Налог на прибыль: бухучет вычитаемого
------------------------------------------------------------------
Есть вещи, доставшиеся новому бухучету по наследству от его
предшественника. Например - связанные с бухучетным отражением пла-
ты за патенты, налога на дивиденды и авансовых взносов налога на
прибыль.
Согласно п. 1 приложения к П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) по к-ту 641
"Расчеты по налогам" (субсчет "По налогу на прибыль", далее -
641/приб.) показывается налог на прибыль отчетного периода, опре-
деленный в соответствии с налоговым законодательством (текущий на-
лог). В связи с этим возникает вопрос: из какой строки декларации
о прибыли брать сумму этого текущего налога? Отвечая на данный
вопрос, легко ошибиться, ведь в декларации существует несколько
строк, по которым проходит налог на прибыль, причем суммы по этим
строкам могут существенно различаться.
Какую из них относить в к-т 641/приб. - зависит от того, как
предприятие свою плату за патенты, налог на дивиденды и авансовые
платежи по налогу на прибыль отражает в бухучете. Рассмотрим воз-
можные варианты.{1}
Плата за патенты
Специалисты говорят о двух вариантах отражения в бухучете пла-
ты за патенты: с учетом их суммы по к-ту 641/приб. и без такого
учета.
Вариант 1
Налог на прибыль отражается по к-ту 641/приб. не уменьшенным
на сумму патентов, а начисление платы за патенты производится кор-
респонденцией д-т 641/приб., к-т 642/патенты.
Данный вариант, на наш взгляд, удобен не вполне.
Может случиться так, что в первые два месяца патенты поучаст-
вуют в уменьшении авансов по налогу на прибыль, а по итогам квар-
тала получится убыток. Тогда сумму платы за патенты, ушедшую в д-т
641/приб., придется сторнировать и отправлять в д-т 84 (92).
Вариант 2
В соответствии с этим подходом плата за патенты в бухучете не
корреспондирует с субсчетом налога на прибыль, а по к-ту 641/приб.
учитывается сумма налога на прибыль, предварительно уменьшенная на
стоимость патентов.
Нам такой вариант представляется не только более удобным, но и
более правильным. Ведь цель кредитовой корреспонденции субсчета
641/приб. - показать в бухучете обязательство перед бюджетом по
данному платежу. Попробуем разобраться, в каком же размере у
предприятия возникает обязательство по уплате налога на прибыль. В
соответствии с п. 16.3 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
"налог, подлежащий уплате в бюджет, равен сумме, определенной
согласно пункту 16.2 настоящей статьи, уменьшенной на стои-
мость торговых патентов, приобретенных плательщиком налога
согласно Закону Украины "О патентовании некоторых видов пред-
принимательской деятельности"( 98/96-ВР )".
Следовательно, обязательство по уплате налога на прибыль воз-
никает у предприятия в сумме налога, уменьшенной на стоимость па-
тентов. Вот ее - то, на наш взгляд, и нужно отражать по к-ту
641/приб.
Кроме того, плата за патенты - как большинство налогов, сборов
и других предусмотренных законодательством обязательных платежей -
в соответствии с п. 18 П(С)БУ 16 "Расходы" ( z0027-00 ) относится
к административным расходам. Следовательно, она в полной сумме
должна включаться в расходы по счету 84 (92). Налог же на прибыль
относится в д-т 98 (85).
Пример. За отчетный квартал предприятие получило налоговый
убыток в размере 1000 грн., при этом:
- в 1-м месяце квартала было получено 500 грн. прибыли (налог
на прибыль составил 150 грн.);
- во 2-м месяце было 1500 грн. прибыли (налог на прибыль
составил 450 грн.);
- в 3-м месяце был убыток 3000 грн.
Плата за патенты в месяц составляет 200 грн., то есть за квар-
тал - 200 х 3 = 600 грн. Исходим из того, что авансовые взносы на-
лога на прибыль и патенты начисляются в бухучете помесячно.
Сравним для этой ситуации вышеописанные варианты отражения
патентов (см. таблицу).
