пользования или потребления на таможенной территории Украины,
являются объектом обложения НДС. При этом в Законе об НДС не сде-
лано исключения для ввоза готовой продукции, изготовленной из
давальческого сырья украинского заказчика. Исключением являются
операции по ввозу готовой продукции, оговоренные в п. 11.9 ст. 11
Закона об НДС. Так, указанным пунктом предусмотрено: до полного
выполнения договоров обложение налогами (сборами), базой налогооб-
ложения которых является таможенная стоимость товаров всех товар-
ных групп готовой продукции, произведенной из давальческого сырья
резидента, которая возвращается (ввозится) на таможенную террито-
рию Украины, при условии, что по договорам по переработке сырья
были произведены фактические расходы до 1 октября 1997 года, или
если такое давальческое сырье полностью или частично было вывезе-
но за пределы таможенной территории Украины до 1 октября 1997
года, осуществляется в порядке, предусмотренном Законом о даваль-
ческом сырье.
Если ввозимая продукция не освобождена от НДС, при ее ввозе
возникают обязательства по уплате НДС.
Таким образом, если ввозимая продукция не освобождена от НДС,
при ввозе такой готовой продукции на день оформления грузовой
таможенной декларации возникают обязательства по уплате НДС.
Уплата налога может осуществляться путем выдачи простого налогово-
го векселя с отсрочкой платежа не более 30 дней в соответствии с
Порядком выпуска, обращения и погашения векселей, которые выдаются
на сумму налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке)
товаров на таможенную территорию Украины, утвержденным постановле-
нием КМУ от 1 октября 1997 года № 1104 ( 1104-97-п ). Право на
включение в налоговый кредит уплаченного таможенного НДС появляет-
ся в момент уплаты по налоговым обязательствам согласно п.п.
7.5.2 ст. 7 Закона об НДС.
По нашему мнению, налоговые обязательства по НДС при ввозе
готовой продукции в данном случае возникают не со всей стоимости
ввозимой готовой продукции, а исходя из ее стоимости за вычетом
стоимости услуг по переработке давальческого сырья.
Налоговые обязательства со стоимости услуг за переработку воз-
никают по отдельным правилам, предусмотренным Законом об НДС для
налогообложения операций по импорту услуг. После переработки у
заказчика при импорте услуги возникают налоговые обязательства по
НДС: либо на дату списания средств с расчетного счета в оплату
услуги, либо на дату подписания акта выполненных работ, в зависи-
мости от того, какое из событий произошло ранее (п.п. 7.3.6 ст. 7
Закона об НДС). Уплата налога производится по ставке 20 %, исходя
из контрактной стоимости импортируемой услуги, путем перечисления
средств в бюджет. Право на налоговый кредит по услугам, полученным
от нерезидента, появляется на дату представления в налоговую
инспекцию декларации,в которой сумма НДС по услугам, полученным от
нерезидента, включена в состав налоговых обязательств.
За часть давальческого сырья или готовой продукции, используе-
мой для оплаты выполненной работы, украинский заказчик уплачивает
вывозную (экспортную) пошлину, налоги и сборы, взимаемые при бар-
терных (товарообменных) операциях. В случае если оплата за перера-
ботку сырья осуществляется частью готовой продукции, по нашему
мнению, необходимо оформить ввозную ГТД на весь объем готовой
продукции, полученной в процессе переработки, с учетом технических
характеристик оборудования, указанного в спецификации к договору.
Это связано с тем, что согласно Порядку № 26 вексель (письменное
обязательство) считается погашенным при ввозе всего объема готовой
продукции, указанного в контракте. Кроме того, в этом случае сле-
дует также оформить вывозную ГТД на тот объем продукции, который
был оставлен у исполнителя в оплату услуг.
Порядок развития налоговых последствий и отражение в учете
операций с давальческим сырьем, когда заказчик является резидентом
Украины, рассмотрим на примере. При этом обусловим, что заказчик
оплачивает услуги исполнителя денежными средствами.
