Отнесение предпринимателем на затраты расходов на
приобретение основных фондов
------------------------------------------------------------------
Учет доходов и расходов частным предпринимателем - тема, зак-
рытия которой, видимо, нам придется ждать еще довольно долго. Так,
несмотря на свою актуальность, на протяжении вот уже нескольких
лет без внимания остаются вопросы, связанные с заполнением книги
по форме № 10, отнесением на расходы стоимости израсходованных в
предпринимательской деятельности товаров, приобретенных до ре-
гистрации гражданина в качестве предпринимателя, учетом расходов
на приобретение основных фондов и др.
Не прибавилось ясности в этих вопросах и с внесением изменений
(согласно приказу ГНАУ от 14.02.2001г. № 53) (далее - приказ № 53)
в Инструкцию о подоходном налоге с граждан, утвержденную приказом
ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 ), с изменениями и дополне-
ниями (далее - Инструкция № 12).
В данном случае нас будет интересовать учет частным предприни-
мателем расходов на приобретение, самостоятельное изготовление
(далее - приобретение) основных фондов (далее - ОФ).
В отношении такого учета изложенное в новой редакции приложе-
ние 7 "О составе валовых расходов производства (обращения), кото-
рые исключаются из валового дохода субъектов предпринимательской
деятельности - физических лиц" к Инструкции № 12 говорит сле-
дующее:
"В соответствии со статьей 8 ("Амортизация") можно дополни-
тельно уменьшить валовой доход исключительно на суммы расхо-
дов, которые подлежат амортизации и не превышают размера амор-
тизационных отчислений, начисленных путем применения норм
амортизации к балансовой стоимости групп основных фондов,
только в случае ведения бухгалтерского учета балансовой стои-
мости групп основных фондов соответственно с Порядком, который
устанавливается Министерством финансов Украины".
Действительно, уже с самого момента появления в Декрете КМУ "О
подоходном налоге с граждан" от 26.12.93 г. № 13-92 ( 13-92 ), с
изменениями и дополнениями (далее - Декрет № 13-92), нормы, позво-
ляющей относить в состав затрат, непосредственно связанных с полу-
чением доходов, только расходы, включаемые в состав валовых расхо-
дов производства (обращения) или подлежащие амортизации согласно
Закону о прибыли ( 334/94-ВР ) (Закону Украины "О налогообложе-
нии прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР, с изменениями и дополнениям), можно было предполо-
жить, что расходы на приобретение ОФ должны включаться в затраты
не все сразу, а постепенно, с использованием норм амортизации из
статьи 8 Закона о прибыли.
Однако в силу того, что использовать нормы амортизации из
статьи 8 Закона о прибыли предпринимателя не обязывал ни один нор-
мативно-правой акт и их применение в некоторых случаях не было
экономически обоснованно, можно было утверждать, что предпринима-
тель имел полное право расходы на приобретение ОФ относить на зат-
раты в любом удобном для него порядке.
Начиная с 26.03.2001 г. (с этой даты вступил в силу приказ
№ 53), такого права у предпринимателя уже нет, и использование
норм амортизации из статьи 8 Закона о прибыли для целей списания
на затраты расходов на приобретение ОФ является обязательным.
Здесь необходимо обратить внимание на следующий момент. В при-
ложении 7 к Инструкции № 12 сказано, что списывать на затраты рас-
ходы на приобретение ОФ разрешается лишь в том случае, если
предпринимателем ведется бухгалтерский учет "балансовой стоимости
групп основных фондов соответственно с Порядком, который устанав-
ливается Министерством финансов Украины".
Это требование, на наш взгляд, является безосновательным и
противоречит нормам действующего законодательства. А значит, вы-
полняться не должно. Предпринимателю лишь следует вести учет (не
бухгалтерский), данные которого позволяли бы судить о правильности
исчисления амортизации и балансовой (остаточной) стоимости групп
ОФ.
Обоснуем свою позицию.
Инструкция № 12 является ничем иным, как документом, разъяс-
няющим нормы Декрета № 13-92, который не выдвигает требований по
ведению частным предпринимателем бухгалтерского учета балансовой
стоимости основных фондов. Следовательно, не должны содержаться
подобные требования и в Инструкции № 12.
Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в
Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV, с изменениями и дополнениями,
вести бухгалтерский учет обязывает только юридических лиц. Соот-
ветственно, все нормативно-правовые акты, определяющие основы фор-
мирования в бухгалтерском учете информации о тех или иных показа-
телях, не учитывают специфики работы частного предпринимателя, и
применяться им не могут.
Еще одна веская причина - значительные различия между налого-
вым и бухгалтерским учетами ОФ. В частности, в бухгалтерском учете
существует несколько методов начисления амортизации, нормы аморти-
зации по которым не имеют ничего общего с нормами амортизации из
статьи 8 Закона о прибыли.
