ПЕНЯйте на себя
(если хотите)
------------------------------------------------------------------
Сегодня, как мы и обещали в прошлом выпуске, пойдет разговор о
пене в свете норм Закона "О порядке погашения обязательств пла-
тельщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фон-
дами" от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) (далее - Закон) {1},
которым введен единый размер и порядок начисления и уплаты пени по
всем налогам и сборам. Лишь в сфере внешэкономдеятельности пеня
применяется по-старому (см. п/п. 16.4.2 Закона). Кроме того, Закон
не распространяется на новые соцстраховские взносы, которые теперь
выпали из перечня налогов и сборов, установленного в Законе "О
системе налогообложения". Впрочем, соцстраховская пеня - вопрос
особый, и мы рассмотрим его ниже - отдельно от этой статьи.
В остальном же вопросы пени регулируются в первую очередь ст.
16 Закона, а также - для налогов-сборов, подконтрольных налогови-
кам, - Инструкцией о порядке начисления и погашения пени, утверж-
денной приказом ГНАУ от 01.03.2001 г. № 77 ( z0240-01 ) (далее -
Инструкция) {2}. Отметим, пожалуй, главную особенность нового по-
рядка: под пеню теперь попадают и штрафы, так как согласно п. 1.3
Закона они включены в состав налогового долга (недоимки), на кото-
рый производится начисление пени. Правда, сама пеня тоже вроде бы
входит в состав налогового долга, однако, как и раньше, пеня на
пеню не начисляется (см. п/п. "а" п. 3.8 Инструкции). А теперь пе-
рейдем к подробностям.
I
Для начала посмотрим, с какого момента по Закону должна начис-
ляться пеня по заниженным налоговым обязательствам, выявленным
(начисленным) контролирующими органами. Подпункт 16.1.1 Закона в
качестве общей нормы устанавливает, что пеня начисляется
"после истечения установленных сроков погашения согласованного
налогового обязательства".
Подпункт 5.2.1 Закона говорит, что налоговое обязательство
(НО), начисленное контролирующим органом, становится согласованным
в день получения плательщиком налогового уведомления. Причем, по
мнению ГНАУ, до 01.10.2001 г. роль налоговых уведомлений испол-
няют решения ГНИ, принятые по результатам проверок, хотя ни в п/п.
5.2.1, ни в "Переходных положениях" Закона такой нормы нет.
А ч. "б" п/п. 16.1.2 определяет, что пеня начинает "капать"
"при начислении суммы налогового обязательства контролирующими
органами - с первого рабочего дня, следующего за последним
днем предельного срока уплаты налогового обязательства, опре-
деленного в налоговом уведомлении согласно нормам настоящего
Закона".
Предельным же сроком в этом случае должен быть 10-й день после
получения налогового уведомления (хотя в Законе этот срок четко не
установлен, о чем писалось в "Бухгалтере" № 10'2001 на с. 45).
Поэтому если к вам придут с проверкой и доначислят по акту НО,
то налоговики смогут начать начисление пени лишь на 11-й день пос-
ле дня получения вами налогового уведомления (решения) и, ес-
тественно, без всякого "заднего числа", о котором речь нигде не
идет, а подразумеваться априори оно не может.
Причем если вы в течение этих 10-ти дней уплатите сумму по ак-
ту (которая, выходит, должна быть без пени), то наказание пеней
вам вообще не грозит.
Разительный контраст получается с ситуацией, когда вы, к при-
меру, самостоятельно начислили НО, честно показали его в деклара-
ции, но своевременно не уплатили: тогда пеня начала бы "тикать"
уже с первого рабочего дня, следующего за "изначальным" сроком уп-
латы согласованного НО (тоже 10 дней, но после гораздо более ран-
него дня).
На этом фоне просто смешно выглядит п/п. 16.1.3 Закона, осво-
бождающий от пени самостоятельно выявленное плательщиком и пога-
шенное (!) до начала проверки НО (кстати, оно при этом еще и "ода-
ривается" 10%-ным штрафом согласно п. 17.2 Закона).
Кто же будет выявлять и гасить сам, если при выявлении прове-
ряющими пени за предыдущий период все равно не будет? {3} Полу-
чается, что "самосдача" может иметь смысл, только когда экономия
на пене перекрывается более высокими штрафами из ст. 17.
