Подлежат ли амортизации для целей налогообложения расходы на
приобретение и улучшение земельных участков?
* * *
Бухгалтера со стажем помнят, что в советские времена земельные
участки в бухгалтерском учете вообще не отражались {1} (а налого-
вого учета в современном его понимании тогда не существовало).
Вызвано это было рядом причин, в числе которых можно назвать от-
сутствие частной и коллективной собственности на землю, а также
отсутствие у земли первоначальной стоимости.
Тем масштабнее выглядят изменения, происшедшие с 1992 года,
послужившего отправной точкой для формирования частной и коллек-
тивной собственности на землю.
1. Итак, в настоящее время Конституция, Закон "О собственнос-
ти" ( 697-12 ), а также Закон "О формах собственности на землю" и
Земельный кодекс ( 561-12 ) оговаривают право граждан и юридичес-
ких лиц иметь в собственности земельные участки.
Однако самого по себе абстрактного права мало - требуются фор-
мы его реализации. Рынок же земли в Украине по сей день находится
на стадии формирования. По мере отката от государственной монопо-
лии на землю в действующем законодательстве получили закрепление
различные пути для получения земли в собственность. Условно их
можно разбить на два больших блока.
Первым этапом является приватизация земли, то есть переход
земельных участков из государственной собственности в частную и
коллективную. Согласно Земельному кодексу земли сельскохозяйствен-
ного назначения, а также некоторые земли населенных пунктов пре-
доставляются по решению соответствующих советов в собственность
сельскохозяйственных предприятий и граждан. В дальнейшем земли
колхозов (и аналогичных предприятий) подлежат паеванию и передаю-
тся выходящим из них колхозникам, а сами эти предприятия могут
быть преобразованы.
Кроме того, землю можно получить в собственность на основании
нормативных актов, касающихся приобретения земельных участков,
находящихся под объектами приватизации {2}. К ним можно отнести:
- Указ Президента от 29.12.93 г. № 612/93 ( 612/93 ) "О при-
ватизации автозаправочных станций, реализующих горюче-смазочные
материалы исключительно населению";
- Указ Президента от 12.07.95 г. № 608/95 ( 608/95 ) "О прива-
тизации и аренде земельных участков несельскохозяйственного назна-
чения для осуществления предпринимательской деятельности";
- Закон от 14.09.2000 г. № 1953-III ( 1953-14 ) "Об особеннос-
тях приватизации объектов незавершенного строительства".
Более того, Указ Президента от 19.01.99 г. № 32/99 ( 32/99 )
"О продаже земельных участков несельскохозяйственного назначения"
предлагает субъектам предпринимательской деятельности купить зе-
мельные участки под объектами недвижимости, приобретенными ими в
прошлом. Следующий этап формирования рынка земли - купля-продажа
приватизированных участков на вторичном рынке. Возможность прода-
жи, другого отчуждения имущества, принадлежащего лицу на праве
собственности, вытекает из ст. 41 Конституции ( 254к/96-ВР ) и ст.
4 Закона "О собственности" ( 697-12 ). Кроме того, ст. 30 Земель-
ного кодекса ( 561-12 ) оговаривает переход права собственности на
земельный участок в случае отчуждения строения, под которым данная
земля находится.
Но это, так сказать, общее правило, из которого есть исключе-
ния. С целью предупреждения спекуляции приватизированными земель-
ными участками законодатель нередко ограничивает возможности их
продажи. Например, граждане - собственники земли получили право
продавать и другим способом отчуждать свои земельные участки при
условии сохранения их целевого назначения (см. Декрет КМУ от
26.12.92 г. № 15-92 ( 15-92 ) "О приватизации земельных участ-
ков").
Что касается юридических лиц, получивших землю из рук местных
советов, то для них право отчуждать землю замораживалось на 6 лет
с момента приобретения права собственности на нее (ст. 17 Земель-
ного кодекса). Другой пример: ст. 19 Закона "Об особенностях при-
ватизации объектов незавершенного строительства" ( 1953-14 ) зап-
рещает отчуждение объе та незавершенного строительства и земельно-
го участка, на котором расположен этот объект, до завершения
строительства и ввода объекта в эксплуатацию.
Зато лица, приобретшие земельные участки несельскохозяйствен-
ного назначения по Указу Президента от 12.07.95 г. № 608/95, имеют
право владеть, пользоваться и распоряжаться ими путем продажи, да-
рения, завещания, обмена, залога, сдачи в аренду или любым другим
законным способом. Собственник такого земельного участка вправе
передавать его в качестве взноса в уставные фонды обществ и пред-
приятий.
Так что возможности продать и приобрести (!) землю в целом
существуют, но имеется и ряд ограничений. Поэтому новоиспеченным
латифундистам, решившим продавать земельные участки, нелишне будет
свериться с предписаниями нормативных актов. Равно как и их поку-
пателям.
Мы же завершим первую часть нашего опуса следующим выводом.