---+-----------------------+-------------------+------------------
№ | Содержание операций | Вариант 1 | Вариант 2
п/п| |-------------------+------------------
| | Д-т | К-т | сумма | Д-т | К-т | сумма
---+-----------------------+-------------------+------------------
1 | Начисление авансовых взносов налога на прибыль:
|-----------------------+-------------------+------------------
|- за 1-й месяц квартала| 98 | 641/| 150 | - | - | -
| | (85)|приб.| | | |
|--------------------------------------------------------------
|- за 2-й месяц квартала| 98 | 641/| 450 | 98 | 641/| 250
| | (85)|приб.| |(85) |приб.|
---+-----------------------+-------------------+------------------
2 | Начисление платы за патенты:
|-----------------------+-------------------+------------------
|- за 1-й месяц квартала| 641/| 642/| 150 | | |
| |приб.| пат.| | | |
| |-------------------| 92 | 642/| 200
| | 92 | 642/| 50 | (84)|пат. |
| | (84)| пат.| | | |
|--------------------------------------------------------------
|- за 2-й месяц квартала| 641/| 642/| 200 | 92 | 642/| 200
| |приб.|пат. | | (84)|пат. |
|--------------------------------------------------------------
|- за 3-й месяц квартала| 92 | 642/| 200 | 92 | 642/| 200
| | (84)|пат. | | (84)|пат. |
---+-----------------------+-------------------+------------------
3 | Оплата патентов | 39 | 311 | 600{2}| 39 | 311 |600{2}
---+-----------------------+-------------------+------------------
4 | Списание платы за па- | 642/| 39 | 600{2}| 642/| 39 |600{2}
| тенты |пат. | | |пат. | |
---+-----------------------+-------------------+------------------
5 | Корректировка в конце квартала:
|-----------------------+-------------------+------------------
|- начисленных авансовых| 641/| 98 | 600 | 641/| 98 | 250
| взносов налога на |приб.| (85)| |приб.| (85)|
| прибыль | | {3} | | | {3} |
|-----------------------+-------------------+------------------
|- платы за патенты | 642/| 641/| 350 | | |
| |пат. |приб.| | | |
| |-------------------| - | - | -
| | 92 | 642/| 350 | | |
| | (84)|пат. | | | |
------------------------------------------------------------------
Как видно из таблицы, конечные результаты (сальдо на субсчетах
641/приб. и 642/патенты) - одинаковы, но при втором варианте про-
водок меньше. Мы же, напоминаем, рекомендуем использовать вариант
2.
Налог на дивиденды
Налог на дивиденды, как и плату за патенты, тоже лучше отра-
жать на отдельном субсчете. Хотя для целей Закона о Прибыли налог
на дивиденды - один из видов налога на прибыль, в бухучете он та-
ковым не является.
Правда, отечественные Стандарты данный вопрос не затрагивают,
но об этом говорится, например, в МСБУ 12 "Налоги на прибыль" -
прообразе нашего П(С)БУ 17. Пункт 3 МСБУ 12 специально указывает,
что данным Стандартом не определяется, когда и как предприятию
следует учитывать налоговые последствия выплаты дивидендов.
Подтверждение тому, что налог на прибыль и налог на дивиденды
- вещи принципиально разные, можно найти и в Инструкции о примене-
нии Плана счетов (см. "Бухгалтер" № 1-2'2000, с. 34-80), которая
предписывает начислять налог на прибыль по д-ту 98 (85), а налог
на дивиденды - по д-ту 67.
Если же налог на дивиденды отражать на счете налога на при-
быль, то в случае его начисления до момента выплаты дивидендов на
счете налога на прибыль окажется лишнее кредитовое сальдо, не со-
ответствующее декларации.
Напомним проводки по отражению дивидендов {4}:
======+=============================+=========+=========+=========
№ п/п | Содержание хозоперации | Д-т | К-т | Сумма
======+=============================+=========+=========+=========
1 | Начислены дивиденды | 443 | 671 | 100
------+-----------------------------+---------+---------+---------
2 | Удержан налог на дивиденды | 671 |641/диви-| 30
| | |денды {5}|
------+-----------------------------+---------+---------+---------
3 | Уплачен налог на дивиденды |641/диви-| 311 | 30
| |денды | |
------+-----------------------------+---------+---------+---------
4 | Выплачены дивиденды | 671 | 301(311)| 70
------------------------------------------------------------------
При этом налог на прибыль в бухучете будет начислен по сумме,
уже уменьшенной на величину дивидендов, то есть, например, если
налог на прибыль - 150 грн., а уплаченный налог на дивиденды - 30
грн., то в бухучете налог на прибыль начисляется в размере 120
грн. проводкой д-т 98 (85), к-т 641/прлб.
Авансовые платежи по налогу на прибыль
Как видно из вышесказанного, мы считаем более правильным отра-
жение платы за патенты и налога на дивиденды на отдельных субсче-
тах 641-го субсчета, которые не корреспондируют с 641/приб. Исходя
из этого мы и будем рассматривать бухучет авансовых платежей по
налогу на прибыль.
Здесь тоже возможны варианты - в зависимости от того, показы-
вается ли в бухучете помесячное начисление авансов.
Вариант 1
В бухучете начисляются авансовые платежи по налогу на прибыль.