Однако не исключено, что законодатель в этих местах Закона,
как всегда, сказал не то, что думал. Исходя из духа Закона (в
частности, принимая во внимание тот же п/п. 16.1.3) пеня (да и
штрафы за несвоевременность) по актам за старые грехи должна-таки
начисляться. Впрочем, этому можно противостоять при помощи правила
о конфликте интересов (см. с. 4).
Кстати, уже имеется прецедент начисления налоговиками пени
задним числом (когда срок уплаты опережает срок согласования). В
письме от 24.04.2001 г. № 5327/7/15-1117 ( v5327225-01 ) "Относи-
тельно ответственности плательщиков налога на прибыль за несвое-
временную уплату налога" {4} ГНАУ в отношении налога на прибыль за
I квартал сего года написала, что суммы пени и штрафов определяю-
тся сразу после предельного срока уплаты налога, то есть с 21-го
апреля. А ведь согласованным это НО стало лишь при представлении
декларации (срок представления - до 10 мая)!
И хотя данный прецедент несколько отличается от рассматривае-
мой нами ситуации, аналогичный подход налоговики наверняка исполь-
зуют для начисления пени (и штрафов) по актам проверок, утверждая,
что НО были согласованы задним числом и, соответственно, пеня по
ним тоже должна начисляться задним числом. Еще раз заметим, что
такой подход находится в противоречии с буквальным прочтением За-
кона, особенно с процитированной выше нормой п/п. 16.1.2 "б".
В общем, при "рихтовке" норм Закона (а она, по слухам, прои-
зойдет уже в ближайшее время) законодателям не мешало бы четче
урегулировать этот момент.
II
Многим представляется заманчивым гасить налоговый долг, вообще
не погашая пеню или гася лишь небольшую ее часть - чтобы из всего
налогового долга за плательщиком оставалась "висеть" только пеня.
Ведь, во-первых, никакие финсанкции за несвоевременную уплату
пени - не предусмотрены, поскольку штрафы из п/п. 17.1.7 Закона
применяются, как мы уже писали в предыдущем выпуске, только к сум-
ме согласованного НО, куда пеня не входит, а пеня на пеню не на-
числяется. То есть в таком случае налоговикам придется направлять
вам отдельное требование об уплате пени.
Во-вторых, не придется самим мучиться с расчетом-начислением
пени - за плательщика это сделают налоговики (или другой контроли-
рующий орган).
В связи с этим встает вопрос: а кто вообще должен в конкретной
ситуации производить начисление пени?
Совершим небольшой экскурс в историю.
До 01.04.2001 г. (то есть до вступления в силу Закона) начис-
ление пени являлось, как правило, прерогативой контролирующих ор-
ганов (налоговых, пенсионных, соцстраховских и т.д.), что косвен-
но вытекало из соответствующих Инструкций.
Налоговики, напомним, руководствовались Инструкцией об особен-
ностях применения Декрета Кабинета Министров Украины от 21 января
1993 года № 8-93 "О взыскании не внесенных в срок налогов и нена-
логовых платежей" ( 8-93 ) {5}, а ПФУ, Соцстрах и прочие - своими
ведомственными Инструкциями. И хотя в некоторых из них (например,
в пенсионной и старой "безработной" Инструкциях {6}) упоминалось о
том, что пеня начисляется также и плательщиками, на практике этого
никто не делал. {7}
Теперь же к начислению пени привлекли и плательщиков, поставив
в п/п. 16.3.3 Закона такую шантажную "рогатину":
"При частичном погашении налогового долга сумма такой части
определяется с учетом пени, начисленной на такую часть. Пла-
тежные документы, не содержащие отдельно выделенную сумму на-
логового долга и сумму пени, не принимаются к исполнению".
Тут не совсем понятно, привязано ли второе предложение к пер-
вому, то есть распространяется запрет принимать "неопененные" пла-
тежки на любые случаи или только на случаи частичного погашения
налогового долга. Поэтому процитированный абзац можно прочитать и
так, что требование о выделении и одновременном перечислении пени
вместе с согласованным НО и штрафами на полное погашение не
распространяется. (Только вот посчитают ли полным погашение нало-
гового долга, если не гасится пеня? Тут ведь тоже возможны разные
мнения - см. "Бухгалтер" № 11'2001, с. 57.)
