Временные и постоянные разницы при определении отсроченных
активов и налогов
------------------------------------------------------------------
С 01.01.2001 года введено в действие Положение (стандарт) бух-
галтерского учета 17 "Налог на прибыль" (П(С)БУ 17), утвержденное
приказом Министерства финансов Украины № 353 от 28 декабря 2000
г., зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20 января
2001 г. № 47/5238 ( z0047-01 ), определяющее методологические ос-
новы формирования в бухгалтерском учете отсроченных налогов (нало-
говых обязательств) и отсроченных требований (активов), которые в
свою очередь рассчитываются только на основе временной разницы
между оценкой актива или обязательства по данным бухгалтерского
учета и налоговой базой этого актива или обязательства. Однако, в
П(С)БУ 17 имеется и определение постоянной разницы, поскольку меж-
ду бухгалтерским и налоговым учетами имеются неустранимые ни в од-
ном учетном периоде различия, то есть расхождения, которые будут
существовать столько, сколько будет существовать действующий Закон
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ).
Сущность таких различий связана не с движением активов и обяза-
тельств в определенные периоды, а с различиями в системе признания
расходов, распределения их на такие, которые государство позволяет
учесть при налогообложении, и такие, которые государство определи-
ло как расходы, осуществляемые за счет средств предприятий, то
есть расходы, не принимающиеся во внимание при исчислении налогов
на прибыль. В силу этого постоянные разницы в бухгалтерском учете
не участвуют в формировании отсроченных активов или налогов в
отчетные периоды, поскольку предполагается, что такие разницы
будут всегда. Временная разница, в свою очередь, также подразде-
ляется на две части: уменьшающую и увеличивающую налогооблагаемую
прибыль за счет учетной бухгалтерской прибыли. Сущность постоянной
и временной разницы представлена в таблице 1.
=========================+========================================
Постоянная разница | Временная разница
|----------------------------------------
| Подлежащая | Подлежащая
| вычету | налогообложению
=========================+==================+=====================
Разница между налоговой | Временная разни- | Временная разница,
прибылью (убытком) и | ца, которая при- | включаемая в налого-
учетной прибылью (убыт- | водит к уменьше- | вую прибыль (убыток)
ком) за определенный пе- | нию налоговой | в будущих периодах
риод, которая возникает | прибыли (увели- |
в текущем отчетном пе- | чению налогового |
риоде и не аннулируется | убытка) в буду- |
в последующих отчетных | щих периодах |
периодах | |
------------------------------------------------------------------
Постоянная разница между суммами учетной и налогооблагаемой
прибыли никаким образом не влияет на расчет суммы налогооблагаемой
прибыли в будущих периодах, поэтому в текущем периоде в финансовой
отчетности отражается та сумма налога на прибыль, которая начисле-
на исходя из налогооблагаемой прибыли. К постоянной разнице между
налоговым и бухгалтерским учетами относятся суммы расходов, вклю-
чаемые в бухгалтерском учете в операционные, инвестиционные и фи-
нансовые расходы, и не включаемые в валовые расходы при налого-
обложении прибыли, например:
сумма затрат на содержание и эксплуатацию легкового автомобиля
всеми предприятиями, кроме автотранспортных, поскольку данная
сумма в бухгалтерском учете включается в состав административных
расходов и участвует в уменьшении учетной прибыли, но в налоговом
учете в валовые расходы не включается;
сумма превышения фактических командировочных расходов над
установленными законодательством нормами, поскольку в налоговом
учете эти расходы осуществляются за счет средств предприятий,
оставшихся после налогообложения, а в бухгалтерском учете такого
требования нет;
сумма превышения расходов на повышение квалификации работников
над нормами, признаваемыми налоговым законодательством, поскольку
в бухгалтерском учете эти расходы полностью включаются в соот-
ветствующие административные или общепроизводственные расходы, то
есть в расходы по операционной деятельности, а в налоговом учете
их размер имеет ограничитель (в виде процента от фонда оплаты тру-
да) при включении в валовые расходы;
сумма превышения представительских расходов над нормами, пре-
дусмотренными на эти цели налоговым законодательством, поскольку в
бухгалтерском учете эти расходы признаются как операционные в пол-
ном объеме, а в налоговом учете их размер имеет ограничитель при
включении в валовые расходы;
сумма превышения благотворительных взносов предприятия над
нормами, предусмотренными на эти цели налоговым законодательством,
поскольку в бухгалтерском учете эти расходы признаются как
операционные в полном объеме, а в налоговом учете их размер имеет
