Сложности упрощенной формы бухгалтерского учета
------------------------------------------------------------------
Без сомнения, внедрение упрощенной системы налогообложения,
учета и отчетности в сложившейся финансовой ситуации является
положительным фактором. Для многих предприятий уплата единого
налога является куда более выгодной, нежели уплата целого ряда
налогов и сборов.
Кроме того, плательщики единого налога (субъекты малого бизне-
са) в целях ведения бухгалтерского учета могут руководствоваться
Положением об упрощенной форме бухгалтерского учета субъектов
малого предпринимательства, утвержденным приказом Министерства
финансов Украины от 30.09.98 г. № 196 ( z0646-98 ), с изменениями
и дополнениями (далее - Положение № 196).
Реформа бухгалтерского учета не могла не затронуть субъектов
малого предпринимательства, использующих упрощенную форму бухгал-
терского учета.
Именно поэтому приказом Министерства финансов Украины от
07.12.2000 г. № 315 ( z0911-00 ) (далее - приказ № 315) были вне-
сены изменения в Положение № 196, а приказом Министерства финан-
сов Украины от 24.02.2001 г. № 101 ( z0218-01 )(далее - приказ
№ 101) - в П(С)БУ 25 "Финансовый отчет субъекта малого предприни-
мательства", утвержденное приказом Министерства финансов Украины
от 25.02.2000 г. № 39 ( z0161-00 ) (далее - П(С)БУ 25), приводящие
указанные документы в соответствие с новым Планом счетов.
С первого взгляда может показаться, что использование обнов-
ленной упрощенной формы бухгалтерского учета значительно облегчает
ведение учетной работы на предприятии, однако на самом деле все
не так просто.
Напомним, что согласно Положению № 196 субъекты малого бизне-
са, независимо от технологии и наличия производства продукции
(работ, услуг), его материалоемкости и количества осуществляемых
за месяц хозяйственных операций (объема документооборота), могут
избрать один из следующих вариантов ведения упрощенной формы
бухгалтерского учета:
1) простую форму бухгалтерского учета;
2) форму бухгалтерского учета с использованием (ведением)
регистров учета имущества малого предприятия.
Положение № 196 носит рекомендательный характер, следователь-
но, плательщики единого налога могут вести учет по общим прави-
лам.
Необходимо заметить, что использование двух форм упрощенного
учета совершенно не означает, что субъекты малого бизнеса не имеют
права применять обычную журнально-ордерную форму учета. Если
предприятие до перехода на уплату единого налога применяло именно
такую форму учета и для него имеет смысл продолжать ее вести, то
оно может не переходить на упрощенные формы бухгалтерского учета.
Как это было раньше
Основной смысл упрощенной формы бухгалтерского учета, преду-
смотренной Положением № 196, а также обновленным П(С)БУ 25, заклю-
чается прежде всего в сокращении учетной работы при списании
затрат, связанных с производством и реализацией продукции (това-
ров), выполнением работ и предоставлением услуг.
Раньше (до вступления в силу приказа № 315) п. 6 Положения
№ 196 было установлено, что эти расходы (включая подлежащую
уплате сумму единого налога) должны отражаться по дебету счета 20
"Основное производство", с которого ежемесячно вся сумма списыва-
ется в корреспонденции с дебетом счета 46 "Реализация". Причем не
имело значения, в связи с чем понесены расходы: с производством и
реализацией продукции или с предоставлением услуг и выполнением
работ.
Применяя такую методику, не представлялось возможным вести
учет готовой продукции, ведь согласно вышеприведенной формулировке
на счет 46 списывалась "вся сумма". Следуя этой логике, можно
утверждать, что и остатка незавершенного производства и готовой
продукции у субъектов малого бизнеса тоже не могло быть. Такое
упрощение бухгалтерского учета приводило к тому, что финансовое
положение предприятия можно было определить с трудом, а вести
какую-либо экономико-аналитическую работу практически невозможно.
Строго говоря, эту норму можно было применять либо до вступления в
силу П(С)БУ 25, либо до перехода плательщика единого налога на но-
вый План счетов, если такой переход произошел раньше вступления в
силу П(С)БУ 25.
Объясняется это тем, что ни П(С)БУ 25, ни Инструкция о приме-
нении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обяза-
тельств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвер-
жденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г.