Законом на плательщика нигде прямо обязанность самостоятельно
начислять пеню не возложена. Но косвенно это вытекает из того же
п/п. 16.3.3: ведь не будете же вы предварительно звонить в контро-
лирующий орган с просьбой рассчитать для вас пеню!
А не начислите пеню - банк не примет платежку. Причем Нацбанк
эту норму принял к руководству и даже по-своему ее развил: в п. 2
письма Департамента платежных систем НБУ от 09.04.2001 г. № 25-111
/704-2262 {8} уже прямо указано, что плательщики самостоятельно
начисляют пеню на сумму налогового долга (без пени) и подают от-
дельную платежку на сумму пени вместе с платежкой на "главную"
часть налогового долга, то есть на согласованное НО со штрафами,
но без пени. (Насчет отдельной платежки НБУ явно переборщил: Закон
говорит о выделении суммы в документе, а не об отдельном докумен-
те.)
Аналогичное требование было зафиксировано и в п. 18 раздела 1
проекта новой Инструкции о безналичных расчетах в Украине в на-
циональной валюте, утвержденной постановлением Правления НБУ от
29.03.2001 г. № 135 (см. "Бухгалтер" № 12'2001, с. 39). Заметим,
однако, что после прохождения через Минюст из этого пункта исчезла
фраза об одновременной подаче в банк платежки на пеню и платежки
на основной долг (новую редакцию данного пункта - см. на с. 87
настоящего выпуска). И хотя неизвестно, почему эта фраза исчезла
(может, просто литературная правка?), - это в принципе неплохо,
так как банкиры в первую очередь будут заглядывать в Инструкцию (а
письма, в отличие от инструкций, быстро забываются). То есть те-
перь больше шансов протолкнуть платежку на уплату налогового долга
без пени.
А вообще, в этом вопросе, безусловно, все будет зависеть от
вашего банка. Дело в том, что к плательщику, а возможно, и к банку
не будет применено никаких санкций за то, что первый подаст, а
второй примет платежку на частичную (а тем более полную) уплату
налогового долга без учета пени.
Кстати, народ уже нашел пути обхода этого требования: в пода-
ваемых платежках в графе "Назначение платежа" указывают, например,
не "НДС за январь 2001 года", а просто "НДС", чтобы банк не "про-
сёк", что имеется в виду - перечисление старого налогового долга
или своевременная уплата текущего налогового обязательства. В та-
ком случае у банка нет формальных оснований требовать уплаты пени
и отдельной платежки для нее.
Однако такой номер проходит, увы, не всегда, так как в прило-
жении 3 к постановлению Правления НБУ от 08.07.98 г. № 267 в при-
мерах заполнения платежных поручений записано: "Налог на прибыль
за I квартал" - поэтому банки нередко "заворачивают" платежки, в
которых не указано, за какой период уплачивается налог-сбор. Что
ж, хитрые плательщики и здесь выворачиваются: делают платежку на
копеечную сумму пени - лишь бы поскорей погасить основной налого-
вый долг.
Налоговики, по-видимому, понимают п/п. 16.3.3 Закона именно с
увязкой двух предложений, то есть распространяя требование к пла-
тельщику выделять пеню только на частичное погашение налогового
долга. Поэтому в п. 3.6 Инструкции они выписали отдельным абзацем,
что на частично уплаченный налоговый долг плательщик рассчитывает
сумму пени самостоятельно и уплачивает ее вместе с налоговым дол-
гом. Иные случаи (в частности, полное погашение) в Инструкции не
упоминаются, однако в приложении к ней
"Пример расчета пени" дословно сказано следующее:
"Предприятие 22.10.2001 уплачивает налоговый долг, срок уплаты
которого был 19.03.2001, в сумме 1100 грн. При уплате налого-
вого долга (части налогового долга) плательщику налога соот-
ветствующими государственными налоговыми органами в пределах
их компетенции начисляется пеня".
Заметьте, речь идет не о доначислении по акту, а о "рядовой"
уплате налогового долга и пеню при этом начисляют сами налоговики!
Венчает же этот пример предложение:
"Плательщик налога рассчитывает сумму пени на частично упла-
ченный налоговый долг самостоятельно в указанном порядке".