Между предприятием-резидентом и предприятием-нерезидентом зак-
лючен договор на переработку давальческого сырья, согласно которо-
му резидент является заказчиком, а нерезидент - исполнителем.
Заказчик отгружает в адрес исполнителя давальческое сырье, учетная
стоимость которого составляет 20000 грн. На дату таможенного
оформления ГТД при вывозе давальческого сырья курс НБУ составил 5
грн. за 1 доллар США. Стоимость услуг по переработке давальческого
сырья согласно договору составляет 800 долларов США. На дату под-
писания акта выполненных работ и таможенного оформления ввозной
ГТД (при ввозе готовой продукции) курс НБУ составляет 5,5 грн. за
1 доллар США.
На дату перечисления валюты в оплату услуг по переработке
давальческого сырья курс НБУ составил 5,6 грн. за 1 доллар США.
За таможенное оформление при вывозе давальческого сырья упла-
чены таможенные сборы в сумме 50 грн.
За оформление ввозимой от исполнителя готовой продукции упла-
чены таможенные сборы в сумме 60 грн.
В данной ситуации схема возникновения налоговых последствий
следующая. Прежде всего, с целью оформления ГТД, заказчик пред-
ставляет органам таможенного контроля письменное обязательство о
возврате продукции {2}, изготовленной из давальческого сырья.
После переработки у заказчика при импорте услуги возникают налого-
вые обязательства по НДС: либо на дату списания средств с расчет-
ного счета в оплату услуги, либо на дату подписания акта выпол-
ненных работ, в зависимости от того, какое из событий произошло
раньше (п.п. 7.3.6 ст. 7 Закона об НДС). Уплата налога производит-
ся по ставке 20 %, исходя из контрактной стоимости импортируемой
услуги, путем перечисления средств в бюджет.
Право на налоговый кредит по услугам, полученным от нерезиден-
та, появляется на дату представления в налоговую инспекцию декла-
рации, в которой сумма НДС по услугам, полученным от нерезидента,
включена в состав налоговых обязательств.
При ввозе на таможенную территорию Украины готовой продукции,
изготовленной из давальческого сырья, уплачивается НДС по ставке
20 %. Право на включение в налоговый кредит уплаченного таможенно-
го НДС появляется на момент уплаты по налоговым обязательствам
согласно п.п. 7.5.2 ст. 7 Закона об НДС.
Что касается налогового учета валовых доходов и расходов, то в
учете заказчика на дату одного из событий, происшедшего ранее
(либо списания средств с расчетного счета в оплату услуги, либо
подписания акта выполненных работ), возникают валовые расходы на
величину, равную контрактной стоимости предоставленной услуги.
Бухгалтерский и налоговый учет приведенных операций рассмотрим
в таблице:
|------|-------|-----|------------------------|------------------|
| По | По |Сумма| Содержание операции | Налоговый учет |
|дебету|кредиту| | |--------|---------|
|счетов|счетов | | |валовой | валовые |
| | | | | доход | расходы |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 50|Уплачены таможенные сбо-| | 50 |
| | | |ры за таможенное оформ- | | |
| | | |ление при вывозе даваль-| | |
| | | |ческого сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 281 | 377 | 50|Списана сумма сборов, | | |
| | | |уплаченных за таможенное| | |
| | | |оформление при вывозе | | |
| | | |давальческого сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 206 | 201 |20000|Передано давальческое | | |
| | | |сырье на переработку | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 60|Уплачены таможенные сбо-| | 60 |
| | | |ры за оформление ввози- | | |
| | | |мой от исполнителя гото-| | |
| | | |вой продукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 281 | 377 | 60|Начислены таможенные | | |
| | | |сборы за оформление вво-| | |
| | | |зимой от исполнителя | | |
| | | |готовой продукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 281 | 632 | 4400|Подписан акт выполненных| | 4400 |
| | | |услуг по переработке | | |
