Учет бюджетных дотаций
------------------------------------------------------------------
Все расположенные на территории Украины субъекты предпринима-
тельской деятельности независимо от формы собственности и под-
чиненности, уплачивающие налоги и сборы и другие обязательные
платежи в бюджет, могут финансироваться из бюджета и получать
дотации, субсидии в соответствии с программами экономического и
социального развития. Эта норма заложена в ст. 23 Закона Украины
"О бюджетной системе Украины" от 05.12.90 г. № 512-ХII ( 512-12 ).
При этом бюджетные субсидии и дотации предоставляются в двух
основных направлениях:
- с целью государственного регулирования цен (могут предусмат-
риваться соответствующие ассигнования для компенсации расходов
предприятий и организаций определенных отраслей, связанных с подо-
рожанием сырья, материалов, оборудования, увеличением производст-
венных затрат. Как правило, такие ассигнования направлены на
погашение части стоимости продукции (товаров, работ, услуг),
реализуемой тем или иным дотируемым предприятием);
- с целью реализации программ социально-экономического разви-
тия государства, в частности на финансирование непроизводственного
(объектов социально-культурного назначения) и производственного
строительства - капитальные трансферты государственным предприяти-
ям.
В зависимости от целевого назначения предоставленных субсидий
и дотаций порядок их налогообложения будет различен. Однако прежде
чем перейти к вопросу налогообложения бюджетных дотаций и субси-
дий, определимся с их экономическим содержанием.
В соответствии с Экономической классификацией расходов бюд-
жета, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от
03.12.97 г. № 265 ( v0265201-97 ), с изменениями и дополнениями
(далее - приложение 4), к категории субсидий и текущих трансфертов
относятся все государственные платежи, которые не подлежат воз-
врату и предусматривают использование на текущие цели.
Под субсидиями понимаются все текущие выплаты предприятиям,
которые не предусматривают компенсации в виде специально обуслов-
ленных выплат или товаров и услуг в обмен на произведенные плате-
жи, а также на расходы, связанные с возмещением убытков государст-
венных предприятий.
Трансфертные платежи являются безвозмездными и безвозвратными
и не представляют собой приобретение товаров ил и услуг, предос-
тавление кредита или выплату непогашенного долга.
Субсидии и текущие трансферты предприятиям (учреждениям, орга-
низациям) включают:
- субсидии государственным предприятиям;
- субсидии финансовым учреждениям;
- субсидии предприятиям и организациям сельского хозяйства;
- субсидии на покрытие убытков предприятий;
- государственную поддержку предприятий, прирост оборотных
средств и др.
Бюджетные субсидии и дотации предоставляются в двух основных
направлениях:
- с целью государственного регулирования цен;
- с целью реализации программ социально-экономического разви-
тия государства.
Еще одна категория - капитальные трансферты, которые представ-
ляет собой безвозмездные односторонние платежи органов управления,
которые не ведут к возникновению или погашению финансовых требова-
ний, предусмотренные для приобретения капитальных активов, компен-
сации потерь, связанных с повреждением основного капитала, или
увеличения капитала получателей. В эту категорию включаются также
трансфертные платежи предприятиям для покрытия убытков, аккумули-
рованных ими в течение ряда лет, или таких, которые возникли в
результате чрезвычайных обстоятельств. Капитальными трансфертами
считаются безвозмездные, безвозвратные платежи, которые носят
одноразовый и нерегулярный характер как для донора, так и для их
получателей (платежи органов государственного управления, которые
представляют собой инвестиции в акционерный капитал предприятий
или подлежат возврату в будущем, к данной категории не относятся).
Рассмотрев виды бюджетных ассигнований, перейдем к порядку их
налогообложения. Сразу заметим, что налоговыми органами в отноше-
нии налогообложения бюджетных ассигнований выработана четкая и
довольно устоявшаяся позиция (не вполне, однако, соответствующая
законодательству), которая нашла отражение во многих письмах ГНАУ
(см. письмо от 19.05.2000 г. № 2648/6/15-1116 ( v2648225-00 )
("Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 25), письмо от 23.08.2000
№ 4808/6/15-1216 ( v4808225-00 ) ("Налоги и бухгалтерский учет",
2000, № 55). В упомянутых выше письмах налоговые органы указывают
на то, что целевая финансовая помощь в виде субсидий, дотаций,
предоставляемая субъектам предпринимательской деятельности в связи
с государственным регулированием цен, считается доходом от внереа-
лизационных операций и включается с целью налогообложения в состав
его валовых доходов. При этом указанный доход отражается строке
4.1 приложения Г и в строке 4 декларации о прибыли предприятия.
