Подоходный комментарий к подоходным новациям
------------------------------------------------------------------
Внося в Инструкцию очередные изменения, ГНАУ, как сказано в
приказе № 53, преследовала цель адаптировать ее к нововведениям в
законодательстве о благотворительной деятельности и о металлоломе.
Заодно, разумеется, решили слегка ее "почистить", хотя и не всюду.
Так, авторы изменений не учли требований Закона "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" в части сроков представления
отчетности. Поэтому на упоминания о 1 февраля и 1 марта в тексте
Инструкции не обращайте внимания.
Некоторые редакционные комментарии по поводу изменений приве-
дены в сносках к Инструкции. Поэтому на таких моментах задержива-
ться не будем.
1. Предприниматели
В новой редакции приложения № 7 ГНАУ попыталась урегулировать
состав расходов предпринимателей, скрестив налоговоприбыльного
коня и трепетную подоходную лань. Что-то в результате родилось, но
принципиально нового (кроме увеличения расходов предпринимателя на
сумму уплаченного НДС) Инструкция не получила. С основными идеями
обновленного приложения все давно уже знакомы по многочисленным
консультациям сотрудников налоговой службы, в которых эти идеи
прошли, так сказать, апробацию.
Итак, расходы предпринимателя отражаются в момент отражения
доходов, с которыми они связаны. В состав расходов входят лишь
подтвержденные первичными документами израсходованные суммы, из
чего следует, что расходы отражаются предпринимателем по оплате.
Таким образом, если частный предприниматель приобрел товар с
отсрочкой платежа и в периоде перепродажи еще не успел его опла-
тить, то данные расходы налоговики могут не признать. {1}
В приложении № 7 ничего не сказано о п. 5.9 Закона О Прибыли.
Но и так достаточно очевидно, что применяться он не может,
поскольку Инструкция предлагает собственную методологию начис-
ления расходов - в чем-то сходную с п. 5.9 (принцип "расходы под
доходы"), а в чем-то отличную от него. {2}
Авторы приложения настаивают на том, что включение в состав
расходов сумм амортизации возможно только в случае ведения бухгал-
терского учета балансовой стоимости групп основных фондов. И хотя
законодательство о бухучете на граждан не распространяется, этот
факт ГНАУ не смущает (как и то, что сейчас бухучет основных фондов
с налоговым практически не стыкуется).
Впрочем, в тексте приложения мысль о возможности уменьшения
доходов на суммы амортизации проводится достаточно последова-
тельно, так что желающие платить меньше могут вести бухучет основ-
ных фондов в добровольном порядке.
2. Благотворительность
В целом налоговики прилежно пересказали нормы Декрета. Чувст-
вуется, что некоторые пассажи законодателя поставили в тупик даже
их. Ниже мы будем останавливаться лишь на тех фрагментах Инструк-
ции, в которых ГНАУ удалось вставить свои пять копеек в дело
ликбеза по благотворительности.
2.1. Мутноватая фраза из п/п. "i" п. 1 ст. 5 Декрета, касающа-
яся включения в состав целевой благотворительной помощи "возмеще-
ния прочих расходов получателя благотворительной помощи, если его
доходы, полученные от других лиц для осуществления такого возмеще-
ния, освобождаются от налогообложения согласно нормам статьи 5
настоящего Декрета", интерпретирована в последнем абзаце п/п.
5.11.2 Инструкции в таком ключе:
"Получателю благотворительной помощи одновременно не включают-
ся в совокупный доход любые другие выплаты, полученные таким полу-
чателем согласно пункту 5 Инструкции)".
То есть, к примеру, стоимость путевок на лечение, отдых и в
детские оздоровительные лагеря (п/п. "н" п. 1 статьи 5 Декрета),
оплаченная благотворительной организацией в пользу гражданина,
считается целевой благотворительной помощью и не облагается на
основании п/п. "i" п. 1 статьи 5 Декрета.
