Оптимизируем бартер в ВЭД
------------------------------------------------------------------
В соответствии со статьей 11 Закона Украины "О Государственном
бюджете Украины на 2001 год" от 07.12.2000 г. № 2120-III (далее -
Закон о госбюджете) ( 2120-14 ) по крайней мере до 1 января 2002
года действует правило, в соответствии с которым "в случае вывоза
(экспорта) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории
Украины путем бартерных (товарообменных) операций сумма налога на
добавленную стоимость, уплаченная (начисленная) в связи с приобре-
тением товаров (работ, услуг), не относится на увеличение налого-
вого кредита, а включается в состав валовых расходов производства
(обращения) налогоплательщика".
Мы не будем анализировать процитированную в предыдущем абзаце
часть статьи 11 Закона о госбюджете на предмет ее соответствия
действующему законодательству, в частности пункту 11.4 статьи 11
Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (далее - Закон об НДС), определяющему,
что менять порядок обложения налогом на добавленную стоимость
могут только изменения, вносимые в Закон об НДС, а предложим ва-
риант осуществления внешнеэкономического бартера, позволяющий ми-
нимизировать негативные последствия применения этой, прямо скажем,
не стимулирующей экспорт нормы.
Суть проблемы
Общий порядок налогообложения внешнеэкономического бартера
сводится к следующему. Предприятие, отгружая по бартеру товары на
экспорт, начисляет налоговые обязательства по нулевой ставке, а
суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) в
связи с приобретением экспортируемого товара и предварительно
включенные в состав налогового кредита, исключаются из него с
одновременным увеличением валовых расходов на эту же сумму.
Понятно, что исключение из состава налогового кредита рассмат-
риваемых сумм приводит к потере почти 12 % стоимости товаров,
уплаченной (начисленной) при их приобретении (т. е. 70 % от суммы
НДС в составе цены приобретения товаров), а также, по мнению ГНАУ,
к потере права на учет такого бартерного экспорта в "объеме прода-
жи товаров (работ, услуг) на экспорт" в целях расчета экспортного
возмещения. Здесь и далее под товарами подразумевается исключи-
тельно имущество, определенное родовыми признаками. К таковому
относятся только те товары, которые никоим образом не индивидуали-
зированы, а определены такими характеристиками, как вес, мера и
т. д. Структура украинского экспорта позволяет сделать вывод о
достаточно высокой доле товаров, определенных именно родовыми
признаками (прежде всего это сырье, не индивидуализированная гото-
вая продукция и т. д.).
Способ минимизации налоговых платежей
При определении сумм НДС, которые подлежат исключению из сос-
тава налогового кредита, необходимо учитывать именно те суммы
налога, которые непосредственно связаны с приобретением товаров,
отгружаемых на экспорт. Именно на данном этапе и появляется воз-
можность (при осуществлении некоторых предварительных мероприятий)
для изменения в пользу предприятия сумм, исключаемых из состава
налогового кредита.
Для наглядности рассмотрим пример.
Предприятие приобретает у резидента (украинского продавца)
товары, которые в дальнейшем будут экспортироваться путем проведе-
ния бартерных операций. Стоимость приобретения - 1200 грн. (в том
числе НДС - 200 грн.). Предположим, что товар экспортируется по
бартерному договору по цене, эквивалентной 1200 грн. (НДС - 0
грн.). Назовем набор операций, проводимых в рамках данного приме-
ра, вариантом 1.
Для того чтобы уменьшить сумму НДС, подлежащую исключению из
состава налогового кредита, необходимо провести следующие операции
(вариант 2), которые несколько модернизируют классическую экспорт-
ную схему. Следует заключить два отдельных договора купли-продажи
на приобретение двух (условно) единиц товаров (как мы помним, речь
идет только о товарах, определенных исключительно родовыми призна-
ками), одна из которых будет экспортирована по бартеру. Однако в
этих договорах следует указать различные цены, чтобы впоследствии
иметь возможность отсторнировать меньшую сумму НДС. Например, 120
грн. (в том числе 20 грн. - НДС) по одному договору и 2280 (в том
числе 380 грн. - НДС) по другому договору, чтобы общая стоимость
двух договоров составляла реальную цену двух единиц товаров
(2400 грн.). Разница в ценах может быть и не такой значительной,
однако чем она меньше, тем ниже и эффект от применения схемы.
