Триста пятнадцатый призрак пункта пять-девять
------------------------------------------------------------------
Никак не устанут наши нормотворцы придумывать всякого рода
перерасчеты и корректировки на манер "перерасчета прироста и убыли
ТМЦ по пункту 5.9" из Закона о налоге на прибыль ( 334/94-ВР ).
На этот раз необходимость подобных корректировок (но уже в
бухгалтерском учете субъекта малого бизнеса) на основании выявлен-
ных им при проведении годовой инвентаризации остатков неиспользо-
ванного и необработанного (недообработанного) сырья и материалов,
деталей и неготовой продукции предусмотрена новациями, внесенными
недавним приказом Минфина от 07.12.2000 г. № 315 (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2000, № 91) в Положение об упрощенной форме
бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства, утверж-
денное в первоначальной редакции приказом Минфина от 30.09.98 г.
№ 196 (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 1998, № 45).
Только было перешедший на упрощенную систему налогообложения,
учета и отчетности субъект малого предпринимательства стал
забывать и о налоге на прибыль, и о "приколах" одноименного
закона, как вдруг оказался в положении дирижерской блохи из
старого театрального анекдота (сразу приносим извинения тем
читателям, кто его не слышал, и тем более тем, кто слышал): снова
перед ним корректировка по выявленным (но не по данным учета, а по
данным инвентаризации) остаткам ТМЦ.
Вот такая присказка, а что касается сказок...
Начнем с того, что уже в первом предложении Положения введен
новый термин - "субъекты малого бизнеса", обозначающий тех
субъектов малого предпринимательства - юридических лиц, которые
перешли на уплату единого налога. Таким образом, "субъект малого
бизнеса" - это понятие значительно более узкое, чем "субъект
малого предпринимательства", поскольку к числу последних согласно
определению статьи 1 Закона Украины от 19.10.2000 г. № 2063-III "О
государственной поддержке малого предпринимательства" ( 2063-14 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 81) могут быть отнесе-
ны не только юридические лица - плательщики единого налога, но и
другие субъекты предпринимательства, соответствующие установленным
там критериям, и в частности - физические лица (см. также материал
"Единство субъективизма" в газете "Налоги и бухгалтерский учет",
2001, № 10).
При этом в последнем пункте Положения определено, что на
субъектов малого бизнеса распространяются нормы П(С)БУ 25 "Финан-
совый отчет субъекта малого предпринимательства" ( z0161-00). Это
не противоречит ни пункту 2 П(С)БУ 25, в котором определено, что
нормы последнего "применяются субъектами малого предпринимательст-
ва, признанными таковыми в соответствии с действующим законода-
тельством", ни пункту 3 статьи 11 Закона Украины от 16.07.99 г.
№ 996-ХIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украи-
не" ( 996-14 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 1999, № 36),
которым регламентировано установление сокращенной финансовой от-
четности именно для субъектов малого предпринимательства.
При этом нельзя не обратить внимание на письмо Госкомстата от
13.07.2000 г. № 02-03-06/22, в котором предписано принимать
сокращенную финансовую отчетность по формам № 1-м и № 2-м от малых
предприятий, к которым - "в дополнение" к тем юридическим лицам,
для которых представление сокращенной отчетности установлено
Законом № 996 (определенных субъектами малого предпринимательства
Законом № 2063), - отнесены и собственно малые предприятия, опре-
деленные таковыми в пункте 2 статьи 2 Закона Украины от 27.03.91г.
№ 887-ХII "О предприятиях в Украине" ( 887-12 ). И это при том,
что во втором абзаце пункта 1 статьи 29 Закона № 887 установлено,
в частности, что порядок представления финансовой отчетности
определяется "соответствующим законодательством", а не ее пользо-
вателем.
В любом случае, если Госкомстат желает получить сокращенную
отчетность - пусть он ее получит...
А теперь что касается "корректирующих" новаций Положения.