ограничение при включении в валовые расходы;
суммы расходов предприятия на штрафы, пени, неустойки, которые
в бухгалтерском учете входят в состав прочих операционных расхо-
дов, а в валовые расходы не включаются;
суммы расходов на проведение приемов, презентаций, праздников,
развлечений (кроме организаций, у которых подобная деятельность
является основным видом деятельности), которые в налоговом учете
не относятся в валовые расходы и не влияют на налогооблагаемую
прибыль, а в бухгалтерском учете признаются расходами от обычной
деятельности в составе административных и прочих операционных
расходов;
суммы расходов на проведение приемов, презентаций, праздников,
развлечений с рекламными целями, которые в налоговом учете относя-
тся в валовые расходы в пределах 2% от налогооблагаемой прибыли за
предыдущий налоговый квартал, а в бухгалтерском учете в полном
объеме признаются расходами от обычной деятельности в составе ад-
министративных и прочих операционных расходов;
суммы материальный помощи и выплат за счет средств предприя-
тия, которые не включается в состав валовых расходов, но включае-
тся в состав расходов операционной деятельности в бухгалтерском
учете при подсчете прибыли;
стоимость основных непроизводственных и других основных
средств, по которым по налоговому законодательству начисление
амортизации не осуществляется.
К постоянной разнице между налоговым и бухгалтерским учетами
относятся также и суммы доходов, включаемые в бухгалтерском учете
в операционные, инвестиционные и финансовые доходы и не включаемые
в валовые доходы при налогообложении прибыли, например:
сумма компенсации убытков в результате нарушения прав, полу-
ченные по решению суда, которая в налоговом учете не включаются в
состав налогооблагаемого дохода, а в бухгалтерском учете признаю-
тся доходом от обычной деятельности;
сумма дохода от совместной деятельности на территории Украины
без образования юридического лица, дивидендов, полученная пред-
приятиями, поскольку в налоговом учете эта сумма не включается в
валовые доходы, а в бухгалтерском - учитывается при определении
прибыли от обычной деятельности;
сумма превышения валового дохода, определенного по обычной
цене, в налоговом учете над суммой дохода, определенного без учета
обычных цен, по фактической продажной цене в бухгалтерском учете.
Данный перечень не охватывает всего перечня постоянных разли-
чий между налогооблагаемыми доходами и расходами в налоговом и
бухгалтерском учетах. Поэтому главному бухгалтеру важно понять и
запомнить систему, по которой разницы распределяются на постоянные
и временные: разница по доходам и расходам, которая не учитывается
непосредственно в виде активов, обязательств или капитала на
балансе, считается постоянной. Она объясняется разной методологией
исчисления прибылей в налоговом и бухгалтерском учетах и не
связана с движением денежных средств.
С постоянной разницы отсроченные налоговые активы и отсрочен-
ные налоговые обязательства (налоги) не начисляются.
Иная совершенно ситуация с временными разницами, которые под-
лежат прибавлению к текущей прибыли или вычитанию из нее в будущих
периодах. Примерами таких временных разниц являются:
- авансы (предоплата), полученные и выданные, поскольку в
налоговом учете они признаны по движению денежных средств и
отражаются по статьям активов и обязательств и влияние их на
налогооблагаемую прибыль зависит от даты оплаты: уменьшение или
увеличение дебиторской и кредиторской задолженности по таким
статьям в соответствии с Законом Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ) изменяет величину налогообла-
гаемой прибыли в каждый отдельный учетный период; в бухгалтерском
же учете авансы (предоплата), полученные и выданные в процессе
формирования прибыли участия не принимают, то есть не учитываются;
- начисленные в бухгалтерском учете резервы сомнительных дол-
гов, оказывающие влияние на балансовую стоимость актива (дебиторс-
кая задолженность) и величину учетной прибыли, но не принимаемые в
состав валовых расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли;
- предварительная арендная оплата, которая по-разному отражае-
тся на балансах арендатора и арендодателя (в составе расходов или
доходов будущих периодов, соответственно), поскольку согласно
действующему налоговому законодательству наперед уплаченная аренд-
ная плата признается валовым расходом по дате первого события, то
есть по оплате, а в бухгалтерском учете по методу начисления, не-
зависимо от факта оплаты, то есть по выполнению условий договора
аренды и фактическому оказанию арендных услуг;
- другие доходы и расходы будущих периодов;
- обеспечения предстоящих расходов и платежей (на гарантийный
ремонт, резерв отпусков и т.д.);
- разница между остаточной стоимостью основных производствен-
ных фондов в бухгалтерском и налоговом учете.
