ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
N 6901/7/16-1117 від 25.05.2001
Государственная налоговая администрация Украины направляет к
сведению и для руководства в работе приказ ГНА Украины от
18.04.2001 г. N 170 ( z0412-01 ) "О внесении изменений в налоговую
отчетность по налогу на добавленную стоимость", который
зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 14.05.2001 г.
N 412/5603, и сообщает.
Указанным приказом внесены изменения как в форму налоговой
декларации, так и в порядок ее заполнения и представления.
Что касается изменений в форму налоговой декларации, то
введение утвержденных данным приказом изменений является
постепенным, и необходимо, прежде всего, для облегчения
компьютерной обработки налоговой отчетности, а поэтому должно быть
введено, прежде всего, на электронных формах налоговой декларации.
Отметки о типе декларации на налоговойr отчетности, которая
представляется в налоговую инспекцию (администрацию) на бумажном
носителе, могут быть проставлены плательщиками, как и ранее,
вручную; то есть налоговая декларация может быть принята без
наличия специальной таблицы служебного поля. Переход на форму
налоговой отчетности, которая предусматривала бы обязательное
наличие служебного поля на бумажном носителе, должен быть завершен
до истечения срока представления налоговой отчетности за II
квартал.
Относительно изменений в Порядок заполнения и представления
налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость
( z0250-97 ).
Порядком определены основные направления изменений в процессе
администрирования налога на добавленную стоимость:
- сроки представления налоговой отчетности;
- порядок представления уточненной декларации по налогу на
добавленную стоимость в случае самостоятельного выявления
плательщиком ошибки, допущенной им в предыдущих отчетных периодах;
- некоторые особенности, касающиеся проведения
предварительной проверки налоговой отчетности по налогу на
добавленную стоимость.
Относительно представления уточненной декларации.
Норма по представлению плательщиком такой декларации
предусмотрена абзацем третьим п.5.1 ст.5 Закона Украины от
21.12.2000 г. N 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения
обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными
целевыми фондами" (далее - Закон N 2181), где определено, что в
случае, если в будущих налоговых периодах плательщиком
самостоятельно выявлены ошибки, содержащиеся в ранее
представленной им налоговой декларации, то плательщик обязан
представить новую налоговую декларацию, содержащую исправленные
ошибки. Такая новая декларация имеет название "уточненная". Форма,
по которой должна представляться уточненная декларация,
определяется исходя из той формы налоговой отчетности, которая
была действующей в том отчетном периоде, в котором была допущена
исправляемая ошибка.
Уточненная декларация составляется не на сумму выявленной
ошибки, а на полную сумму (с учетом исправленной ошибки) объемов
продажи, налоговых обязательств, объемов приобретения, налогового
кредита и других показателей, которые должны отражаться в
налоговой декларации.
При этом для того, чтобы без ошибок определить, какая же
сумма должна быть перенесена в карточку лицевого счета, то есть
которая фактически увеличит или уменьшит налоговые обязательства
плательщика в связи с исправлением ошибки, плательщиком
самостоятельно должна быть заполнена Справка о суммах НДС,
увеличивающих или уменьшающих налоговые обязательства в результате
исправления самостоятельно выявленной ошибки, допущенной в
предыдущих отчетных периодах. Форма Справки утверждена в
приложении 3 к Порядку заполнения и представления налоговой
декларации по налогу на добавленную стоимость ( z0250-97 ).
Например.
Плательщиком за март 1999 года была представлена налоговая
декларация, где в строке 1 (раздел I) был определен объем продажи
без учета НДС (колонка А) в размере 10200 грн., и сумма НДС
(колонка Б) 2040 грн., строка 9 (колонка Б) равна 2040 грн.; в
строке 10а (раздел II) колонка А равна 3000 грн., а колонка Б
равна 600 грн; строка 17 равна 600 грн.; соответственно в разделе
III значение строки 2За равно 1440 грн.