По бартерному договору списывается товар, имеющий минимальную
стоимость приобретения (120 грн., в том числе 20 грн. - НДС), в
результате чего из состава налогового кредита отчетного периода
"сторнируется" и включается в валовые расходы экспортера сумма в
размере 20 грн. (а не 200 грн., что имело бы место при использова-
нии первого варианта). Оставшаяся единица товара реализуется про-
давцу - резиденту (фактически возвращается) по цене 1200 грн., (в
том числе НДС - 200 грн.). Налоговые последствия от проведения
операций в рамках обоих вариантов отразим в таблице *.
|-------------------|--------------------|-----------------------|
| | Экспортер | Украинский продавец |
|Содержание операции|----|---|-----|-----|----|----|------|------|
| | НК | НО| ВД | ВР | НК | НО | ВД | ВР |
|-------------------|----|---|-----|-----|----|----|------|------|
| Вариант 1 |
|-------------------|----|---|-----|-----|----|----|------|------|
|Приобретение товара| 200| - | - | 1000| - | 200| 1000 | - |
|-------------------|----|---|-----|-----|----|----|------|------|
|Отгрузка товара на | | | | | | | | |
|экспорт по бартер- |-200| 0 | 1200| 200| - | - | - | - |
|ному договору | | | | | | | | |
|-------------------|----|---|-----|-----|----|----|------|------|
|Итого | 0 | 0 | 1200| 1200| - | 200| 1000 | - |
|-------------------|----|---|-----|-----|----|----|------|------|
| | | Вариант 2 |
|-------------------|----|---|-----|-----|----|----|------|------|
|Приобретение товара| | | | | | | | |
|по двум договорам | | | | | | | | |
|на общую сумму 2400| 400| - | - | 2000| - | 400| 2000 | - |
|грн. | | | | | | | | |
|-------------------|----|---|-----|-----|----|----|------|------|
|Отгрузка одной еди-| | | | | | | | |
|ницы товара, стои- | | | | | | | | |
|мостью 120 грн. на | | | | | | | | |
|экспорт по бартер- | -20| 0 | 1200| 20| - | - | - | - |
|ному договору по | | | | | | | | |
|цене 1200 грн. | | | | | | | | |
|(НДС - 0 грн.) | | | | | | | | |
|-------------------|----|---|-----|-----|----|----|------|------|
|Продажа оставшейся | | | | | | | | |
|единицы товара ба- | | | | | | | | |
|лансовой стоимостью| - |200| 1000| - | 200| - | - | 1000 |
|1900 грн. украинс- | | | | | | | | |
|кому продавцу по | | | | | | | | |
|цене 1200 грн. | | | | | | | | |
|-------------------|----|---|-----|-----|----|----|------|------|
|Итого | 380|200| 2200| 2020| 200| 400| 2000 | 1000 |
|-------------------|----|---|-----|-----|----|----|------|------|
_____________________
* Обозначения, приведенные в таблице, имеют следующее значе-
ние: НК - налоговый кредит по НДС, НО - налоговые обязательства по
НДС, ВД - валовые доходы, ВР - валовые расходы без учета влияния
п. 5.9. статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли пред-
приятий" в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ).