№ 291 ( z0893-99 ) (далее - Инструкция № 291), подобного списания
затрат не предусматривают. Более того, в Балансе (форма № 1-м)
предусмотрены строки 130 "Готовая продукция" и 100 "Производст-
венные запасы", в которой, в частности, отражается стоимость неза-
вершенного производства. При использовании вышеприведенной методи-
ки данные этих строк будут искажены.
Таким образом, учитывая, что до вступления в силу приказа
№ 315 п. 6 Положения № 196 действовал в неизмененной редакции,
субъекту малого бизнеса ничего не оставалось делать, кроме как
вообще отказаться от использования Положения № 196 либо показывать
в отчетности искаженные данные.
Новые методики списания расходов.Методика первая
Новации, внесенные приказом № 315 и приказом № 101, с одной
стороны, решили указанную проблему, с другой - поставили новые
вопросы, связанные, прежде всего, с их неоднозначной трактовкой.
В соответствии с указанными изменениями для субъектов малого
предпринимательства предполагается два варианта списания понесен-
ных расходов: с использованием счета 23 (оговорено в приказе
№ 196) и без его использования (оговорено в приказе № 101).
Рассмотрим первый вариант.
Приказ № 315 предполагает применение различных подходов к
списанию расходов, связанных с выполнением работ, предоставлением
услуг, а также продукции.
Согласно приказу № 315 субъект малого предпринимательства
сумму расходов, понесенных в связи с выполнением работ и предоста-
влением услуг, ежемесячно списывает с кредита счетов класса 8
в дебет счета 23 "Производство". С такой же периодичностью (ежеме-
сячно) сумма, учитываемая на счете 23, в полном объеме списывается
в дебет счета 79 "Финансовые результаты".
Что касается расходов, связанных с производством продукции, то
для них предусмотрен следующий порядок отражения. С кредита сче-
тов класса 8, на которых такие расходы накапливаются, они списы-
ваются в дебет счета 23. Затем с кредита счета 23 "ежемесячно вся
сумма расходов, связанных с производством готовой продукции"
списывается в дебет счета 26 "Готовая продукция". Дальнейший
порядок списания этих расходов Положением № 196 не оговорен.
При этом субъекты малого бизнеса перед составлением годовой
финансовой отчетности должны провести инвентаризацию (напомним,
что согласно Порядку представления финансовой отчетности, утверж-
денному постановлением Кабинета Министров Украины от 28.02.2000 г.
№ 419, проведение инвентаризации является обязательным перед сос-
тавлением годовой финансовой отчетности).
Согласно абз. 2 п. 7 Положения № 196 по результатам инвентари-
зации, проведенной перед составлением годовой финансовой отчетнос-
ти, стоимость не подвергнутых обработке (неиспользованных) сырья и
материалов, деталей, не завершенной сборкой и комплектованием
продукции (т. е. незавершенного производства) способом "сторно"
зачисляется в состав соответствующих активов (сырье, материалы,
незавершенное производство) с уменьшением в отчетном году себес-
тоимости реализованной продукции и работ (счет 79). На стоимость
зачисленного по результатам инвентаризации остатка не подвергнутых
обработке сырья и материалов уменьшается в отчетном году показа-
тель материальных затрат (счет 80).
Использование такой методики для субъектов малого бизнеса,
выполняющих работы и предоставляющих услуги, особых затруднений не
вызывает, чего нельзя сказать о "производственниках".
Норму, изложенную в абз. 1 п. 7 Положения № 196, можно истол-
ковать двояко.
С одной стороны, слова "вся сумма" позволяют утверждать, что в
конце месяца списывается именно вся сумма, накопившаяся на счете
23, вне зависимости от того, завершено производство продукции или
нет. С другой - слова "связанных с производством готовой продук-
ции" позволяют сделать вывод, что речь идет о готовой продукции,
т. е. о продукции, обработка которой закончена и которая прошла
испытание, приемку и укомплектование.
Несмотря на то что согласно Инструкции № 291 на счете 26 учи-
тывается исключительно готовая продукция, по нашему мнению, в
Положении № 196 имеется в виду именно первый вариант. Объясняется
это следующим.
Во-первых, Положение № 196 для "единоналожников" является спе-
циальным, следовательно, его нормы имеют приоритет перед другими
нормативными документами.