То есть, рассматривая бюджетные, дотации (субсидии, трансферты
и т. д.) в качестве доходов от внереализационных операций, ГНАУ
безосновательно пытается "подвести" их под понятие "безвозвратная
финансовая помощь" (получение которой и отражается в строк 4.1
приложения Г и строке 4 декларации о прибыли). Безосновательно по
той причине, что определение понятия "безвозвратная финансовая по-
мощь", изложенное в п. 1.22 ст. 1 Закона Украины "О налогообложе-
нии прибыли предприятий", прямо предусматривает невключение в это
понятие абсолютно всех бюджетных дотаций и субсидий (в том числе и
полученных в рамках государственного регулирования цен). Аналогич-
ную позицию в этом вопросе занимает и Комитет Верховной Рады
Украины по вопросам финансов и банковской деятельности, что нашло
свое отражение в письме от 23.12.99 № 06-10/900 ( v_900450-99 ).
Однако на самом деле ситуация такова, что сколько бы доводов
не приводилось в пользу невключения в валовой доход полученных
сумм дотаций и субсидий, реально отстоять свою позицию плательщик
сможет только в суде, а желающих это осуществить на практике
окажется немного, поэтому на сегодняшний день в этом вопросе
приходится все-таки пользоваться "рекомендациями" ГНАУ.
Что касается налогообложения субсидий, дотаций, предостав-
ляемых субъектам предпринимательской деятельности в целях иных,
чем государственное регулирование цен, в частности на финансирова-
ние непроизводственного (объектов социально-культурного назначе-
ния) и производственного строительства - капитальных трансфертов
государственным предприятиям, охрану окружающей природной среды,
то в этом случае ГНАУ согласна, что средства (трансферты), переда-
ваемые из бюджетов развития в указанных целях, не включаются в
валовой доход плательщиков налога, обосновывая это следующим
образом: "Указанные средства (трансферты) не отвечают признакам
валового дохода плательщика налога, установленным п. 4.1 ст. 4
Закона, и не подлежат налогообложению, поскольку их получение из
бюджета прямо не связано с каким-либо видом деятельности предприя-
тия и направлено на реализацию программ социально-экономического
развития государства...".
В декларации о прибыли предприятия полученные субсидии и дота-
ции (в иных чем на государственное регулирование целях) ГНАУ
рекомендует отражать следующим образом. Вышеуказанные средства
(стоимость имущества) отражаются в строке 8.13 приложения Е и в
строке 8 декларации о прибыли предприятия (в том отчетном (налого-
вом) квартале, в котором была осуществлена такая операция). При
использовании плательщиком налога средств (имущества), полученных
им из бюджета в виде капитальных трансфертов по целевому назначе-
нию, следует осуществить корректировку валовых доходов путем отра-
жения израсходованных сумм в строке 10.9 приложения Ґ и в строке
10 декларации о прибыли предприятия (в том отчетном (налоговом)
квартале, в котором была осуществлена такая операция). При этом
следует иметь в виду, что проценты, уплачиваемые (начисляемые)
банковскими учреждениями, в которых открыты расчетные (текущие)
счета плательщика налога - получателя капитальных трансфертов, за
пользование временно свободными (неиспользованными) средствами,
полученными таким плательщиком из бюджета в виде капитальных
трансфертов, включаются в его валовые доходы на основании п.п.
4.1.4 ст. 4 Закона о налоге на прибыль. Указанный доход отражается
в строке 8.8. приложения Е и в строке 8 декларации о прибыли
предприятия.
Кроме того, по мнению ГНАУ, поскольку расходы, осуществленные
за счет капитальных трансфертов, фактически понесены государством,
а не плательщиком налога, то в целях налогообложения нет оснований
для амортизации плательщиком налога таких основных фондов. На
самом деле в данном случае расходы на приобретение основных фондов
понесены именно плательщиком налога, ведь государство передало
эти денежные средства в собственность предприятия только с усло-
вием потратить их на определенные цели (в противном случае денеж-
ные средства, полученные в виде капитальных трансфертов, учитыва-
лись бы у предприятия за балансом, а основные фонды, приобретенные
за счет этих средств, считались бы собственностью государства, а
не предприятия). А поскольку полученные денежные средства являются
собственностью предприятия, можно говорить о том, что предприятие
понесло расходы на приобретение основных фондов, а следовательно,
согласно п.п. 8.1.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль, имеет право
их амортизировать.