2.2. Пример 3 в п/п. 5.11.3 объясняет, что понимать под
"зарплатой или приравненными к ней выплатами", которые не включа-
ются в суммы целевой благотворительной помощи. В примере граждани-
ну, занимающемуся наукой, помимо компенсации расходов на разработ-
ку технической документации (20 тыс. грн.) выплачивается воз-
награждение в размере 5 тыс. грн. Оно-то и подлежит налогообложе-
нию.
У нас по этому поводу лишь одно маленькое замечание. Благотво-
рительная помощь на научные исследования исключает возможность
возникновения каких-либо договорных обязательств, кроме обяза-
тельств по ее целевому использованию (в принципе, такой подход
присущ любой благотворительности). Так что вознаграждение ни в
коем случае не должно выдаваться под какое-либо условие. Если дают
- так исключительно "за красивые глаза". Предоставлять в распоря-
жение "благотворителей" плоды трудов, например, нельзя. А не то
заставят обложить и 20 тысяч.
2.3. В подпункте 5.11.4 ГНАУ отступила от указаний Декрета.
Инструкция предписывает неиспользованную сумму целевой благотво-
рительной помощи облагать подоходным налогом, причем благотвори-
тельная организация взыскивает означенный налог с гражданина и
перечисляет его в бюджет. Декрет, напомним, более кровожаден: он
требует отправлять в бюджет всю сумму неиспользованной благотвори-
тельной помощи.
2.4. Тот же п/п. 5.11.4 описывает процедуру продления сроков
использования целевой благотворительной помощи. В частности, там
сказано, что максимальный срок продления не может превышать шесть
месяцев. Интересно, почему?
2.5. Кое-что в Инструкции говорится и о нецелевой благотвори-
тельной помощи. Благотворителям, видимо, интересно будет узнать,
что направляемая в ГНИ справка о сумме предоставленной благотвори-
тельной помощи представляется по форме справки № 2.
2.6. Закон от 07.12.2000 г. № 2136-III ( 2136-14 ), а также
п/п. 5.11.6 Инструкции предписывают благотворителям до 1 апреля
привести свой организационно-правовой статус в соответствие с
требованиями Декрета. В связи с этим интересно, можно ли принуди-
тельно ликвидировать благотворительную или религиозную организа-
цию, если она не приведет себя "в соответствие" или впоследствии
допустит другие нарушения? Такие последствия не прописаны ни в
Законе "О благотворительности и благотворительных организациях",
ни в Законе "О свободе совести и религиозных организациях". Прави-
ла Закона "О предприятиях в Украине", естественно, не распростра-
няются на благотворительные или религиозные организации, о чем
можно мягко напомнить проверяющим, если они захотят подобную орга-
низацию закрыть. Что они ответят?
С профсоюзами - хуже: если их деятельность нарушает Конститу-
цию и законы, она может быть запрещена по решению суда на основа-
нии ст. 18 Закона "О профессиональных союзах, их правах и гаран-
тиях деятельности".
Кроме того, благотворителям грозят налоговые неприятности в
виде лишения льгот. Так что если вы хотите заниматься благотвори-
тельностью и впредь, то лучше "соответствуйте".
2.7. Для граждан, имеющих право на 4%-ную льготу по благотво-
рительности (п/п. "к" п. 1 ст. 5 Декрета), важно знать: получат
они право на уменьшение налогооблагаемого дохода сразу же или
только по итогам года? Декрет написан так, что сразу данное право
получить непросто ввиду отсутствия сведений о доходе за отчетный
год. Эту мысль поддерживает и п. 5.14 Инструкции - в отношении до-
ходов, полученных не по месту основной работы. Что же касается ос-
новной, то п. 9.5 Инструкции сохранил возможность уменьшения дохо-
дов на суммы благотворительной помощи, отчисленные по заявлению
работника из зарплаты. Правда, в этом же пункте появилась ссылка
на годовой доход. Так что не исключено, что уменьшение будет
производиться лишь по итогам года. Еще одна важная деталь:
Инструкция в п. 5.14 запретила одному и тому же лицу пользоваться
сразу двумя 4%-ными льготами: для предпринимателей (посредством
п/п. 5.2.2 Закона О Прибыли) и для простых граждан на основании
п/п. "к" п. 1 ст. 5 Декрета. Хотя сам Декрет формально подобных
ограничений не предусматривает.