Можно, конечно, полемизировать о том, имеет ли земля первоначаль-
ную стоимость (или, может, потребительную стоимость). Но так ли
это важно в контексте требований Закона о Прибыли, согласно кото-
рому амортизации подлежат расходы на приобретение объекта основных
фондов? Как видно из нашего обзора, в большинстве случаев земля
достается предприятию не "за так". То есть приобретатель несет
вполне реальные расходы на ее приобретение, а значит, уместно - в
принципе! - ставить вопрос об их амортизации.
2. Новый бухгалтерский учет наконец-то легализовал в качестве
объектов ОС и сами земли, и капитальные расходы на их улучшение.
Это следует из п/п. 5.1.1 и 5.1.2 Положения (стандарта) бухгал-
терского учета 7 "Основные средства" ( z0288-00 ). Правда, в п. 22
Стандарта указывается, что земля не может быть объектом амортиза-
ции. Однако законодательство о налогообложении прибыли предприятий
содержит собственные критерии для амортизации ОФ, отличные от бух-
галтерских. Поэтому обратимся лучше к Закону о Прибыли. Согласно
п/п. 8.2.1 этого Закона под термином "основные фонды" следует по-
нимать материальные ценности, которые используются в хозяйственной
деятельности плательщика налога в течение периода, превышающего
365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материаль-
ных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи
с физическим или моральным износом.
По нашему мнению, земля удовлетворяет перечисленным выше усло-
виям, за исключением последнего, касающегося износа. Здесь следует
отметить, что с экономической точки зрения земля выполняет две ос-
новные функции:
- служит всеобщим пространственным базисом для любой деятель-
ности;
- в сельском и лесном хозяйстве - служит также средством про-
изводства.
Что касается земли как базиса, то трудно себе представить, что
поверхность, на которой тысячи лет сменяют друг друга поля, дома,
леса и фабрики, подвергается какому-либо износу.
Ситуация с землей как средством производства в сельском и
лесном хозяйстве - несколько сложнее. В литературе устоялось
мнение, что земля существует бессрочно и, как правило, физически
не изнашивается {3}. Поразмыслив, мы готовы согласиться с таким
подходом. То есть практически можно, конечно, так эксплуатировать
земельный участок, что он за пару десятков лет придет в состояние
полной непригодности. Но указанный способ использования земли
является хищническим и преследуется по закону. Земельная политика
любой страны направлена на формирование таких правил эксплуатации
земли, которые теоретически позволяли бы использовать ее бесконеч-
но долго. Любое иное использование земли в Украине для нужд сельс-
кого и лесного хозяйства является противоправным и не может бра-
ться за основу при решении вопроса о ее износе.
Так что для целей налогообложения земля не может быть признана
объектом ОФ. И амортизировать расходы на ее приобретение - крайне
рискованно, по крайней мере ввиду отсутствия разъяснений противо-
положного содержания от налоговиков.
А вот расходы на улучшение качества земель, не связанные со
строительством, могут амортизировать на основании п/п. 8.1.2 Зако-
на о Прибыли. Это, кстати, служит лишним подтверждением того, что
сама земля не амортизирует. Иначе в Законе не нужно было бы от-
дельно упоминать расходы на ее улучшение как объект амортизации -
эти расходы и без того амортизировали бы как обычные расходы на
улучшение ОФ.
От себя заметим, что выводы о невозможности амортизации земли,
сделанные нами на основе формального прочтения Закона, нельзя
признать полностью удовлетворительными, поскольку они противоречат
общей концепции налогообложения прибыли. Вряд ли законодатель имел
намерение "заморозить" расходы на приобретение земли на веки веч-
ные (если он вообще думал о земле, в чем мы сильно сомневаемся).
Закон направлен на то, чтобы дать возможность расходам, связанным
с хозяйственной деятельностью предприятия, поучаствовать в умень-
шении налогооблагаемой прибыли: сразу или постепенно, по мере
извлечения доходов. Так что мы не будем протестовать, если ГНАУ
подойдет к этому вопросу неформально и разрешит амортизировать
расходы на приобретение земельных участков.
А то ведь формальное прочтение Закона можно развивать и даль-
ше. Скажем, следующим образом. Пусть земля для налоговых целей не
является ОФ, но все же это материальный актив, участвующий в хо-
зяйственной деятельности предприятия. {4} Значит, расходы на ее
приобретение должны относиться на валовые затраты. В то же время
земля не вписывается в бухгалтерские критерии товаров, материалов,
сырья, комплектующих и полуфабрикатов, а следовательно, в перера-
счете по п. 5.9 не участвует. По этой логике расходы на приобрете-
ние земли необходимо относить на валовые затраты сразу же по их
понесению. Вряд ли налогового инспектора обрадуют такие формальные
выводы.
Существует мнение, что почву для взаимопонимания с ГНИ можно
найти путем взаимных уступок: скажем, договориться, что налогопла-
тельщики отражают валовые затраты не при покупке, а лишь при про-
даже земли - одновременно с валовыми доходами. Данная идея (воз-
можно, вполне здравая) имеет один существенный недостаток: она не
опирается на требования действующего законодательства.