Во-вторых, главный аргумент нашей позиции основывается на
нормах абз. 2 п. 7 Положения № 196, согласно которому "стоимость
выявленного в производственных помещениях остатка,... не завершен-
ной сборкой и комплектованием продукции способом "сторно" зачис-
ляется в состав... незавершенного производства с уменьшением в
отчетном году себестоимости реализованной продукции". Если следо-
вать второму варианту и списывать на счет 26 только стоимость
готовой продукции (т. е. так, как это делают все остальные
предприятия), то остатка не выявленного незавершенного произ-
водства не будет (данные бухгалтерского учета будут соответство-
вать фактическим данным), т. е. сторнировать будет нечего. Если же
предположить, что в абз. 2 п. 7 Положения № 196 речь идет исключи-
тельно об обычных излишках, образовавшихся вследствие допущенных
ошибок, то зачем тогда уменьшать себестоимость реализованной про-
дукции (обнаруженные излишки ТМЦ отражаются как прочие доходы от
операционной деятельности)?
Таким образом, производственные предприятия всю сумму, аккуму-
лированную на счете 23, в конце месяца должны списать на счет 26.
В дальнейшем расходы, списанные со счета 23, должны быть списаны
проводкой Дт 79 - Кт 26. Однако в Положении № 196 ничего не сказа-
но о моменте осуществления такой проводки. Возможны два варианта:
1. Списывать расходы на счет 79 одновременно со списанием
остатков, числящихся по счету 23, на счет 26, т. е. в конце меся-
ца.
2. Списывать расходы на счет 79 в том периоде, в котором
продукция будет изготовлена и реализована.
Если предположить, что списание понесенных расходов должно
быть осуществлено только после реализации продукции (т. е. как и
для всех остальных предприятий, не являющихся субъектами малого
бизнеса), то в конце года расхождений между фактическими данными и
данными бухгалтерского учета не будет ("незавершенка" будет "ви-
сеть" на счете 26). Следовательно, корректировать будет нечего. В
таком случае упоминание в абз. 2 п. 7 Положения № 196 о корректи-
ровке незавершенного производства не имеет смысла. Таким образом,
по нашему мнению, Положением № 196 предполагается первый вариант,
т. е. проводки Дт 26 - Кт 23 и Дт 79 - Кт 26 должны быть осу-
ществлены одновременно в конце месяца. При этом счет 26 ведется
для целей определения себестоимости изготавливаемой продукции.
Может показаться, что при таком подходе нарушается один из
основополагающих принципов бухгалтерского учета - принцип начисле-
ния и соответствия доходов и расходов, согласно которому для
определения финансового результата отчетного периода необходимо
сравнить доходы с расходами, понесенными для получения этих дохо-
дов. В нашем же случае понесенные расходы списываются ранее полу-
ченных доходов. Для того чтобы устранить это нарушение, и предус-
мотрена корректировка незавершенного производства согласно абз. 2
п. 7 Положения № 196.
Кроме того, при использовании такого подхода проявляются не-
которые неувязки при составлении квартальной финансовой отчетнос-
ти.
Как было упомянуто выше, в Балансе (форма № 1-м) предусмотрены
строки, в которых отражается стоимость готовой продукции и неза-
вершенного производства. Что же могут показать "производственные
единоналожники" в промежуточной (квартальной) отчетности? Если
Положением № 196 корректировка посредством проведения инвентариза-
ции предусмотрена только перед составлением годовой финансовой
отчетности, то получается, что строки 100 и 130 Баланса (форма №
1-м) будут искажены. Именно поэтому приказом № 101 предусмотрено,
что инвентаризацию можно проводить не только в конце года, но и по
итогам квартала (абз. 3 п. 3 П(С)БУ 25).
Рассмотрим вышеизложенное на условном примере. В течение меся-
ца на производство продукции списаны сырье и материалы на сумму
1000 грн., начислена заработная плата производственному персоналу
в сумме 500 грн., начислена амортизация производственного обору-
дования - 200 грн. В конце месяца согласно Положению № 196 сумма
незавершенного производства списана. По итогам года незавершенное
производство так и не прошло все стадии производственного цикла и,
следовательно, не реализовано; согласно Положению № 196 по ре-
зультатам инвентаризации счета 79 и 23 откорректированы.