2.8. В разделе 12 Инструкции появился пример расчета налога с
подарков в натуральной форме (при отсутствии льготы). Как и ожида-
лось, платить следует 25% от стоимости такого дохода. {3} Какая
берется стоимость - не говорится. По аналогии можно предложить
применять п. 8.2 Инструкции, то есть отталкиваться от цены приоб-
ретения либо от балансовой стоимости (см. ниже).
3. Разное
3.1. Изменения во втором абзаце п. 2.1 Инструкции вызывают у
нас смешанные чувства. Установленные в нем сроки для перечисления
удержанных сумм подоходного налога - не позднее десятого календар-
ного дня месяца, следующего за месяцем, в котором произведена
(начислена) выплата такого дохода,- на первый взгляд, не совсем
согласуются со ст. 10 и 12 самого Декрета. Спасает лишь то, что в
п. 2.1 оговорена возможность установления иных сроков для некото-
рых форм выплат. "Иные сроки" действительно предусмотрены, причем
"некоторыми" на самом деле оказались основные формы выплат - де-
нежные. Что касается сферы применения п. 2.1, то она ограничивает-
ся неденежными расчетами. Это следует из раздела 10 Инструкции.
И все-таки авторы Инструкции зря упомянули о начисленных дохо-
дах как основании для перечисления сумм налога. На наш взгляд,
такой подход противоречит действующему законодательству.
3.2. Небольшие изменения внесены в п. 5.10 Инструкции относи-
тельно льгот, связанных со страхованием. Раньше в доход не включа-
лись абстрактные "суммы, полученные гражданами по обязательному и
добровольному страхованию" (это, собственно, цитата из п/п. "и" п.
1 ст. 5 Декрета). Теперь п. 5.10 стал более конкретным: льготи-
руются страховые суммы (страховое возмещение).
Предвидя вопросы читателей, поговорим о налогообложении стра-
ховых взносов предприятий, направленных на страхование работни-
ков. Сомнения бухгалтеров связаны с п. 8.2 Инструкции, согласно
которому денежные средства на страхование работников (выданные им
на руки или перечисленные соответствующим учреждениям) включаются
в их совокупный налогооблагаемый доход.
На наш взгляд, данные риски не следует переоценивать. За дол-
гие годы сложилась достаточно либеральная практика применения
п/п. "и" п. 1 ст. 5 Декрета, причем инициирована она самой ГГНИУ/
ГНАУ. В многочисленных письмах налоговиков {4}, разосланных в ни-
жестоящие налоговые органы, подчеркивается, что в доход работника
ни суммы страховых взносов организаций, ни суммы страхового
возмещения не включаются.
Сказанное выше касается "нормального" страхования, когда стра-
ховщик платит лишь при наступлении страхового случая, оговоренного
в договоре. Другое дело, когда стороны заключают договор накопи-
тельного страхования, по окончании которого суммы страховых взно-
сов должны быть возвращены работнику (бенефициару). На такие
ситуации "поддекретная" льгота не распространяется, и предприятие
обязано удержать налог в момент выплаты страховых взносов за
своего работника.
В этом свете становится понятно, зачем нужен п. 8.2 Инструк-
ции. Он распространяется лишь на случаи накопительного страхова-
ния, когда взносы предприятия увеличивают совокупный налогообла-
гаемый доход работника. В остальных случаях налогооблагаемый доход
не возникает как таковой.
Данный подход, кстати, нашел подтверждение в тексте Инструкции
по статистике заработной платы от 11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 ).
Пункт 2.42 Инструкции включает в фонд оплаты труда, в частности,
"расходы в размере страховых взносов предприятий "...", связанных
с добровольным страхованием работников (от несчастных случаев,
безработицы и т. п.), если договор страхования предусматривает
выплату оговоренной суммы застрахованному физическому лицу незави-
симо от возникновения страхового случая по истечении срока страхо-
вого договора. При этом указанные суммы включаются в фонд оплаты
труда в том месяце, в котором производятся перечисления страховой
компании".