В апреле 2001 года плательщиком самостоятельно выявлена
ошибка, допущенная в марте 1999 гада, а именно: объем продажи и
налоговые обязательства определены соответственно на уровне 12000
грн. и 2400 грн. При определении налогового кредита ошибки не
выявлены.
Для исправления ошибки плательщиком должна быть представлена
уточненная декларация с измененным значением строк 1, 9 и 23а, а
именно:
- строка 1 должна быть равна 12000 грн. (колонка А) и 2400
грн. (колонка Б);
- строка 9 должна быть равна 2400 грн. (колонка Б);
- строка 23а должна быть равна 1800 грн. (2400 - 600).
Вместе с уточненной декларацией за март 1999 года
представляется Справка, порядок заполнения которой в данном случае
будет следующим:
- строка 1 Справки (графа 4) равна 1440 грн.;
- строка 2 Справки (графа 4) равна 1800 грн.;
- строка 3 Справки равна 360 грн. (1800 - 1440);
- строка 4 не заполняется;
- в строке 5 указывается содержание ошибки;
- строка 6 равна 36 грн. (360 х 10% : 100%).
Сумма штрафных санкций начисляется только в Справке, и
начисляется именно плательщиком, поскольку это предусмотрено
пунктами 17.2 и 17.1 Закона N 2181 ( 2181-14 ).
В частности, п.17.2 предусмотрено, что в случае, если
плательщик самостоятельно выявил факт занижения налогового
обязательства (а в приведенном примере или в другом случае, когда
по результатам исправления ошибки определяется сумма к начислению,
то есть заполняется строка 3 Справки), не предусмотрено применение
штрафов, предусмотренных п.17.1 ст.17 указанного Закона, и
административных штрафов, если доначисленная сумма налога, а также
штраф в размере 10% такой суммы, плательщиком самостоятельно
уплачены. В счет самостоятельной уплаты доначисленной суммы и
штрафа в размере 10% такой суммы автоматически должна зачисляться
любая сумма переплаты (независимо от даты и причины ее
возникновения), которая на дату представления уточненной
декларации числится на лицевом счету плательщика.
Если же при самостоятельном доначислении суммы налога в связи
с исправлением ошибки и отсутствием переплаты на лицевом счету ни
сумма штрафа, ни доначисленная сумма налога (или же одна из этих
сумм) не уплачены либо не погашены переплатой, к плательщику
применяются предусмотренные соответствующим подпунктом п.17.1
ст.17 Закона N 2181 ( 2181-14 ) штрафные санкции, а также
предусмотренные действующим законодательством административные
штрафы.
Таким образом, доначисление 10% штрафа от доначисленной суммы
налога является обязательным, и в соответствии с абзацем вторым
п.17.1 доначисляется и уплачивается плательщиком самостоятельно, и
именно поэтому подлежит отражению в Справке.
Необходимо отметить, что в случае, если у плательщика была
проведена документальная проверка и по ее результатам была
доначислена или уменьшена сумма налога, определенная плательщиком
к уплате в бюджет или к возмещению из бюджета, то за те отчетные
периоды, за которые проведена проверка, как правило, уточненная
декларация представляться не должна, поскольку все ошибки должны
быть выявлены в результате проверки. Исключение составляет только
случай, когда проверка проведена неквалифицированно, ошибки не
выявлены, а наличие ошибок в проверенном отчетном периоде доказано
плательщиком документально. В этом случае относительно лиц,
которые проводили проверку, должно быть проведено служебное
расследование и применены соответствующие меры воздействия, а
уточненная декларация должна быть принята.
Необходимо также принять во внимание случаи, когда по
результатам исправления ошибки возникает необходимость возврата
излишне уплаченных или невозмещенных сумм. Такие суммы могут быть
возвращены плательщику только в том случае, если с момента
осуществления переплаты или возникновения права на возмещение
прошло не более 1095 дней, как это предусмотрено п.15.3 ст.15
Закона N 2181 ( 2181-14 ).