В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим
образом:
|---|-----------------------|------------|-----------------------|
| № |Содержание операции | Сумма, грн.| Бухгалтерский учет |
|п/п| | | |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 1 |Отпущены в производство| 1000 | 801 | 201 |
| |сырье и материалы | |-----------|-----------|
| | | | 23 | 801 |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 2 |Начислена заработная | 500 | 811 | 661 |
| |плата производственному| |-----------|-----------|
| |персоналу | | 23 | 811 |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 3 |Начислена амортизация | | | |
| |производственного обо- | 200 | 831 | 131 |
| |рудования | |-----------|-----------|
| | | | 23 | 831 |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 4 |Списана сумма расходов,| | | |
| |связанных с производст-| 1700 | 26 | 23 |
| |вом готовой продукции | |-----------|-----------|
| |(в конце месяца) | | 791 | 26 |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
| 5 |В конце года по резуль-| | | |
| |татам инвентаризации | 1700 | 26 | 23 |
| |проведена корректировка| |-----------|-----------|
| |(методом "красное | | 791 | 26 |
| |сторно") | | | |
|---|-----------------------|------------|-----------|-----------|
Обратим внимание на последнюю проводку. В стоимость незавер-
шенного производства включается не только материальная составляю-
щая, но и заработная плата производственного персонала, амортиза-
ционные отчисления и прочие производственные расходы, следователь-
но, осуществлять корректировку необходимо на всю стоимость неза-
вершенного производства (1700 грн.), а не только на стоимость
сырья и материалов, использованных в производстве.
В приведенном примере в конце года по результатам инвентариза-
ции был выявлен объект незавершенного производства. В то же время,
если по результатам инвентаризации будут обнаружены не подвергну-
тые обработке сырье и материалы, то в таком случае согласно
последнему предложению абз. 2 п. 7 Положения № 196 появится
необходимость уменьшения материальных расходов с помощью коррес-
понденции счетов Дт 801 - Кт 801 способом "сторно". При этом
определить стоимость выявленного сырья и материалов непросто,
особенно если при их списании использовались такие методы выбытия
запасов, как ФИФО, ЛИФО, метод средневзвешенной себестоимости.
Отметим, что наличие подобных расхождений между фактическими
данными и данными бухгалтерского учета актуально прежде всего для
предприятий с продолжительным производственным циклом (более одно-
го месяца). Именно поэтому для них наиболе е целесообразно списы-
вать производственные запасы по методу идентифицированной себес-
тоимости (если, конечно, такие предприятия воспользуются упрощен-
ной системой ведения бухгалтерского учета).
Методика вторая
Рассмотрев особенности упрощенного списания понесенных расхо-
дов с использованием счета 23, перейдем ко второму варианту, пре-
дусмотренному приказом № 101, внесшим изменения в П(С)БУ 25.
Сразу отметим, что методика, приведенная в п. 44 П(С)БУ 25, не
выдерживает никакой критики не только из-за противоречия Инструк-
ции № 291 и другим нормативным документам, но и из-за сложности и
неоднозначности изложения самого пункта 44 П(С)БУ 25. Вследствие
этого предложим наше видение проблемы.
Согласно п. 44 П(С)БУ 25 субъекты малого предпринимательства
(не только "единоналожники") могут всю сумму расходов операцион-
ной деятельности с кредита счетов класса 8 списывать в дебет счета
79.
По нашему мнению, речь идет о неиспользовании счета 23 (а
следовательно, и счета 26). То есть все расходы, понесенные в
течение отчетного периода, накапливаются на счетах класса 8 в
разрезе экономических элементов. В конце периода (месяца или квар-
тала) эти расходы списываются в дебет счета 79, минуя счет 23.
С первого взгляда эта методика кажется проще первой, однако
использование ее на практике вызывает массу вопросов. Кроме того,
она противоречит Инструкции № 291, так как в ней предусмотрено
обязательное использование счета 23 вне зависимости от того, ква-
лифицируется предприятие как субъект малого предпринимательства
или нет {1}.