Таким образом, плательщику необходимо самостоятельно принять
решение: или, руководствуясь нормами Закона о налоге на прибыль,
начислять амортизацию на приобретенные за счет капитальных транс-
фертов основные фонды, либо прислушаться к мнению ГНАУ, изложенно-
му в письме № 2648/6/15-1116 ( v2648225-00 ) и амортизацию не
начислять. Тем же, кто выберет второй путь, необходимо учитывать
следующее. Нередко на практике встречается ситуация, когда пред-
приятие на строительство объекта использует не только средства,
полученные в виде капитального трансферта, а также и часть
собственных средств. То есть расходы на приобретение основных
средств понесены из двух источников: собственных и средств, пре-
доставленных из бюджета. При этом в налоговом учете предприятие
может сформировать балансовую стоимость основного средства исходя
из суммы, равной той части расходов, которые были понесены
предприятием из собственных средств, и эту часть расходов аморти-
зировать.
В бухгалтерском учете средства, полученные предприятием в виде
бюджетных субсидий и дотаций, отражаются по кредиту счета 48
"Целевое финансирование и целевые поступления".
В бухгалтерском учете средства, полученные предприятием в виде
бюджетных субсидий и дотаций, отражаются по кредиту счета 48
"Целевое финансирование и целевые поступления".
Средства целевого финансирования и целевых поступлений пред-
приятия в соответствии с требованиями национальных положений
(стандартов) бухгалтерского учета признаются доходами предприятия
и отражаются по дебету счета 48 и кредиту счета 71 "Прочий опера-
ционный доход" или счета 74 "Прочие доходы" в зависимости от того,
на какие цели были использованы такие средства.
При этом целевое финансирование не признается доходом до тех
пор, пока не появится подтверждение того, что оно будет получено
и предприятие выполнит условия относительно такого финансирования.
Полученное целевое финансирование признается доходом в течение тех
периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением
условий целевого финансирования.
Целевое финансирование капитальных инвестиций признается дохо-
дом в течение периода полезного использования соответствующих
объектов инвестирования пропорционально сумме начисленной аморти-
зации этих объектов.
Рассмотрим на примере порядок отражения в налоговом и бухгал-
терском учете средств, полученных предприятием в связи с госу-
дарственным регулированием цен.
Предприятие получает бюджетные дотации в рамках государствен-
ного регулирования цен для компенсации расходов, связанных с подо-
рожанием сырья, необходимого для производства продукции.
В регистрах бухгалтерского учета указанная операция отражается
следующим образом {1}:
|---|----------------------------------|-------|-------|---------|
| № | Содержание операции | Дебет | Кредит| Сумма, |
|п/п| | счета | счета | грн. |
|---|----------------------------------|-------|-------|---------|
| 1 |Поступили денежные средства в виде| | | |
| |бюджетной дотации с целью госу- | 311 | 48 | 12000 |
| |дарственного регулирования цен | | | |
|---|----------------------------------|-------|-------|---------|
|При получении денежных средств предприятие указанные средства |
|включает в валовой доход и отражает в строке 4.1. приложения Г и|
|строке 4 декларации о прибыли. |
|---|----------------------------------|-------|-------|---------|
| 2 |Оприходовано сырье, закупленное | | | |
| |для производства продукции, в том | | | |
| |числе за счет собственных средств | 20 | 63 | 20000 |
| |и средств, выделенных в качестве | | | |
| |бюджетных дотаций | | | |
|---|----------------------------------|-------|-------|---------|
|В налоговом учете предприятие отражает указанные суммы в составе|
|валовых расходов (строка 1 приложения Ж, строка 12 декларации о |
|прибыли предприятия) |
|---|----------------------------------|-------|-------|---------|
| 3 |Отражена сумма налогового кредита | | | |
| |по НДС | 641 | 63 | 4000 |
|---|----------------------------------|-------|-------|---------|
| 4 |Отражена стоимость сырья, исполь- | | | |
| |зованного на производство продук- | 23 | 20 | 20000 |
| |ции | | | |
|---|----------------------------------|-------|-------|---------|
| 5 |Списана фактическая производствен-| | | |
| |ная себестоимость завершенной | 26 | 23 |Себестои-|
| |производством продукции | | |мость |
|---|----------------------------------|-------|-------|---------|
| 6 |Отражен доход от реализации гото- | | |Договор- |
| |вой продукции | 36 | 701 |ная стои-|
| | | | |мость |
|---|----------------------------------|-------|-------|---------|
| 7 |Отражена сумма налоговых обяза- | | |Сумма НДС|
| |тельств по НДС | 701 | 641 |исходя из|
| | | | |договор- |
| | | | |ной стои-|
| | | | |мости |
|---|----------------------------------|-------|-------|---------|
| 8 |Списана себестоимость реализован- | | |Себестои-|
| |ной готовой продукции | 901 | 26 |мость го-|
| | | | |товой |
| | | | |продукции|
|---|----------------------------------|-------|-------|---------|
| 9 |Отражен доход от полученных дота- | | | |
| |ций (в сумме, равной стоимости | 48 | 719 | 12000 |
| |приобретенного сырья за счет | | | |
| |средств целевого финансирования) | | | |
|---|----------------------------------|-------|-------|---------|
Рассмотрим на условном примере отражение в учете поступлений в
виде бюджетных ассигнований на цели, не связанные с государствен-
ным регулированием цен.
