Учет и распределение общепроизводственных расходов
------------------------------------------------------------------
С приведением национальной системы бухгалтерского учета в
соответствие с требованиями рыночной экономики и международных
стандартов изменились методологические основы формирования обще-
производственных расходов в бухгалтерском учете. Раскрытие инфор-
мации о расходах предприятий в финансовой отчетности регламенти-
руется нормами ПБУ 16 "Расходы" ( z0027-00 ).
В соответствии с п. 11 ПБУ 16 себестоимость реализованной
продукции (работ, услуг) состоит из производственной себестоимости
продукции (работ, услуг), реализованной в течении отчетного перио-
да, нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов и
сверхнормативных производственных расходов. То есть производствен-
ная себестоимость продукции (работ, услуг) включает только расхо-
ды, непосредственно связанные с производством продукции, обуслов-
ленные технологией и организацией производства, а в части расходов
на управление включает только общепроизводственные расходы (ОПР).
Производственная себестоимость продукции (работ, услуг) вклю-
чает:
- прямые материальные расходы;
- прямые расходы на оплату труда;
- другие прямые расходы;
- переменные и постоянные распределенные ОПР.
К прямым расходам принадлежат затраты, относящиеся к конкрет-
ному объекту расходов. Состав прямых расходов также можно опреде-
лить исходя из норм, установленных Типовым положением по планиро-
ванию и калькулированию себестоимости продукции, ввиду того, что
Положение № 473 не отменено.
Затраты, которые нельзя непосредственно отнести к конкретному
объекту расходов (калькулированию), включаются в общепроизводст-
венные расходы.
Состав общепроизводственных расходов
Под общепроизводственными понимают расходы по организации
производства и управлению работой цехов и других подразделений
основного и вспомогательного производства. Согласно п. 15 ПБУ 16 к
ним относятся:
а) расходы на управление производством:
- оплата труда аппарата управления цехами, участками и т.п.;
- отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхова-
ние;
- расходы на оплату служебных командировок персонала цехов,
участков и т.п.;
б) амортизация основных средств общепроизводственного (цехово-
го, участкового и т.п.) назначения;
в) амортизация нематериальных активов общепроизводственного
(цехового, участкового и т.п.) назначения;
г) расходы на содержание основных средств и прочих необоротных
активов общепроизводственного назначения:
- эксплуатацию;
- ремонт;
- страхование;
- операционную аренду;
д) расходы на совершенствование технологии и организации произ-
водства:
- оплата труда;
- отчисления на социальные мероприятия соответствующих работни-
ков;
- расходы на улучшение качества продукции, повышение ее надеж-
ности, долговечности и других эксплуатационных характеристик в
производственном процессе;
- расходы материалов, покупных комплектующих изделий и полу-
фабрикатов;
- оплата услуг сторонних организаций и т.п.;
е) расходы на содержание производственных помещений (оплата
коммунальных услуг):
- отопление;
- освещение;
- водоснабжение;
- водоотвод;
- прочие расходы;
ж) расходы на обслуживание производственного процесса;
- оплата труда общепроизводственного персонала;
- отчисления на социальные мероприятия;
- медицинское страхование работников и аппарата управления
производством;
- расходы на осуществление технологического контроля за произ-
водственными процессами и качеством продукции, работ, услуг;
з) расходы на охрану труда, технику безопасности и охрану
окружающей природной среды;
и) прочие:
- расходы на внутризаводское перемещение материалов, деталей,
полуфабрикатов, инструментов со складов в цех и готовой про-
дукции на склады;
- недостачи незавершенного производства;
- недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах;
- оплата простоев и т.п.
Обратим внимание, что в состав ОПР кроме расходов на организа-
цию производства и управление цехами, участками и другими подраз-
делениями основного и вспомогательного производства, включены
также расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования.
До введения ПБУ предприятия обязаны были вести раздельный учет
таких расходов.
В соответствии с Планом счетов учет общепроизводственных
расходов и затрат на содержание и эксплуатацию оборудования осу-
ществляется на одном счете 91 "Общепроизводственные расходы".
Но следует напомнить, что согласно п. 11 ПБУ 16 перечень и
состав статей калькулирования производственной себестоимости про-
дукции (работ, услуг) устанавливаются предприятием. Поэтому пред-
приятия, решившие вести отдельный учет таких расходов, могут к
счету 91 открыть субсчета (по аналогии со старым Планом счетов):
- 911 "Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудова-
ния";
- 912 "Общепроизводственные расходы".