В пользу данного варианта свидетельствует п. 5 ст. 9 Закона "О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99
г. № 996-ХIV ( 996-14 ) (см. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 34-37), в
соответствии с которым
"хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регист-
рах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены".
Согласно ст. 1 того же Закона хозяйственной операцией является
"действие или событие, вызывающее изменения в структуре акти-
вов или обязательств, собственном капитале предприятия".
Авансовые взносы вполне вписываются в понятие хозяйственной
операции, поскольку увеличивают обязательства предприятия перед
бюджетом по налогу на прибыль. Следовательно, по общему правилу
их, по идее, надо отражать в бухучете в периоде, за который они
начисляются (например, в конце месяца, на который они приходятся).
О наличии у предприятия обязательства перед бюджетом по аван-
совым взносам свидетельствует, в частности, то, что за их неуплату
предусмотрена ответственность в виде пени (см. п. 9 Порядка уве-
домления о результатах расчетов авансовых взносов налога на при-
быль в "Бухгалтере" № 19'2000 на с. 95). При этом ГНАУ в письме
от 26.12.97 г. № 15-0417/10-10715 ( v0715225-97 ) (см. "Бухгалтер"
№ 17'98, с. 36) разъясняет, что
"неуплаченные суммы авансовых взносов считаются недоимкой и
взыскиваются в порядке, предусмотренном законодательством".
Кстати, в новом Законе "О порядке погашения обязательств пла-
тельщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) (см. "Бухгалтер"
№ 7'2001, с. 12-36) уведомление о результатах расчета авансовых
взносов налога на прибыль приравняли к налоговой декларации. Так
из п. 1.11 Закона следует, что под налоговой декларацией в данном
Законе подразумевается как непосредственно сама налоговая деклара-
ция, так и разные расчеты.
В п. 4.14 Закона отмечается, что:
"налоговые декларации направляются за базовый налоговый (от-
четный) период, равный:
а) календарному месяцу (в том числе при уплате месячных аван-
совых взносов)".
За непредставление же налоговой декларации или неуплату заяв-
ленных в ней сумм ст. 17 Закона предусматривает ответственность в
виде штрафов, в том числе административных (а ст. 16 - пеню). И
если это будет реализовано на практике, то весьма вероятно, что
одной пеней при неуплате авансов будет уже не отделаться.
Но мы несколько отвлеклись. Итак, допустим, в бухучете авансы
показываются проводкой д-т 85 (98), к-т 641/приб. Тогда по оконча-
нии квартала необходимо откорректировать сумму налога на прибыль,
ранее начисленную в виде авансовых взносов, в соответствии с сум-
мой налога, рассчитанной по итогам квартала. Для этого следует
взять данные из гр. 4 стр. 44 или стр. 43 декларации (в зависимос-
ти от полученного результата) и либо отсторнировать начисленные в
бухучете авансы на сумму стр. 44, либо доначислить на сумму стр.
43.
Здесь, кстати, нужно будет учесть нюансы отражения в бухучете
платы за патенты и налога на дивиденды, о которых говорилось выше.
Вариант 2
В бухучете авансы по налогу на прибыль не начисляются. При
желании можно найти аргументы и в пользу данного подхода, причем
ничуть не хуже. Так, из определения текущего налога на прибыль (п.
3 П(С)БУ 17) следует, что таковым является
"сумма налога на прибыль, определенная в отчетном периоде в
соответствии с налоговым законодательством".
Как видите, в приведенном определении упоминается некий "от-
четный период", но из контекста невозможно понять, что же конкрет-
но под ним подразумевается. В Законе о бухучете ( 996-14 ) отчет-
ный период - календарный год - определен только для составления
финансовой отчетности (п. 1 ст. 13), что явно не подходит для на-
шего случая. Если же говорить об отчетном периоде в налоговом за-
конодательстве, то налоговики в последнее время таким периодом
считают исключительно квартал, поскольку налоговая декларация
представляется именно за этот период.{6}
Причем в данном случае бухгалтерский Стандарт прямо отсылает к
налоговому законодательству. Исходя из этого вполне можно утверж-
дать, что в бухучете налог на прибыль следует начислять ежеквар-
тально.
Можно также отметить тот факт, что в Инструкции о применении
Плана счетов корреспонденция д-т 641, к-т 98 (85) не предусмотре-
на, а о таком методе корректировки, как сторно, этот норматив во-
обще не упоминает. В П(С)БУ 17 о способе сторно говорится только в
п. 13, посвященном отражению отсроченных налоговых активов. Таким
образом, отсторнировать излишне начисленную сумму авансовых взно-
сов в соответствии с действующими нормативами весьма затруднитель-
но.