Как известно, ведущий упрощенный бухгалтерский учет субъект
малого бизнеса, только выполняющий работы и предоставляющий
услуги, а не выпускающий продукцию (не ведет счет 26 "Готовая
продукция"), в течение месяца собирает соответствующие расходы на
счете 23 "Производство", откуда ежемесячно (на конец месяца) "всю
сумму расходов, связанных с выполнением работ и предоставлением
услуг" (цитата из первого абзаца пункта 7 Положения) списывает на
счет 79 "Финансовые результаты" проводкой Дт 791 - Кт 23.
Слова "всю сумму расходов" по сути означают не что иное, как
то, что при этом списываются именно "остатки незавершенки", пото-
му что расходы по законченным (предоставленным) и реализованным
работам (услугам) к моменту описанного "принудительного" списания
уже были списаны аналогичной проводкой ранее: по дате реализации,
оформленной соответствующим документом (актом).
Так же он поступит и по окончании декабря, но это теперь "не
все".
Субъект малого бизнеса проводит обязательную инвентаризацию по
состоянию на конец календарного года, и в частности - инвентариза-
цию имеющихся "в производстве" сырья, материалов, деталей, которые
мы назовем просто - "остатки ТМЦ".
После чего занимаемся "корректировкой".
На сумму выявленных "остатков ТМЦ", которые ранее передавались
в производство и отражались по дебету счета 23, выполняется
сторнирующая проводка Дт 791 - Кт 23 "сторно", корректирующая
(уменьшающая) себестоимость реализованной продукции, по сути,
завышенную из-за предшествующих "принудительных" списаний.
Но если разобраться, из чего могла сложиться величина
завышения, то оказывается, что если в обычном текущем месяце по
пришедшейся на него дате реализации работ (услуг), "перешедших" по
состоянию на начало этого месяца, производится лишь "досписание"
расходов по таким работам (услугам) до их фактической величины с
учетом "авансово" списанной ранее их части, то по состоянию на
конец года себестоимость реализованной продукции, в принципе,
может быть завышена лишь на сумму незавершенки, приходящуюся на
фактически нереализованные или незаконченные работы (услуги), а
также на сумму расходов, ошибочно списанных на себестоимость.
Чтобы обеспечить достоверность финансовой отчетности согласно
нормам пункта 16 П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетнос-
ти" ( z0391-99 ), надо бы "что-то" подкорректировать.
Вот мы и корректируем, формируя на конец года не нулевое, как
благодаря "принудительному" списанию обычно бывает в конце каждого
месяца в течение года, а именно дебетовое сальдо счета 23.
Теперь разберемся с откорректированной незавершенкой.
Минфин предписал нам зачислить ("способом сторно") пока
нетронутые ТМЦ, которые можно классифицировать как запасы,
выявленные в производстве при инвентаризации на конец года, в
состав соответствующих активов (запасов). Вот еще - новая "прину-
диловка"!
А если после Нового года на больную голову мы все же надумаем
работать и они нам понадобятся для использования в прерванном
производстве? Это что, при первом ударе курантов мы обязаны все
такое вернуть на склад с соответствующим сторнированием
незавершенки "в пользу" запасов, а с последним ударом - выдать их
снова в производство? Ведь все равно же у нас имеется "незавершен-
ное" дебетовое сальдо счета 23 на начало года!
Разумеется, если мы обнаружили ТМЦ, которые выдавались в
производство ранее для выполнения уже законченных, а тем более -
реализованных работ (услуг), трудно возражать, что их нужно
вернуть на склад и - соответственно - в состав соответствующих
запасов (счет 20). Но причем здесь "извращенное" зачисление
"способом сторно", если это можно сделать вполне естественной
проводкой Дт 20 - Кт 23? Хотя, если угодно - Дт 23 - Кт 20 "стор-
но".
При этом мы обязаны, как сказано в последнем предложении новой
редакции пункта 7 Положения, "уменьшить в отчетном году показатель
материальных затрат" (оборот по счету 80). У того, кто пережил
полузабытые старые счета 18 и 48, не вызовет ни малейшего сомнения
корректирующая проводка: Дт 80 - Кт 80 "сторно". Уважим Минфин и
его слабость к "способу сторно"...