При подобном списании расходов, так же как и в предыдущем
случае, нарушается принцип начисления и соответствия доходов и
расходов. Именно поэтому, так же как и при использовании первой
методики, в конце года или квартала по результатам проведенной
инвентаризации выявленный остаток незавершенного производства за-
числяется на баланс проводкой Дт 23 - Кт 79. Отличие состоит в
том, что при использовании первой методики незавершенное производ-
ство оценивается по полной стоимости. В то же время при использо-
вании рассматриваемого подхода стоимость "незавершенки" "оценива-
ется по прямым материальным расходам и прямым расходам на оплату
труда". Сразу же возникает вопрос: почему незавершенное производс-
тво оценивается только по прямым материальным расходам и прямым
расходам на оплату труда, ведь, кроме этих показателей, в состав
незавершенного производства включаются прочие прямые расходы и
переменные общепроизводственные и постоянные распределенные обще-
производственные расходы (согласно П(С)БУ 16)?
Отметим, что для предприятий, не использующих счета класса 9,
а также счет 23, отследить суммы прочих прямых расходов, а также
переменных общепроизводственных и постоянных распределенных общеп-
роизводственных расходов практически невозможно. Вероятно, именно
это и послужило поводом для подобной оценки стоимости незавершен-
ного производства.
Что касается прямых материальных расходов и прямых расходов на
оплату труда, то их точное определение для конкретного объекта
незавершенного производства также является непростым делом, ведь
Инструкцией № 291 не предполагается вести аналитику по счетам
класса 8 (по ним учитываются расходы, понесенные в течение отчет-
ного периода).
Таким образом, субъектам малого предпринимательства, исполь-
зующим эту методику, наиболее целесообразно завести аналитику по
счетам 80 и 81 (если это представляется возможным) или оценивать
показатели материальных расходов и расходов на оплату труда по
установленным на предприятии нормативам.
Согласно абз. 4 п. 44 П(С)БУ 25 по результатам инвентаризации
зачисляется на баланс не только незавершенное производство (как
это предусмотрено абз. 2 п. 7 Положения № 196), но и готовая про-
дукция. Остаток готовой продукции, который определяется по данным
оперативного (количественного) учета (на основании первичных доку-
ментов), оценивается по справедливой стоимости. При этом определе-
ние справедливой стоимости готовой продукции, приведенное в П(С)БУ
25, отличается от такого же определения, приведенного в П(С)БУ 19.
Так, согласно П(С)БУ 25 справедливая стоимость остатка готовой
продукции определяется как цена реализации за вычетом косвенных
налогов, расходов на сбыт и суммы прибыли, исходя из прибыли для
этого конкретного вида готовой продукции. Определенная таким обра-
зом стоимость остатка готовой продукции зачисляется на баланс кор-
респонденцией счетов Дт 26 - Кт 79.
Напомним, что проведение подобных корректировок предусмотрено
для соблюдения принципа начисления и соответствия доходов и рас-
ходов.
Однако на самом деле баланс доходов и расходов будет соблюден
лишь приблизительно, потому что корректировка расходов по незавер-
шенному производству производится только на сумму прямых матери-
альных расходов и прямых расходов на оплату труда, а не на всю его
стоимость. Кроме того, порядок определения справедливой стоимости
готовой продукции сам по себе неоднозначен.
Рассмотрим эту методику в табличной форме, используя данные
первого примера.
|---|-----------------------------|-----------|------------------|
| № |Содержание операции |Сумма, грн.|Бухгалтерский учет|
|п/п| | | |
|---|-----------------------------|-----------|---------|--------|
| 1 |Отпущены в производство | | | |
| |сырье и материалы | 1000 | 801 | 201 |
|---|-----------------------------|-----------|---------|--------|
| 2 |Начислена заработная плата | | | |
| |производственному персоналу | 500 | 811 | 661 |
|---|-----------------------------|-----------|---------|--------|
| 3 |Начислена амортизация произ- | | | |
| |водственного оборудования | 200 | 831 | 131 |
|---|-----------------------------|-----------|---------|--------|
| 4 |Списаны понесенные мате- | | | |
| |риальные расходы (в конце | 1000 | 79 | 801 |
| |месяца) | | | |
|---|-----------------------------|-----------|---------|--------|
| 5 |Списаны понесенные расходы | | | |
| |на оплату труда (в конце | 500 | 79 | 811 |
| |месяца) | | | |
|---|-----------------------------|-----------|---------|--------|
| 6 |Списана амортизация (в | | | |
| |конце месяца) | 200 | 79 | 831 |
|---|-----------------------------|-----------|---------|--------|
| 7 |По результатам инвентаризации| | | |
| |объект незавершенного произ- | 1500 | 23 | 79 |
| |водства зачисляется на баланс| | | |
| |(в конце года или квартала) | | | |
|---|-----------------------------|-----------|---------|--------|
Судя по всему, подобное зачисление остатка незавершенного
производства на счет 23 имеет значение исключительно для целей
составления финансовой отчетности. Таким образом, в следующем
отчетном периоде вне зависимости от того, завершено ли производст-
во продукции, продана она или нет, вся сумма (1500 грн.) должна
быть списана проводкой Дт 79 - Кт 23.
