Налог на прибыль на убыток
(налог налоговый и бухгалтерский)
------------------------------------------------------------------
Кратко комментируя П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) "Налог на прибыль" в
"Бухгалтере" № 5'2001 на с. 17-18, мы обещали постепенно знакомить
читателей с разными непривычными "фенечками", которыми Стандарт
буквально напичкан.
Приступая сегодня к этому неблагодарному занятию, мы, впрочем,
надеемся, что к концу года наши подписчики таки смогут ориентиро-
ваться в дебрях П(С)БУ 17, чтобы встретить его полномасштабное
внедрение во всеоружии (хотя теплится и надежда, что до тех пор
его или отменят, или изменят, или потихоньку похоронят...{1}).
Помнится, в "Бухгалтере" № 22'99 на с. 44 нам довелось побур-
чать насчет некорректности формулировки п.34 П(С)БУ 3( z0397-99 ).
Тогда нас смутило последнее предложение этого пункта:
"Убыток от обычной деятельности равен убытку от обычной дея-
тельности до налогообложения и сумме налогов на прибыль".
В далеком 1999 году эта фраза звучала чудовищно. Действитель-
но, о каком налоге на прибыль можно говорить, если изначально под-
разумевается наличие убытка? Тем более уже тогда было ясно, что в
форме № 2 подразумеваются показатели не налоговых, а именно бух-
галтерских финрезультатов и налогов.
В те времена мы наивно полагали, что система работает следую-
щим образом: первым делом определяется бухгалтерский финрезультат,
на него начисляется "бухгалтерский" налог, затем он сравнивается с
"налоговым" налогом по декларации, после чего выводятся отсрочен-
ные налоговые активы (ОНА) и отсроченные налоговые обязательства
(ОНО). Такой алгоритм, понятное дело, не допускает появления бух-
галтерского налога в случае бухгалтерских убытков.
С приходом к нам П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) ситуация понемногу
начала проясняться.
Оказалось, что предполагавшийся нами механизм работает с
точностью до наоборот. Незыблемой остается лишь автономность пер-
вого действия: финрезультат "висит" на 79-м сам по себе. Обратная
же последовательность бухгалтерских действий приводит к тому, что
бухгалтерский налог рассчитывается по остаточному принципу, а не
как 30% от бухгалтерской прибыли.{2} То есть сначала определяются
ОНА-ОНО (то, что пойдет в д-т 17 или к-т 54), затем полученный ре-
зультат сопоставляется с суммой налога по декларации (который
представляет собой нормальный к-т 64) и рассчитывается размер бух-
галтерского налога (то, что пойдет в д-т 98).
А отсюда следует, что иногда предприятие, имея в учете бухгал-
терский убыток (д-т 79), будет отражать бухгалтерский же налог на
прибыль (д-т 98, к-т 641). Подчеркиваем, что это возможно даже в
том случае, если предприятие не пользуется поблажкой п. 15 П(С)БУ
17, согласно которому ОНА-ОНО в промежуточных отчетах можно не от-
ражать.
Чтобы прочувствовать идею, воспользуемся простеньким примерчи-
ком. Предположим, что предприятие сработало в отчетном периоде
"один в один" по бухгалтерии и по налогам (не "зависли" авансы,
не было бартерных "первополучений", не расходовались "легкоавтомо-
бильные" ГСМ и т.д.).{3}
На отчетную дату между налоговым и бухгалтерским учетом
разница существует лишь одна: по методу участия в капитале
предприятие по д-ту 96 отразило свою долю убытков "дочурки". Как
известно, такие убытки в налоговом учете на валовые затраты не
относятся.{4} А значит, мы имеем дело с так называемой постоянной
разницей.
Как это проявится в финансовой отчетности?
Предположим, убытки по методу участия в капитале равны 1000
грн. По остальным операциям налоговые и бухгалтерские финрезульта-
ты совпали и составили прибыль 800 грн. Общий убыток от обычной
деятельности в форме № 2 будет равен 200 грн.
В налоговом учете прибыль в 800 грн. заставит начислить налог
в сумме 240 грн. И поскольку в бухгалтерском учете на отчетную
дату никаких временных разниц не наблюдается, то ни 17-й, ни 54-й
счета здесь не задействуются. Следовательно, весь "налоговый на-
лог" превращается в бухгалтерский и проводится обычной корреспон-
денцией: д-т 98, к-т 64 - 240.
И тогда отчет о финансовых результатах продемонстрирует как
раз ту самую ситуацию с одновременным наличием налога и убытка:
стр. 175 "Финансовые результаты от обычной деятельности до на-
логообложения: убыток" - 200;
стр. 180 "Налог на прибыль от обычной деятельности" - 240;
стр. 195 "Финансовые результаты от обычной деятельности: убы-
ток" - 440.
Общий убыток по д-ту 79 (после списания туда 96-го и 98-го)
составит 440 грн., что и найдет свое отражение непосредственно по
строке 195.
{1} Относительно последнего - готовы войти в соответствующую ко-
миссию.
{2} На этом мы вкратце останавливались в "Бухгалтере" № 5'2001 на
с. 18.
{3} Что, впрочем, исключительно маловероятно. Такой прием мы ис-
пользуем только ради простоты.
{4} Хотя некоторые специалисты считают, что таки относятся - см.,
например, статью Г. Ямборко в журнале "Бухгалтерский учет и
аудит" № 11/2000 на с. 30.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№9/01, стр. 30
[01.03.2001]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------