Изменения в учете общепроизводственных расходов
Перечень расходов, подлежащих отнесению в состав ОПР согласно
ПБУ 16, мало чем отличается от перечня, установленного Положением
№ 473 ( 473-96-п ).
Наиболее существенные изменения в учете ОПР состоят в порядке
распределения ОПР, при котором основная часть этих расходов
(распределенные ОПР) включается в себестоимость конкретного вида
продукции, а нераспределенные ОПР увеличивают себестоимость реали-
зованной продукции того периода, в котором такие расходы возникли.
Среди других изменений следует отметить, что из состава рас-
ходов исключен износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов
(МБП) в связи с тем, что изменилась методология учета таких пред-
метов.
Если согласно п. 71 Положения № 473 к ОПР относится износ МБП,
то нормами ПБУ 16 такое отнесение не предусмотрено.
Согласно п. 23 ПБУ 9 "Запасы" МБП, переданные в эксплуатацию,
исключаются из состава активов (т.е. их стоимость списывается с
баланса) с дальнейшей организацией оперативного количественного
учета таких предметов по местам эксплуатации и соответствующим
лицам в течение срока их фактического использования. Соответствен-
но, износ МБП не начисляется.
Что касается амортизации малоценных необоротных материальных
активов, то амортизация по таким предметам начисляется по одному
из методов, установленных предприятием в соответствии с нормами
п. 27 ПБУ 7 "Основные средства".
Следующее, что отличает перечень расходов, подлежащих отнесе-
нию к ОПР согласно ПБУ 16, от установленного Положением № 473, -
это то, что теперь не относятся в состав ОПР суммы уплаченного
арендаторами вознаграждения за пользование предоставленными в
финансовый лизинг основными средствами, так как платежи по догово-
рам финансового лизинга не являются расходами операционной дея-
тельности предприятия, они учитываются на субсчете 952 "Прочие
финансовые расходы".
Распределение общепроизводственных расходов
Общепроизводственные расходы относятся к непрямым расходам
т.е. к тем расходам, которые не могут быть отнесены непосредствен-
но к конкретному объекту расходов экономически целесообразным
путем и в связи с этим подлежат распределению.
Особенностью определения производственной себе стоимости гото-
вой продукции согласно нормам ПБУ 16 является применение понятия
"нормальная мощность".
Нормальная мощность - ожидаемый средний объем деятельности,
который может быть достигнут при условиях обычной деятельности
предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с
учетом запланированного, обслуживания производства.
Объем, соответствующий нормальной мощности, определяется пред-
приятием самостоятельно. Именно исходя из нормальной производст-
венной мощности производится расчет постоянных и общепроизводст-
венных расходов.
Общепроизводственные расходы подразделяются на постоянные и
переменные. Перечень и состав переменных и постоянных ОПР уста-
навливается предприятием самостоятельно.
К переменным ОПР относятся расходы на обслуживание и управле-
ние производством, изменяющиеся прямо (или почти прямо) пропорцио-
нально изменению объема производства. Переменные ОПР распределяют-
ся на каждый объект расходов с использованием базы распределения
(часов работы, заработной платы, объемов производства, прямых
расходов и т.п.) исходя из фактической мощности отчетного периода.
Таким образом, переменные ОПР включаются в себестоимость готовой
продукции полностью. На единицу продукции они определяются исходя
из базы, принятой на предприятии.
К постоянным ОПР относятся расходы на обслуживание и управле-
ние производством, остающиеся неизменными (или почти неизменными)
при изменении объема производства. Постоянные общепроизводственные
расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием
базы распределения (часов работы, заработной платы, объемов произ-
водства, прямых расходов и т.п.) исходя из нормальной мощности.
Нераспределенные постоянные ОПР включаются в состав себестои-
мости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возник-
новения.
Постоянные ОПР распределяются между расходами на производство
и себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) в соот-
ветствии с методикой приведенной в приложении ПБУ 16. К себестои-
мости реализованной готовой продукции относится разница между
фактической суммой постоянных ОПР и их суммой, исчисленной с
учетом нормальной производственной мощности.
Предприятия с цеховой структурой управления производят распре-
деление ОПР в разрезе имеющихся цехов.
