Общество с ограниченной ответственностью зарегистрировано в
1994 году с уставным фондом в сумме 2,9 млн. долларов США
(60% принадлежит нерезиденту). За время хозяйственной деятель-
ности уставный фонд дважды увеличивался, что выражалось в дол-
ларах США.
Как оформить выход из ООО учредителя-резидента, доля которо-
го согласно учредительным документам составляет 40%, но взнос
внесен не полностью?
По какому курсу гривни к доллару США выплачивается его доля?
Как отражаются эти операции в бухгалтерском и налоговом учете?
* * *
Согласно ст. 52 Закона о хозобществах ( 1576-12 ) до момента
регистрации ООО каждый участник обязан внести в уставный фонд не
менее 30% вклада, указанного в учредительных документах. Вклад
учредителя, оцененный в национальной денежной единице, составляет
его долю в уставном фонде. Участник обязан полностью внести свой
вклад не позднее года после регистрации общества. В случае невы-
полнения этого обязательства в установленный срок учредитель упла-
чивает 10% годовых от недовнесенной суммы за все время просрочки,
если иное не предусмотрено учредительными документами.
Сведения о размере доли в уставном фонде каждого учредителя
содержатся в учредительных документах ООО. На размер доли каждого
учредителя в уставном фонде не влияют изменения стоимости иму-
щества, внесенного как вклад в уставный фонд, а также дополнитель-
ные вклады участников.
Если в предприятие иностранными инвесторами вкладываются цен-
ности, то такое предприятие является предприятием с иностранными
инвестициями, при условии, что иностранная инвестиция в уставном
фонде предприятия (при его наличии) составляет не менее 10% (п. 3
ст. 1 Закона об инвестировании ( 93/96-ВР )).
Иностранные инвестиции могут осуществляться в виде:
- денежных средств в иностранной и в национальной валюте;
- любого движимого и недвижимого имущества и связанных с ним
имущественных прав;
- ценных бумаг и корпоративных прав в уставном фонде юридичес-
кого лица;
- денежных требований и прав на требования выполнения договор-
ных обязательств;
- других ценностей согласно законодательству.
Согласно ст. 5 Закона об инвестировании иностранные инвестиции
и инвестиции украинских партнеров, включая взносы в уставный фонд
предприятия, оцениваются в иностранной конвертируемой валюте и в
национальной валюте по договоренности сторон с учетом цен междуна-
родных или отечественных рынков.
Пересчет инвестиционных сумм в иностранной валюте в националь-
ную валюту осуществляется по официальному валютному курсу, опреде-
ленному НБУ.
Согласно ст. 5 ПБУ 21 ( z0515-00 ) "Влияние изменений валютных
курсов" операции в иностранной валюте в момент первоначального
признания отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в
иностранной валюте с применением валютного курса на дату осу-
ществления операции (дата признания активов, обязательств, собст-
венного капитала, доходов и расходов). Следовательно, в бухгал-
терском учете сумма уставного фонда отражается в национальной ва-
люте по курсу, зафиксированному в момент подписания учредительных
документов (дата признания собственного капитала). Теми же нормами
необходимо руководствоваться и при увеличении уставного фонда де-
нежными средствами или имуществом, выраженными в иностранной валю-
те. Т.е. сумма дополнительного вклада в уставный фонд пересчиты-
вается в национальную валюту по валютному курсу, действовавшему на
дату изменения размера уставного фонда, зафиксированного в учреди-
тельных документах.
Необходимо обратить внимание, что курсовые разницы от перерас-
чета задолженности учредителей-нерезидентов по взносам в уставный
фонд предприятия до 1 января 2001 года в соответствии с пп. 9.5
Положения о бухгалтерском учете операций в иностранной валюте, ут-
вержденного приказом Министерства финансов Украины от 14. 02.96 г.
№ 29 {2} отражались на счете 88 "Фонды специального назначения"
субсчет "Фонд пополнения собственных средств и дооценки товарно-
материальных ценностей".
Учитывая, что в соответствии с п. 5 ПБУ 21 в бухгалтерском
учете операции в иностранной валюте при первичном признании отра-
жаются в валюте отчетности, то задолженность учредителя-резидента
по взносам в уставный фонд учитывается в гривнях и не пересчиты-
вается в связи с изменением валютного курса.
Учредитель имеет право в установленном законодательством по-
рядке выйти из хозобщества.
Согласно ст. 54 Закона о хозобществах при выходе участника из
ООО ему выплачивается:
- стоимость части имущества общества, пропорциональная его до-
ле в уставном фонде;
- принадлежащая ему доля прибыли, полученной обществом в от-
четном году до момента его выхода из общества.
Выплата осуществляется после утверждения отчета за год, в ко-
тором он вышел из общества, в течение 12 месяцев со дня выхода. По
требованию участника и по согласию общества вклад может быть
возвращен полностью или частично в натуральной форме.