То же самое касается и готовой продукции, выявленной при
инвентаризации и зачисленной проводкой Дт 26 - Кт 79. В следующем
отчетном периоде ее стоимость должна быть списана обратной кор-
респонденцией счетов вне зависимости оттого, реализована продукция
или нет.
Отметим, что эту методику списания расходов (неиспользование
счета 23) для производственных предприятий вряд ли можно назвать
приемлемой. То же самое касается и тех субъектов малого предприни-
мательства, которые не перешли на уплату единого налога, ведь
перерасчет согласно п. 5.9 ст. 5 Закона Украины "О налогообложе-
нии прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ), с изменениями и дополнениями, привязан к данным
бухгалтерского учета, в котором, как уже отмечалось, стоимость НЗП
и готовой продукции будет искажена.
Более целесообразно эту методику использовать предприятиям,
предоставляющим услуги и выполняющим работы.
Особенностям бухгалтерского учета предприятий торговли следует
уделить особое внимание. Согласно п. 45 П(С)БУ 25 "торговые орга-
низации себестоимость реализованных товаров в состав материальных
затрат не включают", а отражают в "безымянной" строке 140, т. е.
сразу списывают проводкой Дт 79 - Кт 28, минуя счета класса 8.
Корректировка расходов в отчете о финансовых результатах
Проведенная в конце года или квартала корректировка незавер-
шенного производства и готовой продукции вне зависимости от того,
какой из вариантов списания расходов избрал субъект малого пред-
принимательства, отражается в "обновленном" Отчете о финансовых
результатах (форма № 1-м) по строке 080 "Увеличение (уменьшение)
остатков незавершенного производства и остатков готовой продук-
ции".
Согласно п. 46 П(С)БУ 25 "сумма всех расходов увеличивается на
сумму уменьшения остатков незавершенного производства и готовой
продукции или уменьшается на сумму увеличения остатков незавершен-
ного производства и готовой продукции".
Иными словами, если остаток незавершенного производства и
готовой продукции на конец отчетного периода больше, чем на начало
года (так как Отчет о финансовых результатах представляется на-
растающим итогом с начала года), то разница уменьшает расходы.
Если же остаток незавершенного производства и готовой продукции на
конец периода меньше, чем на начало года, то разница увеличивает
расходы. Таким образом, ранее списанные расходы, связанные с
производством продукции, как бы оттягиваются во времени до момента
выбытия (продажи) готовой продукции.
Порядок предоставления отчетности
Множество вопросов вызывает представление предприятиями сокра-
щенных форм отчетности: Баланса (форма № 1-м) и Отчета о финансо-
вых результатах (форма № 2-м). Обязаны ли субъекты малого предпри-
нимательства представлять сокращенную форму отчетности или у них
есть свобода выбора? Зачастую получается так, что сегодня пред-
приятие, не являясь плательщиком единого налога, подпадает под
критерии субъекта малого предпринимательства {2}, а завтра, при
изменении объема реализации продукции или расширении производства,
- нет.
Может ли такое предприятие и в периоде соответствия критериям
субъекта малого предпринимательства, и в периоде их превышения
представлять финансовую отчетность по полной форме?
Отметим, что П(С)БУ 25 предусматривает следующие условия пред-
ставления сокращенных форм отчетности:
1. Если предприятия по результатам деятельности за прошлый год
соответствуют критериям субъектов малого предпринимательства, то
в текущем году они применяют П(С)БУ 25, т. е. отчитываются по сок-
ращенной форме.
2. Если такие предприятия, а также вновь созданные предприятия
по результатам деятельности за I квартал или за I полугодие теку-
щего (отчетного) года не соответствуют критериям субъектов малого
предпринимательства, то финансовый отчет этими предприятиями
представляется по полной форме.