3.3. В пункте 8.2 Инструкции уточняется, что при продаже ра-
ботнику какого-либо имущества на льготных условиях по сниженным
ценам базой налогообложения считается разница между ценой приобре-
тения или балансовой стоимостью и ценой продажи. Видимо, под
балансовой стоимостью следует понимать оценку активов на дату
баланса. Если речь идет о запасах, то следует учесть, что они на
дату баланса отражаются по наименьшей между первоночальной стои-
мостью и чистой стоимостью реализации, то есть можно ожидать
уменьшения базы налогообложения указанных доходов.
Справедливости ради отметим, что такое нововведение вполне
может обернуться и против налогоплательщиков. Во-первых, преиму-
щества по части подоходного налога, полученные за счет уценки,
нивелируется потерями по налогу на прибыль. Во-вторых, необоротные
активы не только уцениваются, но иногда и дооцениваются. Кроме
того, первоначальная стоимость - как правило, больше цены приобре-
тения, так что при прочих равных условиях база для налогообложения
может вырасти. В-третьих, поскольку авторы Инструкции сохранили
некую альтернативность (цена приобретения или балансовая стои-
мость), налоговики во время проверки будут тянуть одеяло на себя,
выбирая для целей налогообложения большую из этих двух величин.
Полагаем всё же, что балансовая стоимость появилась в п. 8.2
не для произвольного выбора одной из двух разных величин, а в свя-
зи с тем, что теперь обложение разницы касается не просто товаров,
а вообще имущества, то есть стало включать и основные фонды. Вот
для них (причем только для них, а не для запасов) и должна по
идее учитываться - при расчете разницы - балансовая стоимость,
отличающаяся от цены приобретения, с одной стороны, на износ, а с
другой - на величины возможных индексаций.
3.4. Не вполне понятно, что имели в виду налоговики, когда
включали в п. 8.2 такой вид доходов, как суммы, выданные при
увольнении. С одной стороны, выходное пособие вообще не включается
в совокупный налогооблагаемый доход (см. п/п. 5.4.1 Инструкции).
С другой стороны, льготы и компенсации увольняемым работником (в
том числе выплату зарплаты за определенное количество месяцев)
упразднили вместе со ст. 49 КоАП. Так что же будем облагать?
Наверное, имеются в виду некие добровольные выплаты увольняемым.
3.5. В разделе 9 предусматривается специальная форма отчетнос-
ти, представляемая в обязательном порядке в ГНИ по местонахождению
предприятия с целью годового перерасчета налога (приложение 11 к
Инструкции).
Что касается формы № 3, то она представляется В ГНИ по место-
нахождению Плательщика (гражданина) лишь по требованию ГНИ или
самого налогоплательщика. Заметим, что в отношении формы № З ГНАУ
лишь "узаконила" уже сложившийся порядок, закрепленный ею ранее в
письмах (см., например, письмо от 03.01.97г. № 17-0114/10-46 в
"Бухгалтере" № 5'2001 на с. 44 ( v0-46225-97 )).
{1} Причем не факт, что эти расходы признают потом, когда
предприниматель все-таки рассчитается со своим кредитором. Хотя
вот тогда такое непризнание будет уже налоговым бандитизмом.
{2} Об этом мы писали еще в "Бухгалтере" № 23'99 на с. 30-31.
{3} Это понятно: у "одаренного" должно оставаться 100% - 20% =
= 80%, а 20% : 80% (то есть сотношение налога и подарка) и есть
25%.
{4} См., например, совместное письмо ГГНИУ и Госкомстраха от
15.04.94 г. № 14-102/10-2367, а также письмо ГГНИУ от 09.02.96 г.
№ 17-111/10-825.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 10/01, стр. 65
[01.04.2001]
Дмитрий Михайленко
------------------------------------------------------------------