Например.
Плательщиком за январь 1999 года была представлена налоговая
декларация, где в строке 1а (раздел I) был определен объем продажи
без учета НДС (колонка А) в размере 12000 грн., и сумма НДС
(колонка Б) 2400 грн; строка 9 (колонка Б) была равна 2400 грн.; в
строке 10а (раздел II) колонка А равна 3000 грн; а колонка Б равна
600 грн., строка 17 равна 600 грн.; соответственно в разделе III
значение строки 23а равно 1800 грн.
В мае 2001 года плательщиком самостоятельно выявлена ошибка,
допущенная в январе 1999 года, а именно: объем продажи и налоговые
обязательства определены соответственно на уровне 10200 грн. и
2040 грн. При определении налогового кредита ошибки не выявлены.
Для исправления ошибки плательщиком должна быть представлена
уточненная декларация с измененным значением строк 1, 9 и 23а, а
именно:
- строка 1 должна быть равна 10200 грн. (колонка А) и 2040
грн. (колонка Б);
- строка 9 должна быть равна 2040 грн. (колонка Б);
- строка 23а должна быть равна 1440 грн. (2040 - 600).
Вместе с уточненной декларацией за январь 1999 года
представляется Справка, порядок заполнения которой в данном случае
следующий:
- строка 1 Справки (графа 4) равна 1800 грн.;
- строка 2 Справки (графа 4) равна 1440 грн.;
- строка 3 не заполняется,
- строка 4 справки равна 360 грн. (1440 - 1800);
- в строке 5 указывается содержание ошибки;
- строка 6 не заполняется.
В последнем примере значение строки 4 Справки и является
излишне уплаченной суммой налога. При этом переплата налога была
осуществлена в момент уплаты в бюджет суммы НДС, задекларированной
к уплате в декларации за январь 1999 года (или зачисления в счет
погашения такой уплаты переплаты, имеющейся на тот момент в
карточке лицевого счета). А поэтому, возвращаясь к последнему
примеру, необходимо учесть, что возврат излишне уплаченной суммы
по уточненной декларации за январь 1999 года возможен, потому что
с момента представления декларации за январь 1999 года (20.02.99
г.) до момента исправления ошибки в мае 2001 года (например,
уточненная декларация представлена 15.06.2001 г.) прошло менее
1095 дней (3 года).
В целях упорядочения процесса возврата излишне уплаченных или
невозмещенных сумм необходимо также установить контроль за
правильностью отнесения сумм НДС, которые в результате исправления
ошибки уменьшают налоговые обязательства плательщика (заполнена
строка 4 Справки), к той или иной категории.
Так, к категории невозмещенной суммы налога может быть
отнесена такая сумма НДС (полностью или частично), которая
исчислена только в том случае, если в уточненной декларации и/или
в декларации того отчетного периода, за который исправляется
ошибка, заполнена строка 21 (строка 23б, если это декларация по
форме, которая была действительна до внесения изменений,
утвержденных приказом ГНА Украины от 02.11.2000 г. N 568
( z0903-00 ).
Например.
1. В декларации за апрель 2000 года строка 23а равна 1000
грн.; в результате исправления ошибки, допущенной в апреле 2000
года и исправленной в мае 2001 года, плательщиком определено и
указано в уточненной декларации за апрель 2000 года, что значение
строки 23б должно быть равно 1500 грн.
Справка заполняется следующим образом:
- строка 1 (графа 4) Справки равна 1000 грн.;
- строка 2 (графа 5) Справки равна 1500 грн.;
- строка 3 Справки не заполняется;
- строка 4 Справки равна 2500 грн.