Следует заметить, что в соответствии со ст. 10 Закона о
предприятиях имущество предприятия согласно Уставу и заключен-
ным договорам принадлежит ему на правах собственности, полного хо-
зяйственного ведения или управления.
Право полного хозяйственного ведения дает предприятию возмож-
ность владеть, пользоваться и распоряжаться указанным имуществом
по своему усмотрению и совершать с ним любые действия, не противо-
речащие действующему законодательству и Уставу предприятия. К та-
ким действиям можно отнести капитальное переоборудование или дост-
ройку основных средств, сдачу их в аренду, продажу и т.п.
Т.о., имущество, переданное предприятию в качестве взноса в
уставный фонд, является его собственностью и может быть возвращено
учредителю, внесшему его в уставный фонд, только по решению общего
собрания учредителей.
Имущество, переданное участником обществу на правах пользова-
ния, возвращается ему в натуральной форме без вознаграждения.
Оценка имущества предприятия для исчисления доли, подлежащей
выплате учредителю в связи с его выходом из общества, определяется
на основании финансовой отчетности за год, в котором учредитель
выходит из общества. Валютой отчетности является денежная единица
Украины.
Следовательно, учредителю в связи с выходом из ООО должна быть
выплачена часть стоимости имущества, отраженной в финансовой от-
четности в денежной единице Украины, пропорциональная его доле в
уставном Фонде, зафиксированной в учредительных документах.
Учредителю, исключенному из общества на основании единогласно
принятого решения собрания учредителей, выплаты осуществляются
аналогично.
В соответствии с пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли
( 334/94-ВР ) любая задолженность налогоплательщика или перед на-
логоплательщиком, основная сумма которой (без процентов и комис-
сионных вознаграждений) выражена в иностранной валюте, отражается
в налоговом учете путем пересчета суммы такой задолженности в
гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действо-
вавшему на дату ее возникновения, и не подлежит перерасчету в свя-
зи с изменением обменного курса гривни в течение отчетного пе-
риода. Если такая задолженность погашается в течение отчетного пе-
риода, ее сумма определяется путем перерасчета в гривни по офи-
циальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины,
действовавшему на дату погашения.
В целях налогообложения согласно пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона
о прибыли любая задолженность в иностранной валюте, находившаяся
на учете налогоплательщика на конец отчетного периода, пересчиты-
вается в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ,
действовавшему на последний рабочий день отчетного периода. При
этом положительная или отрицательная разница результатов такого
пересчета включается соответственно в валовые доходы или в валовые
расходы налогоплательщика. Для последующего налогового периода ба-
лансовой стоимостью задолженности в иностранной валюте является ее
стоимость, определенная на конец предыдущего отчетного периода.
Обязательным условием отражения курсовых разниц в налоговом
учете (включение соответственно в состав валовых доходов или вало-
вых расходов) является то, что задолженность образовалась в ре-
зультате осуществления операций, отраженных в налоговом учете
предприятия. Например, если возникла задолженность от реализации
товаров (работ, услуг), то пересчитанная по ней курсовая разница
включается соответственно в состав валовых доходов или валовых
расходов.
Взнос в уставный фонд является инвестицией хозяйственной опе-
рацией, предусматривающей приобретение материальных ценностей,
корпоративных прав и ценных бумаг в обмен на денежные средства или
имущество (п. 1.28 Закона о прибыли). Следовательно курсовая раз-
ница, возникающая при пересчете задолженности по взносам в устав-
ный фонд учредителя-нерезидента, не включается в состав валовых
доходов или валовых расходов.
Пример
В 1994 году образовано общество с ограниченной ответствен-
ностью (ООО) с иностранной инвестицией. Уставный фонд зарегистри-
рован в сумме 2,9 млн. дол. США.
Согласно валютному курсу НБУ, зафиксированному в учредительных
документах, равному 17500 крб. (0,175 грн.), размер уставного фон-
да составлял 507500 грн.
За время хозяйственной деятельности уставный фонд предприятия
был дважды увеличен:
- в 1997 году - на сумму 1896000 долл. США, равную 3507600 грн.
(по курсу НБУ на момент регистрации, равному 1,85 грн./1 долл.
США);
- в 1998 году - на сумму 521000 долл. США, соответствующую
1068050 грн. (по курсу НБУ на момент регистрации, равному 2,05
грн. 1 долл. США).
Размер уставного фонда, зафиксированный в отчетности на 1 ян-
варя 2001 года, составляет 5083150 грн.
В уставных документах зарегистрирована доля каждого учредителя
в Уставном фонде в размере:
- иностранного инвестора - 60%;
- отечественного учредителя - 40%;
Инвестор на момент регистрации уставного фонда свою долю вкла-
да внес полностью, а отечественный учредитель при последнем увели-
чении уставного фонда свою долю внес не полностью. Недовнесенная
сумма взноса равна 205000 грн.