С учетом вышеизложенного для определения суммы распределенных
и нераспределенных постоянных ОПР предприятиям необходимо иметь
следующие данные:
- базу для распределения ОПР;
- нормальную мощность;
- общую плановую величину ОПР с разбивкой на переменные и
постоянные.
Определив, какие расходы включаются в состав ОПР и отражаются
на счете 91 "Общепроизводственные расходы", рассмотрим отражение
их в налоговом учете.
Согласно пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли в состав
валовых расходов относятся суммы любых расходов, уплаченные (на-
численные) в течение отчетного периода в связи с подготовкой,
организацией, ведением производства, продажей продукции (работ,
услуг) и охраной труда. Но при этом не следует забывать, что
существуют некоторые особенности отнесения в состав валовых рас-
ходов затрат двойного назначения, нормы по которым устанавливаются
Кабинетом Министров Украины.
Пример
ООО "Космикс" занимается производством косметической продук-
ции.
Базой распределения ОПР выберем объем производства в натураль-
ном выражении.
Нормальная производственная мощность предприятия при обычных
условиях работы составляет за месяц 2000 единиц продукции.
ОПР по нормальной мощности составляет 14000 грн., из них:
- сумма переменных ОПР при нормальной мощности составляет
10000 грн.
- сумма постоянных ОПР при нормальной мощности составляет
4000 грн.
Фактическая сумма ОПР:
- февраль - 12000 грн.;
- март - 14500 грн.
Распределение общепроизводственных расходов представлено в
следующей таблице.
|----|----------------|--------|-----|-------|-------------------|
| № | Показатели | Порядок|Всего| На | Включение ОПР в: |
|п/п | | расчета| |единицу|---------|---------|
| | | | | базы |Расходы |Себестои-|
| | | | |распре-|на произ-|мость |
| | | | |деления|водство |реализо- |
| | | | |(1 из- |продук- |ванной |
| | | | |делие) |ции |продук- |
| | | | | |(работ, |ции, |
| | | | | |услуг) |работ, |
| | | | | | |услуг |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
| 1 |База распределе-| | 2000| X | X | X |
| |ния по нормаль- | | | | | |
| |ной мощности | | | | | |
| |(шт.) | | | | | |
| | | | | | | |
| |ОПР по нормаль- | | | | | |
| |ной мощности, | | | | | |
| |грн. из них: | |14000| | | |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
| 2 |переменные |10000 : |10000| 5 | X | X |
| 3 | |: 2000 =| | | | |
| | |= 5 | | | | |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
| 4 |постоянные | 4000 : | 4000| 2 | X | X |
| 5 | |: 2000 =| | | | |
| | |= 2 | | | | |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
| |База распределе-| | | | | |
| |ния по фактичес-| | | | | |
| |кой мощности | | | | | |
| |(шт.) | | | | | |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
| 6 |февраль | | 1600| X | X | X |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
| 7 |март | | 2100| X | X | X |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
| |Фактические ОПР | | | | | |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
| 8 |февраль, из них | |12000| | | |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
| 9 |переменные | | 8000| X | 8000 | X |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
|10 |постоянные | 12000 -| 4000| X | X | X |
| | |- 8000 =| | | | |
| | |= 4000 | | | | |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
|10.1|Постоянные рас- | 2х1600=| 3200| X | 3200 | X |
| |пределенные | = 3200 | | | | |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
|10.2|Постоянные не- |4000 - | 800| X | X | 800 |
| |распределенные |- 3200 =| | | | |
| | |= 800 | | | | |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
|11 |март, из них: | |14500| | | |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
|12 |переменные | |10500| X | 10500 | X |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
|13 |Постоянные всего|14500 - | 4000| X | X | X |
| | |-10500 =| | | | |
| | |= 4000 | | | | |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
|13.1|Постоянные рас- |2x2100 =| 4000| X | 4000 | X |
| |пределенные * |= 4200 | | | | |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
|13.2|Постоянные не- | | 0 | X | X | 0 |
| |распределенные | | | | | |
|----|----------------|--------|-----|-------|---------|---------|
______________________
* Обращаем внимание, что расчетные постоянные распределенные
ОПР не должны превышать суммы фактических постоянных ОПР.
Из приведенного расчета видно, что в результате того, что в
феврале не была достигнута нормальная производственная мощность
(1600 шт. вместо "нормальных" 2000), фактические постоянные нак-
ладные расходы (4000 грн.) превысили норму, равную 3200 грн.
