Расчеты с субподрядчиками: проблемы нового учета
Народ мудрей стандартов: проблемы старого Минфина
------------------------------------------------------------------
Пожалуй, наиболее болезненно реформа бухгалтерского учета от-
разилась на строителях. Ключевые из новых Стандартов - 15-й и 16-й
- на строительные контракты изначально себя не распространяли, в
то время как старые бухгалтерские нормативы с начала 2000 года от-
менялись один за другим. В частности, вместе с Инструкцией о по-
рядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия,
утвержденной приказом Минфина от 18.08.95 г. № 139 ( z0321-95 ),
ушла из употребления норма о том, что выручкой от реализации для
генподрядчиков считается
"объем принятых заказчиками строительно-монтажных работ, вы-
полненных собственными силами (без объема, выполненного суб-
подрядными организациями)".
Таким образом, в строку 010 новой формы № 2 по статье "Доход
(выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)" генпод-
рядчики стали заносить всю выручку по генподрядным договорам.
Некоторые налоговики тут же усмотрели в этом способ расширить базу
обложения сбором в Иннофонд у генподрядных организаций, включив в
нее и "субподрядную" выручку. Однако Минфин, хотя и с опозданием,
дезавуировал эти попытки письмом от 06.12.2000 г. № 053-29168
( v9168201-00 ) (см. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 11). Тот же прием,
кстати, налоговики пытались использовать и в отношении начисления
единого налога.
Однако с точки зрения бухучета такие новации не стали для
строителей неудобными. Скорее наоборот: многим из них такой способ
позволил привести финансовую отчетность в соответствие с учетными
регистрами. Ведь еще с дореформенных времен повелось так, что учет
у большинства генподрядчиков строился по специфической отраслевой
схеме: в отчет о финрезультатах попадали только объемы работ, вы-
полненных собственными силами, но по к-ту 46 показывалась
"стоимость готовой строительной продукции и работ по договор-
ной цене, сдача которых оформлена в установленном порядке".
{1}
Каков же этот "установленный порядок"? Обратимся к Инструкции
о порядке составления статистической отчетности по капитальному
строительству, утвержденной приказом Минстата от 28.03.96 г. № 93
( z0231-96 ). В соответствии с п. 7.2 данного норматива
"основанием для отражения в отчетности заказчика и подрядчика
выполненного объема строительных и монтажных работ является
справка о стоимости выполненных работ и расходах по форме
№ [КБ-]3, которую составляет подрядная организация".
При этом генподрядчик включает в справку
"объемы работ, выполненных как собственными силами, так и суб-
подрядными организациями".
Да и сами формы актов приемки выполненных подрядных работ (ф.
№ КБ-2в) и справки о стоимости выполненных подрядных работ и рас-
ходах (ф. № КБ-3) построены таким образом, что показатели субпод-
рядчиков входят в общую стоимость работ по объекту {2}. Так что
для заполнения старых форм бухгалтерской отчетности генподрядчик
должен был делать предварительные выборки по 46-му счету, исключая
оттуда обороты, приходящиеся на долю субподрядчиков.
Не менее оригинальным был и способ учета субподрядных расходов
в учете генподрядчика. Согласно п. 14 раздела V Типового положения
по планированию, учету и калькулированию себестоимости строительно
-монтажных работ, утвержденного Постановлением КМУ от 09.02.96 г.
№ 186 ( 186-2000-п ),
"выполненные субподрядными организациями работы, принятые и
оплаченные генподрядчиком, до их сдачи заказчику подлежат уче-
ту в договорных ценах на специальном субсчете счета "Основное
производство" и не включаются в себестоимость строительно-мон-
тажных работ генерального подрядчика".
Причем прежняя Инструкция по применению Плана счетов, утверж-
денная приказом Минфина СССР от 28.03.85 г. № 40, предписывала
учитывать на 20-м счете в качестве незавершенного производства
весь субподряд "до полного завершения работ" по объекту и "сдачи
завершенного объекта строительства (или работ) заказчику", после
чего эти расходы относились в д-т 46.
Итак, отражаясь на 20-м счете, субподрядные работы все-таки не
попадали в себестоимость работ генподрядчика, что было оправдано с
точки зрения симметричности: в выручку включались только собствен-
ные объемы генподрядчика, а в затраты - только себестоимость ра-
бот, выполненных собственными силами, которые
"складывались из прямых затрат и накладных расходов" {3}.
По сути субподряд, оставаясь в учетных регистрах генподрядчи-
ка, был выведен за рамки его отчетов о прибылях и убытках. Поэтому
когда пришли новые формы бухотчетности, строители без труда адап-
тировали свой учет к требованиям реформы: в строку 010 стали вклю-
чать общий генподрядный оборот бывшего 46-го (703-го по новому
Плану счетов), а в строку 040 "Себестоимость реализованной продук-
ции (товаров, работ, услуг)" - списание расходов с бывшего 20-го
(нового 903-го) с учетом субподряда. Фактически строители избави-
лись от необходимости дополнительных учетных выборок.
И потому совсем неожиданными для них стали изменения, внесен-
ные в п. 17 П(С)БУ 3 приказом Минфина от 30.11.2000 г. № 304
( z0397-99 ). В соответствии с новой редакцией этого пункта ген-
подрядчики должны отражать в отчете о финансовых результатах по
статье "Прочие вычеты из дохода"
"полученные предприятием от других лиц суммы доходов в пользу
"..." субподрядчика "..." по договорам "..." подрада".