| | | |давальческого сырья | | |
| | | |($800 х 5,5) | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 643 | 641 | 880|Начислен НДС от конт- | | |
| | | |рактной стоимости пре- | | |
| | | |доставленной нерезиден- | | |
| | | |том услуги при наличии | | |
| | | |акта выполненных работ | | |
| | | |($800 х 5,5) х 20 % | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 641 | 644 | |Включена в состав нало- | | |
|------|-------| 880 |гового кредита сумма НДС| | |
| 644 | 643 | |по предоставленной нере-| | |
| | | |зидентом услуг | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 4412|Уплачена сумма НДС при | | |
| | | |ввозе готовой продукции | | |
| | | |($4000 х 5,5 + 60) х 20%| | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 641 | 377 | 4412|Уплаченная сумма НДС | | |
| | | |включена в состав нало- | | |
| | | |гового кредита на осно- | | |
| | | |вании ГТД | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 281 | 206 |20000|Списана стоимость пере- | | |
| | | |работанного давальческо-| | |
| | | |го сырья на стоимость | | |
| | | |готовой продукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 632 | 312 | 4480|Перечислены денежные | | |
| | | |средства в иностранной | | |
| | | |валюте в оплату услуг по| | |
| | | |переработке давальческо-| | |
| | | |го сырья ($800 х 5,6) | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 945 | 632 | 80|Отражена курсовая разни-| | 80 |
| | | |ца, начисленная на сумму| | |
| | | |задолженности в иност- | | |
| | | |ранной валюте | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
Далее рассмотрим на примере ситуацию, когда оплата за перера-
ботку давальческого сырья производится сырьем. При этом оговорим,
что условия в данном случае те же, что и в предыдущем примере.
Справедливая стоимость услуги за переработку давальческого сырья
установлена на уровне договорной.
Поскольку украинский заказчик отгружает сырье, в том числе и в
оплату за услуги исполнителя-нерезидента, на таможне на каждую
часть сырья следует оформить отдельные вывозные ГТД.
Одна вывозная ГТД будет оформлена на часть сырья, которая пос-
ле переработки в виде продукции в полном объеме будет возвращена
в Украину по условиям договора. На нее оформляется письменное
обязательство о возврате в Украину готовой продукции.
Вторая вывозная ГТД оформляется на часть сырья, поступающего
исполнителю в качестве оплаты услуг. При этом налоговые обяза-
тельства по НДС возникают в момент оформления вывозной ГТД на эту
часть сырья по ставке 0 %. Такое событие является первым при осу-
ществлении бартерной операции (передано сырье в оплату услуги по
переработке).
После переработки на дату подписания акта выполненных работ у
заказчика возникают налоговые обязательства по импорту услуги
(п.п. 7.3.4 ст. 7 Закона об НДС). Право на налоговый кредит по
услугам, полученным от нерезидента, появляется на дату представ-
ления в налоговую инспекцию декларации, в которой сумма НДС по
услугам, полученным от нерезидента, включена в состав налоговых
обязательств.
Валовые доходы по операции импорта услуг в данной ситуации
возникают на дату отгрузки сырья в оплату за услуги (то есть по
правилу "первого события"). На дату заключительной (балансирующей)
операции - подписания акта выполненных работ - в учете заказчика
возникают валовые расходы. Валовые доходы и расходы возникают на
величину, равную контрактной стоимости услуги, но не ниже обычных
цен.
При ввозе на таможенную территорию Украины готовой продукции,
изготовленной из давальческого сырья, уплачивается "ввозной" НДС
по ставке 20 %. Право на включение в налоговый кредит уплаченного
таможенного НДС появляется на момент уплаты по налоговым обяза-
тельствам согласно п.п. 7.5.2 ст. 7 Закона об НДС.
Рассмотрим порядок отражения ситуации, изложенной в примере, в
регистрах бухгалтерского учета обеих сторон.
Порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета данной
ситуации представим в таблице:
|------|-------|-----|------------------------|------------------|
| По | По |Сумма| Содержание операции | Налоговый учет |
|дебету|кредиту| | |--------|---------|
|счетов|счетов | | |валовой | валовые |
| | | | | доход | расходы |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 50|Уплачены таможенные сбо-| | 50 |
| | | |ры за таможенное оформ- | | |
| | | |ление при вывозе даваль-| | |
| | | |ческого сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 281 | 377 | 50|Списана сумма сборов, | | |
| | | |уплаченных за таможенное| | |
| | | |оформление при вывозе | | |
| | | |давальческого сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 206 | 201 |20000|Передано давальческое | | |
| | | |сырье на переработку | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 362 | 712 | 4000|Отражен доход от выбытия| 4000 | |
| | | |сырья, переданного ис- | | |
| | | |полнителю в качестве | | |
| | | |оплаты услуг по перера- | | |
| | | |ботке ($800 х 5) | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 943 | 201 | 3800|Списана балансовая стои-| | |
| | | |мость сырья, переданного| | |
| | | |исполнителю в качестве | | |
| | | |оплаты услуг по даваль- | | |
| | | |ческому договору (опре- | | |
| | | |деляется одним из мето- | | |
| | | |дов оценки выбытия запа-| | |
| | | |сов) | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 60|Уплачены таможенные сбо-| | 60 |
| | | |ры за оформление ввози- | | |
| | | |мой от исполнителя гото-| | |
| | | |вой продукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 281 | 377 | 60|Списана сумма таможенных| | |
| | | |сборов, уплаченных за | | |
| | | |оформление ввозимой от | | |
| | | |исполнителя готовой про-| | |
| | | |дукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 643 | 641 | 880|Начислен НДС от конт- | | |
| | | |рактной стоимости пре- | | |
| | | |доставленной нерезиден- | | |
| | | |том услуги при наличии | | |
| | | |акта выполненных работ | | |
| | | |($800 х 5,5) х 20 % | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 641 | 644 | 880|Включена в состав нало- | | |
|------|-------| |гового кредита сумма НДС| | |
| 644 | 643 | |по предоставленной нере-| | |
| | | |зидентом услуге | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 281 | 632 | 4400|Подписан акт выполненных| | 4400 |
| | | |услуг по переработке | | |
| | | |давальческого сырья | | |
| | | |($800 х 5,5) | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 632 | 362 | 4400|Отражен зачет задолжен- | | |
| | | |ностей | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 362 | 714 | 400|Отражен доход от опера- | 400 | |
| | | |ционной курсовой разницы| | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 4412|Уплачена сумма НДС при | | |
| | | |ввозе готовой продукции | | |
| | | |($4000 х 5,5 + 60) х 20%| | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 641 | 377 | 4412|Включена в состав нало- | | |
| | | |гового кредита сумма | | |
| | | |уплаченного НДС | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 281 | 206 |20000|Списана стоимость пере- | | |
| | | |работанного давальческо-| | |
| | | |го сырья на стоимость | | |
| | | |готовой продукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
Рассмотрим на примере ситуацию, когда оплата за переработку
давальческого сырья производится готовой продукцией. Условия в
данном примере те же, что и в предыдущем.
При таможенном оформлении вывозной ГТД на давальческое сырье,
подлежащее переработке, заказчик оформляет письменное обязательст-
во о возврате в Украину готовой продукции.
После переработки на дату подписания акта выполненных работу
заказчика возникают налоговые обязательства по импорту услуги
(п.п. 7.3.4 ст. 7 Закона об НДС). Право на налоговый кредит по
услугам, полученным от нерезидента, появляется на дату представле-
ния в налоговую инспекцию декларации, в которой сумма НДС по
услугам, полученным от нерезидента, включена в состав налоговых
обязательств.
На дату заключительной (балансирующей) операции в учете заказ-
чика возникают валовые расходы. Валовые доходы и расходы возникают
на величину, равную контрактной стоимости услуги, но не ниже
обычных цен.
При ввозе на таможенную территорию Украины готовой продукции,
изготовленной из давальческого сырья, уплачивается "ввозной" НДС
по ставке 20 %. Возникновение права на включение в налоговый кре-
дит уплаченного таможенного НДС появляется на момент уплаты по
налоговым обязательствам согласно п.п. 7.5.2 ст. 7 Закона об НДС.