(2 грн./шт.. х 1600 шт.), поэтому излишек накладных расходов в
сумме 800 грн. (4000 - 3200) относится на себестоимость реали-
зованной продукции.
В марте достигнуто превышение "нормальной" мощности, поэтому
все постоянные расходы подлежат включению в расходы на произ-
водство.
Для отражения в бухгалтерском учете приведем некоторые обще-
производственные расходы по предприятию, осуществленные в марте
2001 г.
|---------------------------------------------------|------------|
| Содержание хозяйственных операций | Сумма, |
| | грн. |
|---------------------------------------------------|------------|
| Переменные ОПР |
|---------------------------------------------------|------------|
|Расходы на совершенствование технологии производст-| 1500 |
|ва, кроме того, НДС | 300|
|---------------------------------------------------|------------|
|Амортизация основных средств общепроизводственного | 1400 |
|назначения производственным методом (пп. 5 п. 26 | |
|ПБУ 7) | |
|---------------------------------------------------|------------|
|Услуги по водоснабжению, | 2000 |
|кроме того, НДС | 400|
|---------------------------------------------------|------------|
|Стоимость электроэнергии, | 3500 |
|кроме того, НДС | 700|
|---------------|-----------------------------------|------------|
|Оплата простоев|Начислена заработная плата | |
| |за время простоя | 800 |
| |-----------------------------------|------------|
| |Отчисления на социальные мероприя- | |
| |тия | |
| |-----------------------------------|------------|
| |в Пенсионный фонд 800 х 32 : 100 | 256 |
| |-----------------------------------|------------|
| |в Фонд социального страхования | |
| |800 х 2,5 : 100 | 20 |
| |-----------------------------------|------------|
| |в Фонд общеобязательного госу- | |
| |дарственного страхования на случай | |
| |безработицы. 800 x 2 : 100 | 16 |
|---------------|-----------------------------------|------------|
|Запчасти к автокарам | 1008 |
|---------------------------------------------------|------------|
|Итого переменных ОПР |10500 |
|---------------------------------------------------|------------|
| Постоянные ОПР |
|---------------|-----------------------------------|------------|
|Заработная |администрации производственного | 1500 |
| плата : |цеха | |
| |-----------------------------------|------------|
| |технического персонала производ- | |
| |ственного цеха | 500 |
|---------------|-----------------------------------|------------|
|Итого: 2000 |
|---------------|-----------------------------------|------------|
|Отчисления на |в Пенсионный фонд: 2000 х 32 : 100 | 640 |
|социальные |-----------------------------------|------------|
|мероприятия на |в Фонд социального страхования: | |
|фонд оплаты | 2000 x 2,5 : 100 | 50 |
|труда |-----------------------------------|------------|
| |в Фонд общеобязательного | |
| |государственного страхования | |
| |на случай безработицы: | |
| |2000 x 2 : 100 | 40 |
|---------------|-----------------------------------|------------|
|Резерв оплаты |плановый фонд оплаты труда на 2001 | 183 |
|отпусков |г. - 24 000 грн. | |
| |плановая сумма на оплату отпусков -| |
| |2200 грн. | |
| |процент исчисленный для определения| |
| |резерва отпусков: 2200 : 24000 = | |
| |= 9,17% | |
| |начислен резерв: 2000 х 9,17:100 = | |
| |= 183 грн. | |
|---------------|-----------------------------------|------------|
|Коммунальные |Списаны услуги на отопление, 1087 |
|услуги |кроме того, НДС 217|
|---------------|------------------------------------------------|
|Итого постоян- 4000 |
|ных ОПР |
|----------------------------------------------------------------|
Данные хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом
учете отразятся следующим образом.