А поскольку статья прочих вычетов (строка 030 ф. № 2) отож-
дествляется с корреспонденцией уменьшения дохода по д-ту 704, бух-
галтера сделали вывод, что теперь расчеты с субподрядчиками не от-
носятся на себестоимость строительно-монтажных работ. Таким обра-
зом, субподрядные расчеты остаются как бы вне отчета о прибылях и
убытках генподрядчика. Они сначала отражаются по к-ту 703 на общих
основаниях, после чего исключаются из выручки (вероятно, через д-т
704, к-т 68).
Такая схема привела большинство строительных главбухов в не-
доумение. По существу из генподрядчиков сделали посредников, а их
взаимоотношения с субподрядчиками приравняли к расчетам комис-
сионеров и поверенных с комитентами и доверителями.
Честно говоря, практика свидетельствует о том, что бухгалтера
генподрядчиков дружно проигнорировали это положение П(С)БУ 3.
Большинство из них отражает по строке 010 отчета о финрезультатах
весь генподряд (д-т 36, к-т 703), а по строке 040 - общую себес-
тоимость вместе с субподрядом (д-т 903, к-т 23). И нельзя сказать,
чтобы эти бухгалтера были совсем уж неправы.
Во-первых, нам кажется, что нелогично уравнивать в бухгалтерии
посреднические и генподрядные операции. Принципиальная разница
между ними состоит в том, что посредник предоставляет услуги коми-
тенту или доверителю, тогда как генподрядная организация выполняет
работы для заказчика (то есть покупателя), поручая выполнение от-
дельных работ субподрядчику.
Во-вторых, "посредническая" схема отражения расчетов с субпод-
рядчиками приводит к появлению еще одной проблемы: как поступать
генподрядчику в том случае, когда выполненные субподрядчиком рабо-
ты он по акту принял, но заказчику весь комплекс работ еще не
сдал?
Обязательства перед субподрядчиком надо показывать, это несом-
ненно. Но какой счет дебетовать? Многие по привычке относят "не-
закрытый" субподряд в д-т 23 (и в статью НЗП), а после отражения
общего генподрядного дохода составляют проводку д-т 704, к-т 23.
На наш взгляд, этот способ не вполне корректен. Инструкция о при-
менении Плана счетов предусматривает только один путь списания
фактической производственной себестоимости выполненных работ и ус-
луг: в д-т 90. И никаких д-тов 70 там нет. И вообще, отражение по
статье "Незавершенное производство" того, что себестоимостью работ
никогда не станет, в нынешних условиях нам представляется недоста-
точно последовательным.
В-третьих, такой метод отражения субподрядных работ в учете
генподрядчика противоречит международным стандартам. В частности,
п. 31 МСБУ 11 "Строительные контракты" говорит, что при расчете
степени завершенности строительных работ из расходов по контракту
исключаются "авансовые выплаты субподрядчикам до выполнения работ
по субконтракту". Заметьте, именно "исключаются", а не "не вклю-
чаются". Такая формула предполагает изначальное включение субпод-
рядных расходов в расходы генподрядчика. Да и упомянутое исключе-
ние происходит только потому, что авансы субподрядчикам не отно-
сятся к расходам отчетного периода, о чем свидетельствует оговорка
"до выполнения работ по субконтракту". После чего, разумеется,
авансы станут полноценными расходами генподрядчика. В этой связи
хотелось бы вспомнить знаменитое определение национального П(С)БУ,
приведенное в ст. 1 Закона о бухучете ( 996-14 ), ради выполнения
которого, собственно, и обновляется весь бухучет:
"Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета - нор-
мативно-правовой акт, утвержденный Министерством финансов
Украины, определяющий принципы и методы ведения бухгалтерского
учета и составления финансовой отчетности, не противоречащие
международным стандартам".
Стало быть, если противоречие все-таки случилось, то "созна-
тельный и законопослушный" украинский главбух вправе проигнориро-
вать незаконное требование национального П(С)БУ.
Внушает оптимизм то, что вскоре должен появиться специальный
П(С)БУ 18, где будут регламентированы нюансы строительного учета.
По некоторым сведениям {4}, субподрядные работы войдут-таки в нор-
мальную генподрядную себестоимость. И тогда изложенные выше сооб-
ражения насчет законности отнесения субподрядных расходов в расхо-
ды генподрядчика пригодятся тем, кто так и поступал вопреки требо-
ваниям П(С)БУ 3.
{1} См. Волков Н. Г. Бухгалтерский учет в строительстве. - М.: Фи-
нансы и статистика, 1990. - С. 216.
{2} Причем это относится как к формам, утвержденным приказом Мин-
стата и Госстроя от 27.O1.97 г. № 26/5, так и к более поздним
их версиям, утвержденным приказом Госкомстата и Госстроя от
29.12.2000 г. № 416/299.
{3} См. Волков Н. Г. Бухгалтерский учет в строительстве. - М.: Фи-
нансы и статистика, 1990. - С. 178.
{4} См., например, "Бизнес" № 16/2001, с. 51.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№13/01, стр. 42
[01.05.2001]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------