Рассмотрим порядок отражения ситуации, изложенной в примере, в
регистрах бухгалтерского учета обеих сторон:
|------|-------|-----|------------------------|------------------|
| По | По |Сумма| Содержание операции | Налоговый учет |
|дебету|кредиту| | |--------|---------|
|счетов|счетов | | |валовой | валовые |
| | | | | доход | расходы |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 50|Уплачены таможенные сбо-| | 50 |
| | | |ры за таможенное оформ- | | |
| | | |ление при вывозе даваль-| | |
| | | |ческого сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 281 | 377 | 50|Списана сумма сборов, | | |
| | | |уплаченных за таможенное| | |
| | | |оформление при вывозе | | |
| | | |давальческого сырья | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 206 | 201 |20000|Передано давальческое | | |
| | | |сырье на переработку | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 281 | 632 | 4400|Подписан акт выполненных| 4400 | |
| | | |услуг по переработке | | |
| | | |давальческого сырья | | |
| | | |($800 х 5,5) | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 60|Уплачены таможенные сбо-| | 60 |
| | | |ры за оформление ввози- | | |
| | | |мой от исполнителя гото-| | |
| | | |вой продукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 281 | 377 | 60|Списана сумма таможенных| | |
| | | |сборов, уплаченных за | | |
| | | |оформление ввозимой от | | |
| | | |исполнителя готовой про-| | |
| | | |дукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 643 | 641 | 880|Начислен НДС от конт- | | |
| | | |рактной стоимости пре- | | |
| | | |доставленной нерезиден- | | |
| | | |том услуги при наличии | | |
| | | |акта выполненных работ | | |
| | | |($800 х 5,5) х 20 % | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 641 | 644 | 880|Включена в состав нало- | | |
| | | |гового кредита сумма НДС| | |
| | | |по предоставленной нере-| | |
| | | |зидентом услуге | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 377 | 311 | 4412|Уплачена сумма НДС при | | |
| | | |ввозе готовой продукции | | |
| | | |(($4000)х5,5 + 60) х 20%| | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 641 | 377 | 4412|Включена в состав нало- | | |
| | | |гового кредита сумма | | |
| | | |уплаченного НДС | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 362 | 702 | 4400|Отражен доход от реали- | | 4400 |
| | | |зации готовой продукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 902 | 281 | 3800|Списана себестоимость | | |
| | | |реализованной готовой | | |
| | | |продукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 632 | 362 | 4400|Отражен зачет задолжен- | | |
| | | |ностей | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
| 281 | 206 |20000|Списана стоимость пере- | | |
| | | |работанного давальческо-| | |
| | | |го сырья на стоимость | | |
| | | |готовой продукции | | |
|------|-------|-----|------------------------|--------|---------|
В данной статье были рассмотрены основные операции с даваль-
ческим сырьем во внешнеэкономической деятельности, однако, несмот-
ря на разнообразие применяемых предприятием в хозяйственной дея-
тельности схем операций с давальческим сырьем, нам представляется,
что приведенные примеры помогут разобраться с порядком налогообло-
жения и бухгалтерского учета любых операций с давальческим сырьем
(в том числе в ситуации, когда расчеты производятся частью даваль-
ческого сырья и частью готовой продукции, отходами от переработки
давальческого сырья и т. п.).
{1} В частности, к указанным группам относятся: живые организ-
мы, продукты животного происхождения, хлебные злаки, семена, пло-
ды, зерно, лекарственные растения, продукты переработки овощей и
др.
{2} В данном примере рассмотрена ситуация, когда выписывается
письменное обязательство о возврате готовой продукции, однако,
как уже упоминалось, при вывозе сырья, если такое сырье подлежит
обложению вывозной (экспортной) пошлиной, налогами и сборами, их
уплата (кроме таможенных сборов) производится заказчиком путем
выдачи простого векселя с отсрочкой платежа на период осуществле-
ния операции с давальческим сырьем (п. 5.5 ст. 5 Закона о даваль-
ческом сырье).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 21/01, стр. 17
[12.03.2001]
Е.Савченко
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------