Учитывая то, что учредитель не имеет права выйти из общества,
не погасив свою задолженность по взносу в уставный фонд и пеню,
начисленную на эту задолженность, отечественный учредитель в апре-
ле 2001 года внес свою долю основными средствами, уплатил пеню и
вышел из общества.
По данным финансовой отчетности за 2000 год стоимость иму-
щества предприятия на 1 января 2001 года составляла 1258000 грн.
Доля учредителя - резидента в стоимости имущества составит:
1258000 х 40 : 100 = 503200 грн.
Прибыль за прошлый год предприятие не получило.
Расчеты с учредителем произведены:
- денежными средствами - 400000 грн.;
- материальными средствами - 103200 грн.
В соответствии со ст. 52 Закона о хозобществах учредитель, не
внесший полностью свой вклад в течение одного года с момента ре-
гистрации, выплачивает пеню в размере 10% годовых от недовнесен-
ной суммы за все время просрочки, если иное не предусмотрено учре-
дительными документами.
Срок уплаты вклада в уставный фонд отечественным учредителем
истек 20 апреля 1999 года, что на 20 апреля 2001 года составляет
ровно 2 года. Следовательно, сумма пени за два года составит 41000
грн.
Для упрощения примера предположим, что даты формирования и ре-
гистрации уставного фонда и внесения вкладов учредителями совпа-
дают и проводки покажем по новому плану счетов.
Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете
операций с уставным фондом в обществе с ограниченной ответствен-
ностью:
---+-----------------------+---------------+---------+------------
№ | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый
п/п| | учет | грн. | учет
| |---------------| |------------
| | Д-т | К-т | | ВД | ВР
---+-----------------------+---------------+---------+------------
1 | Сформирован уставный | 46 | 40 | 507 500 | - | -
| фонд (1994 год) | | | 2900 000| |
| | | | USD | |
---+-----------------------+---------------+---------+------------
2 | Внесены денежные | 312 | 46 | 304 500 | - | -
| средства инвестером | | |1 740 000| |
| | | | USD | |
---+-----------------------+---------------+---------+------------
3 | Внесены основные фонды| 103 | 46 | 203 00 | - | -
| отечественным учреди- | | | | |
| телем | | | | |
---+-----------------------+---------------+---------+------------
4 | Зарегистрировано уве- | 46 | 40 |3 507 600| - | -
| личение уставного фон-| | |1 896 000| |
| да (1997 год) | | | USD | |
---+-----------------------+---------------+---------+------------
5 | Внесены денежные | 312 | 46 |2 104 560| - | -
| средства учредителями | | |1 137 600| |
| | | | USD | |
| | 311 | 46 |1 403 040| |
---+-----------------------+---------------+---------+------------
6 | Зарегистрировано уве- | 46 | 40 |1 068 050| - | -
| личение уставного фон-| | | 521 000 | |
| да (1998 год) | | | USD | |
---+-----------------------+---------------+---------+------------
8 | Внесены денежные | 312 | 46 | 640 830 | - | -
| средства учредителями | | | 312 600 | |
| | | | USD | |
| | 311 | 46 | 222 220 | |
---+-----------------------+---------------+---------+------------
9 | Погашена задолженность| 103 | 46 | 205 000 | - | -
| по взносам отечествен-| | | | |
| ным учредителем | | | | |
---+-----------------------+---------------+---------+------------
10 | Начислена пеня в раз- | 377 | 715 | 41 000 |41 000| -
| мере 10% годовых за | | | | |
| все время просрочки | | | | |
|-----------------------+---------------+---------+------------
| Погашена пеня |301,311| 377 | 41 000 | - | -
---+-----------------------+---------------+---------+------------
11 | Начислена сумма, под- | 443 | 672 | 503 200 | - | -
| лежащая выплате учре- | | | | |
| дителю в связи с вы- | | | | |
| ходом из общества | | | | |
---+-----------------------+---------------+---------+------------
12 | Выплачена учредителю | | | | |
| компенсация в связи с | | | | |
| выходом из общества: | | | | |
| денежными средствами | 672 |301,311| 400 000 | - | -
|-----------------------+---------------+---------+------------
| материальными ценнос- | 672 | 719 | 103 200 |86 000| -
| тями | 719 |641/ндс| 17 200 | |
| | 949 | 20,28 | 86 000 | |
------------------------------------------------------------------
{1} Согласно ст. 31 указанного Закона при достижении пенсионного
возраста государственным служащим, находящимся в отставке
(отставкой является прекращение государственной службы служа-
щим, занимающим должность первой или второй категории, по его
письменному заявлению), ему назначается пенсия как государст-
венному служащему. (Ред.)
{2} Утратило силу с 1 января 2001 года в соответствии с приказом
Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№18/01, стр. 57
[07.05.2001]
Людмила Ильяш
Бухгалтер-аналитик
------------------------------------------------------------------