В соответствии с П(С)БУ 17
с временных разниц отсроченные налоговые активы и отсроченные
налоговые обязательства (налоги) начисляются.
Безусловно, в силу этого необходимо разобраться с проводками и
системой определения отсроченных налогов и активов. Представим это
по видам разниц в таблице.
Таблица 2
===========+=================+===========+=============+==========
Наимено- | Налогообложение | Отражение | Отражение | Пояснение
вание | | в бухгал- | на счете 98 |
временной | | терском | |
разницы | | учете | |
===========+=================+===========+=============+==========
Авансы | Текущий налог на| Включены в| 30% от вели-| Сумма
(предопла- | прибыль увеличен| статью | чины суммы | уменьше-
та) полу- | на величину 30% | креди | аванса без | ния нало-
ченные, | от суммы полу- | торской | НДС подлежат| га вклю-
доходы бу- | ченной предопла-| задолжен- | учету как | чена в
дущих пе- | ты, считающейся | ности | отсроченный | начис-
риодов | валовыми дохода-| вместе с | налоговый | ленный за
| ми, что учтено | НДС и при | актив по | период
| после составле- | определе- | К-ту счета | текущий
| ния декларации | нии учет- | 98 и Д-ту | налог, но
| и отражено в | ной прибы-| счета 17 | в бухгал-
| общей сумме под-| ли и нало-| | терском
| лежащего уплате | га на при-| | учете не
| налога на при- | быль не | | была
| быль в бухгал- | учтены | | учтена,
| терском учете | | | поэтому
| проводкой | | | учитывае-
| Д-т 98 К-т 64 | | | тся как
| | | | налоговый
| | | | актив,
| | | | который
| | | | следует
| | | | начислить
-----------+-----------------+-----------+-------------+----------
Авансы | Текущий налог на| Включены в| 30% от вели-| Сумма
(предопла- | прибыль увеличен| статью | чины суммы | налога
та) выдан- | на величину 30% | креди | аванса без | включена
ные, расхо-| от суммы выдан- | торской | НДС подлежат| в начис-
ды будущих | ной предоплаты, | задолжен- | учету как | ленный за
периодов | считающейся ва- | ности | отсроченный | период
| ловыми расхода- | вместе с | налоговое | текущий
| ми, что учтено | НДС и при | обязательст-| налог, но
| после составле- | определе- | во по К-ту | в бухгал-
| ния декларации | нии учет- | счета 54 и | терском
| и отражено в | ной прибы-| Д-ту счета | учете не
| общей сумме под-| ли и нало-| 98 | была
| лежащего уплате | га на при-| | учтена,
| налога на при- | быль не | | поэтому
| быль в бухгал- | учтены | | учитывае-
| терском учете | | | тся как
| проводкой | | | налоговое
| Д-т 98 К-т 64 | | | обяза-
| | | | тельства
| | | | которое
| | | | следует
| | | | начислить
-----------+-----------------+-----------+-------------+----------
Резерв сом-| Не участвует в | Учтено на | 30% от вели-| Сумма
нительных | определении на- | балансе и | чины суммы | уменьше-
долгов, | лога на прибыль | включено в| аванса без | ния нало-
обеспечения| при налогообло- | расходы, | НДС подлежат| га не
предстоящих| жении, в валовые| чем умень-| учету как | включена
расходов и | расходы не вклю-| шен налог | отсроченный | в начис-
платежей | чается | на учетную| налоговый | ленный за
| | прибыль на| актив по | период
| | величину | К-ту счета | текущий
| | 30% от | 54 и Д-ту | налог, но
| | суммы ре- | счета 98 | в бухгал-
| | зерва | | терском
| | | | учете
| | | | была
| | | | учтена,
| | | | поэтому
| | | | учитывае-
| | | | тся как
| | | | налоговый
| | | | актив,
| | | | который
| | | | следует
| | | | начислить
-----------+-----------------+-----------+-------------+----------
Остаточная | Уменьшает нало- | Учтено на | Возможно и | Стоимость
стоимость | гооблагаемую | балансе и | образование | основных
основных | прибыль только | включено в| отсроченного| произ-
производст-| сумма амортиза- | расходы, | налогового | водствен-