Таким образом, из п. 3.6 и приложения к Инструкции можно сде-
лать вывод, что налоговики считают обязательным самостоятельное
начисление пени плательщиком только при частичном погашении нало-
гового долга. В остальных случаях (при полном погашении налогового
долга, при доначислении налоговых обязательств налоговиками по ре-
зультатам проверок и т.д.) начисление пени остается, как и раньше,
прерогативой налоговиков.
Но это лишь при либеральном прочтении Инструкции. Например, в
комментарии (разъяснении) к Инструкции (доведенном письмом ГНАУ от
29.03.2001 г. № 4138/7/19-1317 ( v4138225-01 ) - см. "Бухгалтер"
№ 11'2001, с. 54-55) начальник Главного управления учета и отчет-
ности ГНАУ А. Парпалыга цитирует п. 3.6 Инструкции, но при этом
добавляет, что
"полным погашением налогового долга является погашение налого-
вого долга с учетом как пени, так и штрафных санкций".
Однако из этого высказывания не следует, что пеня не может
быть погашена в последнюю очередь, то есть позже всего остального.
И все-таки проигнорировать самостоятельное начисление пени
плательщику будет достаточно сложно - в первую очередь из-за упо-
мянутой нацбанковской "рогатины".
III
Теперь поговорим о тех случаях, когда пеню вам все-таки при-
дется начислять самостоятельно.
Допустим, денег у фирмы нет и пропущен не один налоговый срок.
Вот уже накопились у главбушки Марфы Наумовны пара дюжин налоговых
долгов по разным срокам и разным налогам (со штрафами за просрочку
их уплаты, на которые налоговики уже успели прислать решения). И
вдруг на предприятие приходят деньги, но хватает их только на час-
тичное погашение налогового долга.
Марфа Наумовна - бухгалтер с опытом, поэтому сначала прикиды-
вает, какие долги будет гасить в первую очередь. При этом она
имеет в виду следующие моменты:
1) резоннее сначала гасить налоговые долги, которые по срокам
их "зависания" вскоре могут угодить под больший размер штрафа по
п/п. 17.1.7;
2) ни в Законе, ни в других документах (в отличие от ранее
действовавшего порядка) пока не определено, что долги должны га-
ситься в хронологическом порядке. Таким образом, можно погашать их
по принципу рациональности, а не по хронологии. Подчиняясь, так
сказать, экономическим рычагам, которые создало, между прочим, са-
мо государство. Что оно хотело получить раньше (выразив свою волю
установлением разных наказаний) - то и получит.
Например, если часть старых долгов уже угодила под 50%-ный
штраф, то более высокий штраф этой части уже не грозит, а значит,
есть резон сначала погасить более "свежие" долги, которые по сро-
кам только приближаются к соответствующим штрафным отметкам из
п/п. 17.1.7.
Затем ей необходимо определить удельный вес пени в сумме, ко-
торая пойдет на уплату налоговых долгов. Если речь идет об одном
налоговом долге, то это сравнительно несложно. Марфа Наумовна
рассчитывает суммы налогового долга и пени в составе общей суммы
денег, отведенной на их погашение, по следующей формуле:
1,2 x УС/100
Со = Снд + Сп = Снд + (Снд x -------------- x Кдп)
365
Со - общая сумма денег, направляемая на погашение конкретного
налогового долга и пени по нему;
Снд - сумма налогового долга без учета пени;
Сп - сумма пени по данному налоговому долгу;
УС - учетная ставка НБУ (большая из двух ставок - на момент
возникновения налогового долга или на момент уплаты), применяемая
для расчета пени по данному налоговому долгу;
Кдп - количество дней просрочки налогового долга с даты воз-
никновения по дату его уплаты включительно.
Таким образом,
Со
Снд = ----------------------
1,2 x УС/100
1 + -------------- x Кдп
365
Затем определяется сумма пени:
Сп = Со - Снд
Если же налоговых долгов много, то разбрасывать ограниченные
суммы денег между ними и пенями на них будет далеко не просто.
Тут каждый может придумывать свои, возможно только ему и удоб-
ный, вариант.