|--|---------------------------|-------------|-------|-----------|
|№ | Содержание операции |Бухгалтерский| Сумма,| Налоговый |
| | | учет | грн. | учет |
| | |------|------| |---|-------|
| | |Д-т | К-т | |ВД | ВР |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
| Переменные общепроизводственные расходы |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
|1 |Списана стоимость запасных | 806 | 207 | 1008 | - | п.5.9 |
| |частей к автокарам | 91 | 806 | 1008 | | |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
|2 |Списана оплата простоев |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
| |заработная плата | 811 | 661 | 800 | | 800 |
| | | 91 | 811 | 800 | | |
| |---------------------------|------|------|-------| |-------|
| |отчисления в Пенсионный | 821 | 651 | 256 | | 256 |
| |фонд | 91 | 821 | 256 | | |
| |---------------------------|------|------|-------| |-------|
| |отчисления в Фонд соцстраха| 822 | 652 | 20 | | 20 |
| | | 91 | 822 | 20 | | |
| |---------------------------|------|------|-------| |-------|
| |отчисления в Фонд соцстраха| 823 | 653 | 16 | | 16 |
| |на случай безработицы. | 91 | 823 | 16 | | |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
|3 |Начислена амортизация | 831 | 131 | 1400 | - |п.8.1.1|
| | | 91 | 831 | 1400 | | |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
|4 |Списаны услуги сторонней | 84 | 377 | 1500 | | - |
| |организации на совершенст- | 91 | 84 | 1500 | | |
| |вование технологии | 644 | 377 | 300 | | |
| |(с предоплатой) | | | | | |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
|5 |Списаны услуги по водоснаб-| 84 | 377 | 2000 | - | - |
| |жению (с предоплатой) | 91 | 84 | 2000 | | |
| | | 644 | 377 | 400 | | |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
|6 |Списана стоимость электро- | 84 | 685 | 3500 | - | 3500 |
| |энергии (без предоплаты) | 91 | 84 | 3500 | | |
| | | 641/ | 685 | 700 | | |
| | | ндс | | | | |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
|7 |Списаны переменные ОПР | 23 | 91 | 10500 | | |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
| Постоянные общепроизводственные расходы |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
|8 |Списаны расходы на оплату | 811 | 661 | 2000 | - | 2000 |
| |труда | 91 | 811 | 2000 | | |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
|9 |Начислен сбор в Пенсионный | 821 | 651 | 640 | - | 640 |
| |фонд | 91 | 821 | 640 | | |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
|10|Начислен взнос в Фонд соц- | 822 | 652 | 50 | - | 50 |
| |страха | 91 | 822 | 50 | | |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
|11|Начислен взнос в Фонд соц- | 823 | 653 | 40 | - | 40 |
| |страха на случай безработи-| 91 | 823 | 40 | | |
| |цы | | | | | |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
|12|Начислен резерв отпусков | 84 | 471 | 183 | - | 183 |
| | | 91 | 84 | 183 | | |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
|13|Списаны услуги на отопление| 84 | 377 | 1087 | - | - |
| |(с предоплатой) | 91 | 84 | 1087 | | |
| | | 644 | 377 | 217 | | |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
|14|Списаны постоянные ОПР | 23 | 91 | 4000 | | |
|--|---------------------------|------|------|-------|---|-------|
Списание переменных и постоянных ОПР за февраль с учетом рас-
четных данных на счетах бухгалтерского учета будет отражено сле-
дующим образом:
|---|------------------------------|-------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма, грн. |
|п/п| | | | |
|---|------------------------------|-------|-------|-------------|
| |Списаны ОПР: | | | |
|---|------------------------------|-------|-------|-------------|
| 1 |переменные | 23 | 91 | 8000 |
|---|------------------------------|-------|-------|-------------|
| 2 |постоянные распределенные | 23 | 91 | 3200 |
|---|------------------------------|-------|-------|-------------|
| 3 |постоянные нераспределенные | 901 | 91 | 800 |
|---|------------------------------|-------|-------|-------------|
Учет расходов производственной деятельности ведется в Жур-
налах 5 и 5 А.
Предприятия, не использующие счета класса 8, отражают ОПР в
разделе III Журнала 5, а предприятия использующие счета класса 8,
соответственно, в p. Ill Журнала 5 А.
Перечень сокращеных обозначений нормативных документов, ис-
пользованных в данной консультации:
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополне-
ниями.
2. Положение № 473 - Типовое положение по планированию, учету
и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промыш-
ленности, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины
от 26.04.96 г. № 473 ( 473-96-п ).
3. ПБУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основ-
ные средства", утвержденное приказом Министерства финансов Украины
от 27.04.2000 г. № 92 ( z0288-00 ), с изменениями и дополнениями.
4. ПБУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "За-
пасы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от
20.10.99 г. № 246 ( z0751-99 ), с изменениями и дополнениями.
5. ПБУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Рас-
ходы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от
31.12.99 г. № 318 ( z0027-00 ), с изменениями и дополнениями.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№ 19/01, стр. 66
[14.05.2001]
Тамара Вовченко
бухгалтер-аналитик
------------------------------------------------------------------