венных | ции с этой | чем умень-| актива и | ных фон-
фондов | стоимости | шен налог | отсроченного| дов ис-
| | на учетную| налогового | числяется
| | прибыль на| обязательст-| по-разно-
| | величину | ва | му в на-
| | 30% от | | логовом и
| | суммы ре- | | бухгал-
| | зерва | | терском
| | | | учете
------------------------------------------------------------------
Таким образом, вполне можно вычислить систему определения
временных разниц и их влияния на проводки в бухгалтерском учете в
части отсроченных налоговых активов и обязательств, что представ-
лено в виде таблицы:
Таблица 3
====================================+=============================
Сумма временной разницы включена в | 30% от величины этой суммы
валовые доходы и не включена в сис- | отражаются как налоговый
тему определения учетного налога в | актив по К-ту 98 счета и
бухгалтерском учете | Д-ту счета 17
------------------------------------+-----------------------------
Сумма временной разницы включена в | 30% от величины этой суммы
валовые расходы и не включена в сис-| отражаются как налоговый
тему определения учетного налога в | обязательство по К-ту 54
бухгалтерском учете | счета и Д-ту счета 98
------------------------------------+-----------------------------
Сумма временной разницы не включена | 30% от величины этой суммы
в валовые доходы и включена в систе-| отражаются как налоговый
му определения учетного налога в | обязательство по К-ту 54
бухгалтерском учете | счета и Д-ту счета 98
------------------------------------+-----------------------------
Сумма временной разницы не включена | 30% от величины этой суммы
в валовые расходы и включена в сис- | отражаются как налоговый
тему определения учетного налога в | актив по К-ту 98 счета и
бухгалтерском учете | Д-ту счета 17
------------------------------------+-----------------------------
Превышение остаточной стоимости | 30% от величины этой суммы
основных производственных фондов и | отражаются как налоговый
необоротных материальных активов в | обязательство по К-ту 54
бухгалтерском учете над остаточной | счета и Д-ту счета 98
стоимостью основных производственных|
фондов и необоротных материальных |
активов при налогообложении |
------------------------------------+-----------------------------
Превышение остаточной стоимости | 30% от величины этой суммы
основных производственных фондов и | отражаются как налоговый
необоротных материальных активов при| актив по К-ту 98 счета и
налогообложении над остаточной стои-| Д-ту счета 17
мостью основных производственных |
фондов и необоротных материальных |
активов в бухгалтерском учете |
------------------------------------------------------------------
Кроме того, необходимо помнить, что по дебету счета 98 отра-
жается величина налога на прибыль, исчисленная методами налогооб-
ложения, и отсроченное налоговое обязательство, а по кредиту счета
98 отражается величина налога на прибыль, исчисленная методами
бухгалтерского учета, но в конце месяца (а также квартала, полуго-
дия, 9 месяцев и года) счет закрывается. Расходы по налогу на при-
быль отражаются в финансовой отчетности по форме 2 как сумма теку-
щего и отсроченного налогов за минусом отсроченного налогового ак-
тива.
В то же время величина уменьшения налога на прибыль при на-
логообложении по периодам будет отнесена в кредит счета 98, а ве-
личина уменьшения налога на прибыль за счет убытков по периодам
отразится в дебете счета 98. Поэтому по налогу на прибыль могут
быть и доходы за счет уменьшения суммы убытков.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№10/01, стр. 41
[15.03.2001]
Н. Горицкая
Доцент, член Совета Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Украины
------------------------------------------------------------------