Итак, Марфа Наумовна, разбросав последовательно суммы по нало-
гам, которые будут погашаться вместе с пеней, то есть разделив об-
щую сумму денег по принципу "этому дала, этому дала" {9}, дает
указание своей подчиненной девочке (специально для этого взятой на
работу) оформить платежки, а заодно и перепроверить суммы каждого
налога, штрафа и пени. После проверки та оформляет по две платеж-
ки на каждый налоговый долг (на основную его часть и на пеню). При
этом последней парой платежек (по самому "неопасному" налогу-сбо-
ру) регулируется общая сумма перечислений - и чтобы денег хватило,
и чтобы банк не "завернул" одну или несколько платежек.
Разумеется, самые бессовестные плательщики, дабы не возиться с
такими расчетами и попридержать деньжата, суммы пени в платежках
ставят "отфонарные" - банк ведь расчет пени наверняка проверять не
будет. Предприятие от такой недоплаты пени, как уже упоминалось,
особенно не пострадает по причине отсутствия санкций за неуплату
пени - пусть потом налоговики пересчитают сами, доначислят и тихо
порадуются улучшению показателей.
Кроме того, обращаем внимание на следующий момент. Раньше пла-
тежки на налоговые долги по срокам уплаты исправно ставились в
картотеку и погашались в хронологической последовательности. Таким
образом, Марфа Наумовна в любой момент могла по реестру этих пла-
тежек получить аналитику в разрезе непогашенных налоговых долгов.
Теперь же платежки в картотеку не попадают, а выписываются только
в пределах конкретных сумм, направляемых на оплату налоговых дол-
гов. Стало быть, отследить состояние налоговых долгов нашей Марфе
Наумовне теперь куда сложнее. Так что она попросту поручила своей
новой сотруднице вести в компьютере специальную таблицу для анали-
тического учета налоговых долгов (по видам платежей, суммам, сро-
кам их образования и погашения), чтобы в любой момент иметь де-
тальную раскладку по налоговым расчетам.
IV
Несколько слов о пене в переходный период.
В "Бухгалтере" № 11'2001 на с. 56 мы публиковали письмо ГНАУ
от 29.03.2001 г. № 4147/7/19-1317 ( v4147225-01 ) на эту тему. Из
содержания письма осталось непонятным, должен ли плательщик при
погашении "допервоапрелъских" долгов {10} самостоятельно рассчиты-
вать и перечислять отдельной платежкой сумму пени. Оставить бы та-
кую пеню на усмотрение налоговиков, да банк может не принять пла-
тежки по таким долгам без пени. Поэтому предлагаем полумеру:
начислить самим себе пеню на указанный долг только за период с
01.04.2001 г. по дату уплаты. При этом формально будут соблюдены
требования упомянутого п/п. 16.3.3, не надо морочить себе голову
старым-новым порядком начисления пени и авансировать бюджет (ушлые
плательщики и в этой ситуации просто перечисляют 3 коп. пени "от
фонаря").
Обратите внимание также на разд. 2 письма ГНАУ от 29.03.2001
г.: старые штрафы, то есть примененные к вам в I квартале 2001 го-
да и не уплаченные до 01.04.2001 г., попадают в этот день в долг,
и с той же даты пеня на них должна начисляться (причем уже по но-
вым нормам, то есть из расчета 120% учетной ставки НБУ, для чего
берется большая из ставок - то ли на 01.04.2001 г., то ли на дату
погашения).
Но поскольку до Закона пеня на финсанкции не начислялась, в
самом деле начислять на них пеню задним числом (за период до
01.04.2001 г.) - не вздумайте.
Кстати, подход ГНАУ с подсовыванием старых штрафов под пеню -
особенно представляется нам излишне фискальным на фоне амнисти-
рующей ст. 18 Закона. {11}
Напомним кстати, что все штрафы и пени, начисленные плательщи-
кам за предыдущие периоды вплоть до 01.013001 г., налоговики долж-
ны были списать на основании п/п. 18.1.3 Закона, поэтому в данном
разделе письма и упоминаются только штрафы, примененные в I квар-
тале 2001 года.
Обратите внимание также на п/п. 19.3.4 из "Переходных положе-
ний" Закона: в последнем абзаце этого подпункта по поводу возвра-
щенных налоговикам из картотеки платежных требований, "висевших" в
банке до 01.04.2001 г., сказано, что пеня в штрафы по этим налого-
вым долгам не начисляются
"до дня, следующего за предельным днем уплаты налогового обя-
зательства, указанного в налоговом уведомлении" {12}
которое налоговики обязаны предоставить плательщику.
