необходимости, так как в случае сторнирования НДС с такой недоста-
чи будет учтен при уплате в бюджет в тройном размере, а именно:
при перечислении суммы возмещения, превышающей стоимость недостаю-
щих ТМЦ,- в двойном размере и еще раз при сторнировании налогового
кредита. Кроме того, данную ситуацию нельзя квалифицировать как не
связанную с хозяйственной деятельностью, так как предприятие
получает возмещение за недостающие ТМЦ.
С другой стороны, на сумму недостачи необходимо скорректиро-
вать валовые расходы путем ее вычета из суммы, отраженной в графе
"остаток на начало периода" сведений, представляемых согласно
п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, что приведет к уменьше-
нию валовых расходов. Отсюда необходимость сторнирования налогово-
го кредита. Кроме того, НДС, рассчитанный согласно Порядку № 116,
нельзя отождествлять с НДС в понимании Закона об НДС.
Таким образом, окончательное решение по поводу сторнирования
(или несторнирования) налогового кредита остается за налогопла-
тельщиком.
Приведем пример некоторых наиболее типичных ситуаций.
Пример. В результате инвентаризации был выявлен излишек на
складе автоматических выключателей АЕ 1031 в количестве 5 шт.
(цена за единицу - 6,10 грн.). На счетах бухгалтерского учета
такая ситуация выглядит следующим образом:
|---|-------------------------------|------|---------------------|
| № | Содержание хозяйственной |Сумма,| Бухгалтерский учет |
|п/п| операции |грн. | |
| | | |-----------|---------|
| | | | дебет | кредит |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
| 1 |Оприходован выявленный излишек | 30,5 | 201 | 719 |
| |ТМЦ * | | | |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
| 2 |Списана на финансовый результат| 30,5 | 719 | 791 |
| | сумма излишка | | | |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
___________________________________________
* В налоговом учете сумма излишков включается в состав валовых
доходов и прибавляется к сумме, отраженной в графе "Остаток на
начало периода" сведений, представляемых согласно п. 5.9 ст. 5
Закона о налоге на прибыль.
Пример. В результате инвентаризации была установлена недостача
трансформаторов МФ0200 в количестве 2 шт. (цена за единицу - 29
грн.). Виновное лицо не установлено.
На счетах бухгалтерского учета такая операция отажается сле-
дующим образом:
|---|-------------------------------|------|---------------------|
| № | Содержание хозяйственной |Сумма,| Бухгалтерский учет |
|п/п| операции |грн. | |
| | | |-----------|---------|
| | | | дебет | кредит |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
| 1 |Списана стоимость недостающих | 58 | 947 | 201 |
| |материальных ценностей * | | | |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
| 2 |Отражена сумма недостачи на | 58 | 072 | - |
| |забалансовом счете ** | | | |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
| 3 |Отражена сумма корректировки | 11,6 | 641 | 644 |
| |налогового кредита по НДС | | | |
| |(методом "красное сторно") | | | |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
| 4 |Списана сумма корректировки | 11,6 | 947 | 644 |
| |налогового кредита на расходы | | | |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
| 5 |Списана сумма понесенных | 69,6 | 791 | 947 |
| |убытков | | | |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
_______________________________________
* В налоговом учете сумма недостачи вычитается из суммы, отра-
женной в графе "Остаток на начало периода" сведений, представля-
емых согласно п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль.
** Одновременно со списанием на расходы суммы недостачи ее
необходимо отразить на забалансовом счете 072. В случае установле-
ния виновного лица счет 072 списывается одновременно с признанием
дохода. Если виновное лицо не установлено или в возмещении отказа-
но судом, то сумма недостачи должна числиться на счете 072 не
менее срока исковой давности (3 года) с момента установления факта
недостачи.
Пример. В результате проведенной инвентаризации установлена
недостача объекта основных средств. Первоначальная стоимость объ-
екта - 2000 грн., сумма начисленного износа - 500 грн. Виновное
лицо не найдено.
В бухгалтерском учете такая операция будет отражена следующим
образом:
|---|-------------------------------|------|---------------------|
| № | Содержание хозяйственной |Сумма,| Бухгалтерский учет |
|п/п| операции |грн. | |
| | | |-----------|---------|
| | | | дебет | кредит |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
| 1 |Списана сумма начисленного | 500 | 131 | 10 |
| |износа в связи с недостачей | | | |
| |объекта основных средств | | | |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
| 2 |Списана сумма убытков в сумме | 1500 | 977 | 10 |
| |остаточной стоимости объекта | | | |
| |основных средств | | | |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
| 3 |Отражена корректировка налого- | 300 | 641 | 644 |
| |вого кредита по НДС (методом | | | |
| |"красное сторно") * | | | |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
| 4 |Списана сумма корректировки | 300 | 977 | 644 |
| |налогового кредита на расходы | | | |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
| 5 |Отражена сумма убытков на | 1500 | 072 | - |
| |забалансовом счете | | | |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
| 6 |Списана сумма понесенных | 1800 | 793 | 977 |
| |убытков | | | |
|---|-------------------------------|------|-----------|---------|
______________________________
* В отношении сторнирования налогового кредита при хищении
объекта основных средств отметим следующее. Суммы НДС, отраженные
в составе налогового кредита при приобретении основных средств
групп 2 и 3,не подлежат корректировке, поскольку балансовая
стоимость похищенных средств продолжает амортизироваться. Под-
тверждением указанному служит п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона об НДС, в
соответствии с которым в налоговый кредит включаются суммы НДС,
уплаченные при приобретении основных средств, подлежащих амортиза-
ции.
При выявлении недостачи основных фондов вследствие их хищения
нельзя забывать о п. 4.9 ст. 4 Закона об НДС, в соответствии с
которым хищение основных фондов не рассматривается как продажа
(что должно быть подтверждено документом из соответствующих орга-
нов), следовательно, НДС не начисляется. Что касается налога на
прибыль, то при хищении объекта основных фондов группы 1 (напри-
мер, киоск или другое подобное сооружение) налогоплательщик увели-
чивает валовые расходы на сумму балансовой стоимости объекта (а
стоимость такого объекта приравнивается к нулю). При хищении
основных фондов групп 2 и 3 балансовая стоимость группы не меняет-
ся.
В заключение хотелось бы отметить, что в рамках отдельной
статьи невозможно привести пример заполнения каждой из перечислен-
ных в публикации типовых форм по учету результатов инвентаризации.
Типовые формы первичной документации регулярно приводятся в рубри-
ке "Заполнение первичной документации". Следите за нашими публика-
циями.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 04/01, стр. 14
[15.01.2001]
Д. Костюк
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------