Помимо этого, в приложении 7 к Инструкции № 12 прямо говорится
о том, что бухгалтерский учет ОФ нужно вести "соответственно с
Порядком, который устанавливается Министерством финансов Украины".
Такого порядка на сегодняшний день нет. Скорее всего, не появится
он и в будущем. Вероятно, составители Приказа № 53 имели в виду
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 ( z0288-00 ) "Основные
средства". Но данный документ не является Порядком, что очевидно.
Таким образом, частный предприниматель не должен вести бухгал-
терский учет ОФ. А учет, о котором мы говорили ранее (позволяющий
судить о правильности исчисления амортизации и остаточной стоимос-
ти ОФ), базироваться должен исключительно на нормах статьи 8
"Амортизация" Закона о прибыли.
Чем же является амортизация для частного предпринимателя? Это
постепенное, систематическое (ежеквартальное) списание, или, иначе
говоря, отнесение на затраты, участвующие в расчете чистого дохо-
да, расходов на приобретение, самостоятельное изготовление и ре-
монт основных фондов и нематериальных активов.
То есть амортизируются не сами ОФ или нематериальные активы
как таковые, а расходы на их приобретение, самостоятельное изго-
товление и ремонт. Причем амортизируются только те расходы, кото-
рые фактически понесены и могут быть подтверждены документально.
Если материальные ценности (ОФ или нематериальные активы) по-
лучены безвозмездно (например, подарены предпринимателю, перешли к
нему по наследству) либо предприниматель был обязан, но не осу-
ществил за них оплату поставщику, амортизировать такие материаль-
ные ценности нет оснований.
В качестве документального подтверждения могут быть использо-
ваны:
- товарные накладные;
- платежные поручения с отметкой банка об оплате или кассовые
ордера;
- кассовые и товарные чеки;
- акты закупки у физических лиц с указанием идентификационных
номеров или паспортных данных продавца;
- грузовые таможенные декларации;
- другие документы, прямо подтверждающие факт осуществления
затрат.
В отличие от юридических лиц, граждане - предприниматели не
используют в учете доходов и расходов так называемое правило "пер-
вого события", и во внимание должны принимать только фактически
понесенные расходы и фактически полученные доходы.
Таким образом, начинать амортизировать ОФ и нематериальные ак-
тивы необходимо с квартала, следующего за тем, в котором фактичес-
ки были осуществлены расходы на их приобретение. При этом аморти-
зируется фактически израсходованная сумма.
Так как предприниматель еще и обязан соблюдать принцип соот-
ветствия доходов и расходов (при исчислении чистого дохода выручку
уменьшать только на те затраты, которые связаны с ее получением),
амортизационные отчисления списываются на затраты при условии, что
приобретенные ОФ и нематериальные активы действительно используют-
ся в предпринимательской деятельности, и полученный в отчетном пе-
риоде доход связан с их использованием.
Для наглядности приведем условный пример.
Предприниматель в I квартале заплатил поставщику за швейную
машину 1000 грн., которая в этом же квартале начала использоваться
в предпринимательской деятельности (пошив трикотажных изделий). По
договору с поставщиком в III квартале этого же года предпринима-
тель должен доплатить ему за швейную машину еще 1000 грн. Выручка
от изготовленных с помощью этой машины изделий стала поступать
предпринимателю уже во II квартале.
При таких условиях предприниматель имеет право при определении
чистого дохода за II квартал уменьшить полученную выручку, в том
числе на сумму амортизации, которая составит 37,5 грн. (1000 х
ставку амортизации для 3 группы ОФ (3,75%). При определении чисто-
го дохода за III квартал выручку можно будет уменьшить на сумму
амортизации, равную 36,1 грн. ((1000 - 37,5) х 0,0375). За IV -
равную 72,2 грн. ((962,5 - 36,1 + 1000) х 0,0375).
Здесь возникает вопрос: в каком порядке амортизировать ОФ, ес-
ли доход в каком-либо из кварталов не получен?
На наш взгляд, амортизацию следует начислять за каждый квар-
тал, независимо от того, получен доход или нет. При этом если в
каком-либо из кварталов дохода нет, сумма амортизационных отчисле-
ний за этот квартал теряется и не переносится на следующие кварта-
лы.
Данный подход экономически не обоснован, однако, чтобы устано-
вить соответствие между размером амортизационных отчислений и до-
ходом от реализованной продукции (определить долю амортизацию,
приходящуюся на единицу реализованной продукции) необходимо нала-
дить очень сложный учет, что в большинстве случаев невозможно в
силу объективных причин.
То есть за кварталы, в которых не реализовывалась продукция
либо по другим обстоятельствам не был получен доход, амортизация
начисляется в обычном порядке, с ее списанием в убытки (такие
убытки на другие кварталы не переносятся).
Коэффициент 0.8 при исчислении амортизации не применяется.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№35/01, стр. 41
[19.04.2001]
С. Томашпольский
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------