Однако при всем при том нельзя не проявить осторожность в
выявлении ТМЦ. Недаром мы дважды акцентировали внимание на том,
что речь идет об остатках тех ТМЦ, которые ранее передавались в
производство. Ведь если мы ненароком выявим другие ТМЦ, то нам
придется классифицировать их как излишки и, забыв о счете 80, -
оприходовать их на склад и - соответственно - в учете совсем
другой проводкой - Дт 20 - Кт 719. Но это если они действительно
"левые", а если просто, например, старые, необоснованно
"сыгравшие" на понижение прошлогоднего финансового результата, то
согласно пункту 4 П(С)БУ 6 "Исправление ошибок и изменения в
финансовых отчетах" ( z0392-99 ) вообще придется применить провод-
ку Дт 20 - Кт 23.
Еще интереснее выглядит аналогичная корректировка для произ-
водителей продукции.
Для них согласно первому абзацу пункта 7 Положения придумано
"принудительно" ежемесячно списывать "всю сумму расходов, связан-
ных с производством готовой продукции"
Правда, при желании в этом тексте можно найти некое противоре-
чие в зависимости от того, на какие слова сделать упор: на слова
"всю сумму", или на слово "готовой".
С одной стороны, можно было бы сказать, что речь там идет
именно о расходах на производство готовой продукции, то есть
именно о производственной себестоимости готовой продукции,
отражаемой при передаче ее из производства проводкой Дт 26 - Кт 23
в таком же порядке, как это делают все производственники, а не
только субъекты малого бизнеса, для которых писано Положение. Но
зачем тогда писать об этом как об особенности во втором предложе-
нии первого абзаца пункта 7 Положения? Ведь промолчали же там о
других "обычных" проводках.
С другой стороны - хотя бы по аналогии с первым предложением
первого абзаца пункта 7 Положения - логичнее утверждать, что в
данном случае Минфином предписано списывать все "остатки незавер-
шенки" подобно тому, как это определено выше для "работников и ус-
лужников", но несколько другой проводкой - Дт 26 - Кт 23. Ведь обе
эти нормы может объединять только одна идея - обнулить в конце ме-
сяца счет 23.
Так что - аналогично описанному выше - в результате завышается
себестоимость готовой продукции. Причем в зависимости от того,
какой метод оценки такого вида запасов, как готовой продукции,
применялся при ее отпуске в реализацию в течение года (списание на
счет 79), себестоимость реализованной продукции может оказаться
либо не завышенной (метод идентифицированной себестоимости, норма-
тивных расходов), либо завышенной (метод средневзвешенной себе-
стоимости).
Соответственно - в последнем случае следует пройти по всей
описанной выше цепочке, начав ее проводкой Дт 791 - Кт 26 "стор-
но", корректирующей (уменьшающей) себестоимость реализованной про-
дукции, а дальше - Дт 23 - Кт 26, Дт 20 - Кт 23 и Дт 80 - Кт 80
"сторно".
Напротив, в первом случае остается ограничиться тремя послед-
ними проводками, а корректировать себестоимость реализованной про-
дукции нет никаких оснований.
Но самый главный вопрос при этом остается без ответа: зачем
ежемесячно намеренно искажать учет и - как следствие - искажать
промежуточную финансовую отчетность, чтобы в конце года бороться с
такими искажениями, но исправить их только частично? Ведь ясно,
что выявить "нематериальную" часть "принудительно" списанной неза-
вершенки непросто. Неужели все это только для того, чтобы упроще-
ние учета сделать мифом, призраком? "Упрощение через усложнение"?
А может, все описанное - это лишь прозрачный намек Минфина на
то, что он тоже считает промежуточную финансовую отчетность абсо-
лютно бесполезной?
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№11/01, стр. 47
[5.02.2001]
А. Голенко
Бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------