И хотя в регистрах бухучета корреспонденцию д-т 64, к-т 17, 98
все-таки предусмотрели (см. форму ведомости 3.6 в "Бухгалтере"
№ 6'2001 на с. 52), полагаем - принимая во внимание отсутствие в
данной ведомости корреспонденции д-т 17, 98, к-т 64, - вряд ли на
нее можно серьезно ориентироваться.
Приверженцам 2-го варианта, которые авансовые взносы по прибы-
ли в бухучете не начисляют, чтобы определить квартальный налог на
прибыль, необходимо откорректировать сумму из стр. 43 (44) декла-
рации на сумму авансов, начисленных в налоговом учете в отчетном
квартале:
- если сумма стоит по стр. 43 - нужно просуммировать гр. 4
стр. 43 с гр. 3 стр. 42.1 приложения "П";
- если же заполнена стр. 44 - из гр. 4 стр. 44 вычитается гр.
3 стр. 42.1.
Кстати, при отсутствии платы за патенты, выплаченных дивиден-
дов и доначисленного налога по актам проверок можно сумму текущего
налога брать из гр. 3 стр. 41.7.
Отметим, что при рассмотрении возможных вариантов отражения
патентов и налога на дивиденды мы каждый раз рекомендовали вам
один из этих вариантов более-менее уверенно. В отношении авансовых
платежей такую рекомендацию дать труднее: оба варианта так или
иначе основываются на нормах законодательства и при этом обладают
примерно равными достоинствами в смысле удобства. Автор этих
строк, например, отдает предпочтение 1-му варианту. А вы уж сами
решайте, какой из них использовать.
Ответственность
В заключение хотелось бы сказать несколько слов об ответствен-
ности за неправильное ведение бухгалтерского учета.
Законом "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов
перед бюджетами и государственными целевыми фондами" были внесены
изменения, в частности, в п. 11 ст. 11 Закона "О государственной
налоговой службе в Украине" ( 509-12 ). Теперь (с 01.04.2001 г.)
налоговики могут налагать админштрафы за отсутствие или нарушение
порядка ведения именно налогового учета (а не "бухгалтерского уче-
та объектов налогообложения", как было раньше). Но это не озна-
чает, что с апреля вам не грозят штрафы за нарушения в бухучете.
Так, в п. 1 раздела V Закона "О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности в Украине" говорится:
"Административные штрафы, которые могут быть наложены в соот-
ветствии с законами Украины на руководителей и других долж-
ностных лиц предприятий в связи с допущенными методологически-
ми ошибками или арифметическими описками при ведении бухгал-
терского учета и составлении финансовой отчетности, связанны-
ми с введением национальных положений (стандартов) бухгал-
терского учета, применяются с 1 января 2001 года".
Ответственность за отсутствие или нарушение установленного по-
рядка ведения бухгалтерского учета предусмотрена в ст. 164 КоАП:
штраф в размере от 8 до 15 необлагаемых минимумов (НМ), а при пов-
торном нарушении - от 10 до 20 НМ. Налагают этот штраф органы КРУ,
а протоколы составляют органы внутренних дел и КРУ. Так что данная
статья представляет опасность в основном для бюджетников.
Кроме того, за непредставление или недостоверное представление
органам государственной статистики данных о проведении государст-
венных статистических наблюдений (под которые подпадают все отчет-
ные бухгалтерские формы) в ст. 186 КоАП предусмотрен штраф для
должностных лиц в размере от 10 до 15 НМ, при повторном нарушении
- от 15 до 25 НМ. Налагают штрафы по ст. 186 органы государствен-
ной статистики, они же составляют протоколы.
Итак, с апреля штрафовать за неправильное ведение бухучета мо-
гут только КРУ и статорганы, что некоторым, возможно, покажется не
слишком уж опасным. Однако в Украине, когда дело касается штрафов,
говорить что-либо определенное - сложно. Как известно, наши депу-
таты - большие выдумщики и в любой момент могут сочинить что-ни-
будь эдакое (разумеется, задним числом). Так что расслабляться не
советуем.
{1} Эти варианты рассматриваются без учета проблемы ОНА-ОНО.
{2} Помесячно в размере 200 грн.
{3} Проводки даны в предположении ежеквартального закрытия счета
98 (85) на счет 79. В случае ежемесячного закрытия составляе-
тся проводка д-т 641/приб., к-т 79 (44).
{4} Об отражении в бухгалтерском учете дивидендов уже писал А.
Распопин - см. "Бухгалтер" № 14'2000, с. 65.
{5} Субсчет 641 "Расчеты по налогам" (субсчет "Налог на дивиден-
ды").
{6} См., например, разъяснения Т. Савченко и С. Чекашкина в "Бух-
галтерской газете" № 47'2000 на с. 7 и № 8'2001 на с. 6.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№9/01, стр. 35
[01.03.2001]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------