В этом случае из 2500 грн., указанных в строке 4 Справки,
1000 грн. ранее (в апреле 2000 года) были задекларированы к
уплате, и как определено проверкой, списание налоговой
задолженности по этой сумме не проводилось, эта сумма
действительно была уплачена в бюджет, а поэтому после исправления
ошибки не может быть отнесена к категории невозмещенных сумм
налога и является излишне уплаченной суммой. Следовательно, на
момент представления Справки суммой бюджетного возмещения
считается только значение строки 23б уточненной декларации, то
есть разница между суммой, уменьшающей налоговые обязательства
плательщика (строка 4 Справки), и излишне уплаченной суммой налога
(строка 1 Справки): пп.4.4.5-А п.4.4 Порядка заполнения и
представления налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость ( z0250-97 ).
2. В декларации за февраль 2000 года строка 23б равна 1000
грн.; в результате исправления ошибки, допущенной в феврале 2000
года и исправленной в мае 2001 года, плательщиком определено и
указано в уточненной декларации за февраль 2000 года, что значение
строки 23б должно быть равно 1500 грн.
Справка заполняется следующим образом:
- строка 1 (графа 5) Справки равна 1000 грн.;
- строка 2 (графа 5) Справки равна 1500 грн.;
- строка 3 Справки не заполняется;
- строка 4 Справки равна 500 грн.
В этом случае из 1500 грн., указанных в строке 23б в
уточненной декларации за февраль 2000 года, 1000 грн. уже ранее
были задекларированы к возмещению, а возможно, уже и возмещены.
Необходимость того, что эти суммы все-таки подлежат возмещению,
подтверждена уточненной декларацией, в которой сумма бюджетного
возмещения увеличена. Следовательно, на момент представления
Справки суммой бюджетного возмещения считается разница между
суммами, задекларированными к возмещению до и после исправления
ошибки, то есть значение строки 4 Справки (пп.4.4.5-Б п.4.4
Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу
на добавленную стоимость ( z0250-97 ).
Особое внимание следует уделить вопросу контроля за
представлением уточненных деклараций теми плательщиками, у которых
было проведено списание сумм налоговой задолженности (пп.4.4.2
Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу
на добавленную стоимость ( z0250-97 ). Если в прошедших отчетных
периодах сумма налоговых обязательств не была уплачена
плательщиком в бюджет, а потом такой долг был списан, то за такие
отчетные периоды невозможно любое уменьшение налоговых
обязательств, которые были тогда задекларированы.
Если же такой налоговый долг был реструктуризирован
(рассрочен или отсрочен), то на сумму, на которую плательщик
уменьшает налоговые обязательства, исправляя ранее допущенную
ошибку, обязательно уменьшается сумма реструктуризированных или
отсроченных сумм налога.
Относительно проведения предварительной проверки налоговой
отчетности по налогу на добавленную стоимость.
Пунктом 4.1.2 ст.4 Закона N 2181 ( 2181-14 ) предусмотрено,
что предварительная проверка не проводится только при приеме
налоговой отчетности. То есть налоговая отчетность должна быть
принята от плательщика обязательно, но проверена только на
соответствие формы налоговой отчетности форме, утвержденной
приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. N 166 ( z0250-97 ) (с учетом
всех изменений и дополнений) и зарегистрированной в Министерстве
юстиции Украины.
Предварительная проверка налоговой отчетности, необходимость
которой предусмотрена пп.7.7.4 ст.7 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" ( 168/97-ВР ), проводится не
непосредственно при приеме отчетности от плательщиков, а поэтапно,
при компьютерной обработке принятой отчетности и после завершения
такой обработки в порядке и в сроки, предусмотренные приказом ГНА
Украины от 01.08.98 г. N 376, с учетом особенностей проверки,
вызванных соответствующими изменениями в законодательстве.
Сообщая указанное, Государственная налоговая администрация
Украины обязывает налоговые органы всех уровней установить четкий
и неукоснительный контроль за соблюдением норм приказа ГНА Украины
от 18.04.2001 г. N 170 ( z0412-01 ) и данного письма, а также
уведомить об изложенном налогоплательщиков.
Заместитель Председателя ГНА Украины Г.Оперенко
"Бухгалтерия", N 23/1, 04.06.2001 г.