3. Предприятия, которые по результатам деятельности за 9
месяцев текущего (отчетного) года не соответствуют критериям
субъектов малого предпринимательства, могут представлять финансо-
вую отчетность за 9 месяцев и за отчетный год согласно П(С)БУ 25.
Как видим, свобода выбора предусмотрена только в третьем
случае.
В первом случае предприятия, не являясь субъектами малого
предпринимательства, все же обязаны руководствоваться П(С)БУ 25, а
следовательно, представлять отчетность по сокращенной форме, пре-
дусматривающую в Отчете о финансовых результатах строку 080 "Уве-
личение (уменьшение) остатков незавершенного производства и гото-
вой продукции". Таким образом, финансовый результат у таких
предприятий будет определен не по общим правилам, а по правилам,
предусмотренным для субъектов малого предпринимательства, ис-
пользующих упрощенную форму бухгалтерского учета, что нельзя
назвать экономически целесообразным.
Среди прочих новшеств, введенных приказом № 101, отметим, что
в новом Отчете о финансовых результатах сумма единого налога
отдельно не отражается, а наряду с платой за специальный торговый
патент и единым (фиксированным) налогом для сельскохозяйственных
товаропроизводителей включается в состав прочих операционных рас-
ходов (счет 84) с указанием названия налога (платы) по строке 131.
Таким образом, в строке 170 "Налог на прибыль" субъектами
малого предпринимательства, не перешедшими на уплату единого
налога, будет указываться исключительно сумма налога на прибыль,
что, видимо, позволит пользователям финансовой отчетности более
точно анализировать эффективность проводимой налоговой политики.
Напомним, что в строке 170 указывается сумма текущего (опреде-
ленного в соответствии с налоговым законодательством) налога на
прибыль. При этом в соответствии с п. 15 П(С)БУ 17 "Налог на
прибыль" в промежуточной (квартальной) финансовой отчетности от-
сроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства
могут не указываться и не рассчитываться. В связи с этим корректи-
ровка суммы расходов по налогу на прибыль исходя из учетной (бух-
галтерской) прибыли, обусловленная прежде всего временными разни-
цами, осуществляется на дату годового баланса {3}.
Практическое использование норм Положения № 196 и П(С)БУ 25
вызывает множество неурегулированных вопросов. Его использование
имеет смысл не для всех субъектов малого бизнеса.
В заключение приходим к неутешительному выводу: упрощенная
система бухгалтерского учета на самом деле не только усложняет
учетную работу, но и вызывает массу неурегулированных вопросов,
основные из которых рассмотрены в настоящей публикации.
Использование ее имеет смысл только для предприятий, выпол-
няющих работы и предоставляющих услуги, а также для торговых
предприятий.
Что же касается производственных предприятий (особенно с дли-
тельным производственным циклом), а также предприятий, имеющих
значительное незавершенное производство и остатки сырья и мате-
риалов на складах, то им наиболее целесообразно вести обычный
бухгалтерский учет, предусмотренный для всех остальных предприя-
тий, а не только для субъектов малого бизнеса. Благо, такое право
указано в последнем предложении абз. 5 п. 44 П(С)БУ 25.
{1} Отметим, что подобная методика списания расходов опера-
ционной деятельности субъектами малого предпринимательства была
высказана разработчиками П(С)БУ еще в сомом начале внедрения ново-
го Плана счетов. Однако тогда из-за противоречия Инструкции № 291
серьезно эту методику никто не воспринял.
{2} Напомним, что критерии отнесения предприятий к категории
субъектов малого предпринимательства определены в Законе Украи-
ны "О государственной поддержке малого предпринимательства" от
19.10.2000 г. № 2063-III ( 2063-14 ) (далее - Закон № 2063). К
таковым относятся юридические лица - субъекты предпринимательской
деятельности любой организационно-правовой формы и формы собствен-
ности, у которых среднеучетная численность работающих за отчетный
период (календарный год) не превышает 50 человек и объем годового
валового дохода не превышает 500000 евро.
{3} Формулировка, приведенная в п. 43 П(С)БУ 25, может дать
основания утверждать, что субъекты малого предпринимательства
вообще не производят корректировку налога на прибыль. Однако, по
нашему мнению, ссылка в п. 43 П(С)БУ 25 на П(С)БУ 17 опровергает
эту позицию.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 31/10, стр. 16
[16.04.2001]
Д. Костюк
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------