Предприятием был получен капитальный трансферт на финансирова-
ние производственного строительства в сумме 560000 грн.
На полученные средства предприятие осуществило работы по
строительству нового участка производства и ввело его в эксплуата-
цию.
|---|----------------------------------|-----|------|------------|
| № | Содержание операции |Дебет|Кредит| Сумма, |
|п/п| |счета|счета | грн. |
|---|----------------------------------|-----|------|------------|
| 1 |Поступили денежные средства в виде| | | |
| |капитального трансферта на финан- | 311 | 48 | 560000 |
| |сирование производственного | | | |
| |строительства | | | |
|---|----------------------------------|-----|------|------------|
|При получении денежных средств в виде капитального трансферта|
|предприятие отражает их в строке 8.13 приложения Е и в строке 8|
|декларации о прибыли предприятия |
|---|----------------------------------|-----|------|------------|
| 2 |Приобретено оборудование для | | | |
| |строительства нового участка | | | |
| |производства, отражена стоимость | 152 | 63 | 560000 |
| |транспортных, посреднических и | | | |
| |других услуг, связанных с его | | | |
| |приобретением | | | |
|---|----------------------------------|-----|------|------------|
|Право на налоговый кредит по НДС при приобретении оборудования,|
|оплате услуг сторонних организаций, связанных с их приобретением|
|на бюджетные средства, предприятие иметь не будет, поскольку |
|расходы на приобретение основных фондов за счет капитальных |
|трансфертов амортизации не подлежат |
|---|----------------------------------|-----|------|------------|
| 3 |Оплачены расходы по приобретению | | | |
| |оборудования, стоимость транспорт-| | | |
| |ных, посреднических и других | 63 | 311 | 560000 |
| |услуг, связанных с его приобрете- | | | |
| |нием | | | |
|---|----------------------------------|-----|------|------------|
|В том отчетном (налоговом) квартале, в котором производилась |
|оплата расходов по приобретенному оборудованию, в декларации о |
|прибыли на сумму произведенных расходов необходимо откорректиро-|
|вать указанный ранее валовой доход путем отражения израсходован-|
|ных сумм в строке 10.9 приложения Ґ и в строке 10 декларации о |
|прибыли |
|---|----------------------------------|-----|------|------------|
| 4 |Оборудование введено в эксплуата- | | | |
| |цию | 10 | 152 | 560000 |
|---|----------------------------------|-----|------|------------|
| 5 |Отражено начисление амортизации на| 83 | 131 |В сумме, |
| |введенное в эксплуатацию оборудо- | 23 | 83 |равной вели-|
| |вание | | |чине аморти-|
| | | | |зационных |
| | | | |отчислений, |
| | | | |рассчитанных|
| | | | |по одному из|
| | | | |методов, |
| | | | |указанных в |
| | | | |П(С)БУ 7 |
|---|----------------------------------|-----|------|------------|
| 6 |Отражен доход от получения капи- | | |В сумме, |
| |тального трансферта | 48 | 719 |равной вели-|
| | | | |чине аморти-|
| | | | |зационных |
| | | | |отчислений |
|---|----------------------------------|-----|------|------------|
В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть, что в данной
публикации был рассмотрен порядок отражения в учете как бюджетных
дотаций и субсидий, предоставляемых в связи с государственным
регулированием цен, так и бюджетных дотаций и трансфертов, предос-
тавляемых с целью реализации программ социально-экономического
развития государства. При этом порядок их налогообложения различен
в зависимости от их целевого использования.
{1} Проводки, связанные с определением финансового результата,
не приводятся.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 25/01, стр. 42
[26.03.2001]
Е.Савченко
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------