Обратим внимание еще на один нюанс: отделы учета ГНИ по ряду
налогов и сборов (например, по налогу на прибыль и НДС) производи-
ли начисление пени либо на день уплаты долга, либо - по непогашен-
ным долгам - раз в полгода: на 01.01 и на 01.07. {13} Так что та
часть пени, которая еще не была начислена налоговиками по "висев-
шим", а затем списанным или рассроченным согласно ст. 18 Закона
долгам за период с 01.01.2001 г. по дату их списания (рассрочки),
должна "авансом" считаться списанной, поскольку сами эти долги уже
фактически списаны или рассрочены. А то кое-где на местах налого-
вики стали утверждать, что эта пеня списанию-де не надлежит и что
ее после 01.07.2001 г. (то есть после начисления налоговиками по
лицевым счетам) необходимо будет уплатить.
Такое вот беззаконие...
{1} См. "Бухгалтер" № 7'2001, с. 12-46.
{2} См. "Бухгалтер" № 10'2001, с. 18-21.
{3} Та же проблема, в принципе, и со штрафами за несвоевременность
(п/п. 17.1.7 Закона): они по актам проверок "работать" задним
числом не должны, так как применяются именно к сумме согласо-
ванного (!) НО. Поэтому п. 17.2 Закона, амнистирующий от этих
штрафов при "самовыявлении", тоже читается забавно: ведь без
"самосдачи" амнистия опять же происходит сама собой.
{4} См. "Бухгалтер" № 12'2001, с. 16.
{5} См. "Бухгалтер" № 5'2000, с. 51-56.
{6} См. "Бухгалтер" № 16'99, с. 52, и № 20'99, с. 53.
{7} Пожалуй, чуть ли не единственным исключением были случаи, ког-
да плательщики пытались проскочить под норму второго абзаца п.
20.4 Закона о Прибыли. Эта норма (теперь уже отмененная) пре-
дусматривала неприменение штрафных санкций к плательщикам на-
лога, которые
"до начала проверки налоговым органом выявили факт занижения
налогооблагаемой прибыли, письменно уведомили об этом налого-
вый орган и уплатили сумму недоимки, а также пеню, исчисленную
исходя из 120 процентов учетной ставки Национального банка
Украины, действовавшей на момент уплаты, начисленную на полную
сумму недоимки за весь ее срок".
{8} Это письмо и наш комментарий к нему - см. в "Бухгалтере"
№ 11'2001 на с. 56-57.
{9} Можно, кстати, сначала гасить только НДС, потом - налог на
прибыль и т.д., а не "всё понемножку".
{10} Имеются в виду только долги по налогам, которые на 01.04.2001
г. не были ни списаны, ни рассрочены.
{11} Кроме того, в отстаивании своих интересов плательщики могут
попробовать опереться на нормы второго абзаца ст. 11 Закона
"О системе налогообложения", которым установлено, что финан-
совые санкции по результатам проверок должны применяться
контролирующими органами в размерах, действовавших согласно
законодательству на дату завершення проверок.
Однако с применением этой нормы в отношении пени могут воз-
никнуть проблемы, так как в законодательстве четко не опреде-
лено, входит ли пеня в состав финансовых санкций. Из анализа
различных пунктов и статей законодательных актов ответ напра-
шивается скорее отрицательный.
Хотя по своей сути институт пени, конечно же, является разно-
видностью финансовой ответственности и может отождествляться
с финансовыми санкциями. А раз так, то у плательщиков имеются
некоторые шансы с помощью правила о конфликте интересов (п/п.
4.4.1 Закона) подвергнуть сомнению желание налоговиков "об-
пенять" старые штрафы, начисленные на НО по результатам про-
верок, завершенных до 01.04.2001 г.
{12} В свете сказанного напомним читателю, что ст. 6 Закона Нало-
говое уведомление и налоговые требования" - вступает в силу с
01.01.2001 г. Так неужели до этого пени (и штрафов) не бу-
дет?!
{13} См. п. 11.5 Инструкции об особенностях применения Декрета
Кабинета Министров Украины от 21 января 1993 года № 8-93 "О
взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей
в "Бухгалтере" № 5'2000 на с. 52.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№13/01, стр. 28
[01.05.2001]
Алексеи Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------