В качестве пищи для размышления подбросим еще один вариант
налогового учета для земель, находящихся под зданиями (строениями,
сооружениями). Как известно, объект ОФ - это и обособленный ком-
плекс конструктивно соединенных предметов одного или разного наз-
начения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принад-
лежности, управление и единый фундамент, вследствие чего "каждый
предмет может выполнять свои функции, а комплекс - определенную
работу только в составе комплекса, а не самостоятельно" (так в
оригинале - п. 4 П(С)БУ 7 ( z0288-00 )). Очевидно, что здание не-
разрывно связано с земельным участком под ним и только в комплексе
с землей может выполнять ту функцию, ради которой построено. Отсю-
да следует, что коль скоро земля для налоговых целей не считается
ОФ, то имеет смысл рассматривать ее как составную часть другого
объекта ОФ - здания. И - опять же для целей налогообложения -
включать расходы на приобретение земельного участка в состав ба-
лансовой стоимости объекта первой группы.
Подводя итоги, можно констатировать возможность нескольких
моделей налогового учета земли: от самых осторожных (ни амортиза-
ции, ни затрат) до самых радикальных (сразу на валовые затраты).
Разумеется, проще всего забыть о расходах на покупку земли и не
иметь проблем с налоговой инспекцией. Тем же налогоплательщикам,
которых подобный подход не устраивает, предлагаем взять в качестве
отправной точки вариант с немедленными валовыми затратами и ис-
пользовать его если не как руководство к действию, то хотя бы как
предмет для торга с налоговиками за более-менее приемлемый режим
налогообложения.
3. Все сказанное выше касалось ситуации, когда земля находится
у предприятия на праве собственности. Однако действующее законода-
тельство предусматривает еще три правовых режима использования
земли:
- право постоянного пользования;
- право временного пользования;
- аренду.
Право постоянного пользования, как и право собственности на
землю, удостоверяется государственным актом. Это сближает указан-
ные правовые режимы. Однако право постоянного пользования нельзя
отождествлять с правом собственности. Предприятие-пользователь
имеет гораздо меньше правомочий в отношении земли, нежели собст-
венник. Оно даже теоретически не может продать или иным способом
распорядится землей - разве что отказаться от нее и вернуть мест-
ному совету.
Мы бы вообще не считали такую землю активом, принадлежащим
предприятию. Обратите внимание на п. 5 П(С)БУ 8 "Нематериальные
активы" ( z0750-99 ). В нем к числу нематериальных активов отнесе-
но право пользования земельным участком. Поскольку Закон о Прибыли
специальных правил относительно состава нематериальных активов не
устанавливает, мы вправе использовать норму данного Стандарта и
утверждать, что право пользования землей является нематериальным
активом и для целей налогообложения. И если предприятие понесло
расходы, связанные с оформлением права пользования на землю (рас-
ходы на землеустроительные работы и т.п.), то они должны складыва-
ться в первоначальную стоимость приобретенного нематериального ак-
тива и амортизировать по правилам Закона о Прибыли. Приведенные
выше соображения, в принципе, справедливы и для режима временного
пользования землей, и для аренды. Хотя арендаторы вполне могут по-
бороться и за непосредственное отнесение на затраты расходов, свя-
занных с передачей им земельного участка, поскольку П(С)БУ 8 в
числе нематериальных активов право на аренду земли не упоминает.
Для этого им нужно использовать примерно те же аргументы, что и
при аренде прочих видов имущества.
{1} В Плане счетов субсчет "Земельные участки" до самого последне-
го времени отсутствовал, что уже в 90-е годы создавало учетные
проблемы для предприятий, получивших - таки в собственность
землю.
{2} Мы не касаемся проблемы законности (соответствия Земельному
кодексу) перечисленных в статье документов, в частности Указов
Президента. Важно, что на практике они применяются.
{3} См. Шульга М. В. Актуальные правовые проблемы земельных отно-
шений в современных условиях. - X.: Консум, 1998.- С. 20.
{4} Для целей бухгалтерского учета земля наверняка является акти-
вом. Это следует хотя бы из определения активов в ст. 1 Закона
"О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине":
"Активы - ресурсы, контролируемые предприятием в результате
прошлых событий, использование которых, как ожидается, приве-
дет к получению экономических выгод в будущем".
А в налоговом учете не обошлось без терминологических проблем.
Определение материального актива содержится в п. 1.1 Закона о
Прибыли:
"Материальный актив - основные фонды и оборотные активы в лю-
бом виде, отличном от денежных средств, ценных бумаг, дерива-
тивов и нематериальных активов".
Получается, что если для налогового учета земля не относится к
основным фондам, то она должна рассматриваться как оборотный
актив? Это слегка абсурдно, да и противоречит определению обо-
ротного актива, приведенному в П(С)БУ 2. На наш взгляд, для
целей п. 1.1 Закона о Прибыли следует использовать бухгалтерс-
кие критерии и основных фондов, и оборотных активов (так же,
как для целей п. 5.9 мы используем бухгалтерские критерии то-
варов).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№9/01, стр. 60
[01.03.2001]
Дмитрий Михайленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------