Таким образом, по первому варианту "чистые валовые расходы"
(ВР - ВД) составят 0 грн., сальдо расчетов по НДС - 0 грн. По вто-
рому варианту "чистый налоговый кредит" (НК - НО) составит 180
грн. и "чистые валовые доходы" (ВД - ВР), 180 грн., что равно-
сильно экономии на налогах в размере 126 грн. Причем, как мы уже
неоднократно отмечали на страницах газеты "Налоги и бухгалтерский
учет", с точки зрения экономической эффективности получение права
на бюджетное возмещение НДС (что и имеет место в рассматриваемом
нами втором случае) значительно привлекательнее, чем появление
убытков по налогу на прибыль, так как минимизировать платежи по
НДС намного сложнее, чем снизить налогооблагаемую прибыль пред-
приятия.
Одновременно следует отметить, что налоговые последствия для
украинского продавца товаров будут как в первом, так и во втором
случае одинаковыми.
Практическая реализация схемы
Разобравшись с основной идеей сохранения права на налоговый
кредит по приобретаемым и в дальнейшем экспортируемым по бартеру
товарам, остановимся на некоторых практических вопросах реализации
предлагаемых мероприятий.
Порядок (очередность) списания товаров с баланса в первую оче-
редь зависит от выбранного на предприятии метода учета выбытия
запасов, который закрепляется в приказе об учетной политике
предприятия (примерный текст приказа см. в статье "Учетная полити-
ка: принципы формирования" в газете "Налоги и бухгалтерский учет"
в № 6 за 2001 год). Интересно отметить, что практически сразу
после введения национальных стандартов бухгалтерского учета спе-
циалисты некоторых предприятий при принятии такого решения проана-
лизировали последствия применения каждого метода (учитывая специ-
фику собственной деятельностью) на налоговый учет прироста (убыли)
ТМЦ, а также оценили трудоемкость каждого метода, после чего выб-
рали для себя оптимальный (в том числе в целях налогообложения)
метод учета выбытия запасов.
Учитывая, что сегодня в подавляющем большинстве случаев
экспортом занимаются транзитные структуры (или "фирмы-прокладки",
как их иногда называет высшее налоговое руководство страны), проч-
но закрепившиеся вокруг практически каждого промышленного пред-
приятия, то основными методами учета запасов для них (как торговых
предприятий) являются FIFО, LIFО, идентифицированной себестоимос-
ти.
В случае если используется метод FIFO, то первым следует при-
ходовать товар, полученный по договору, в котором указана мини-
мальная цена (в нашем примере - 120 грн.). После чего приобретает-
ся товар по цене 2280 грн. и производится экспортная операция. В
бухучете на экспорт списывается товар по цене 120 грн., в связи с
чем сторнируется налоговый кредит в размере 20 грн. с одновремен-
ным включением этой суммы в валовые расходы. Дорогая единица това-
ра "возвращается" по договору купли-продажи украинскому продавцу.
В случае если используется метод LIFO, то вначале нужно опри-
ходовать дорогой товар, а лишь после этого приобрести такой же
товар (вторую его единицу) по более высокой цене (2280 грн.) и
провести экспортную операцию. Последней операцией будет "возврат"
товаров по договору купли-продажи украинскому продавцу.
При использовании метода идентифицированной себестоимости
вообще не будет иметь значения порядок предварительного оприходо-
вания товаров по двум договорам. Главное - при отгрузке на экспорт
списать товар, полученный по "дешевому" договору.
Сложнее всего дела обстоят в случае применения метода сред-
невзвешенной себестоимости. Использование предлагаемой в статье
схемы в данном случае практически невозможно.
При осуществлении ВЭД-бартера следует обратить внимание на
существующее требование пп. 5.8.2. Порядка заполнения и представ-
ления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость,
утвержденного приказом ГНА Украины от 30.05.97 № 166 ( z0250-97 ),
относительно сторнирования налогового кредита предыдущих отчетных
периодов на суммы НДС, уплаченные за товары, отгруженные на
экспорт по товарообменным (бартерным) контрактам (договорам), и
уплаченные за товары (работы, услуги), которые входят в валовые
расходы в связи с исполнением такого контракта (договора). То есть
сторнированию из состава налогового кредита будут подлежать и сум-
мы налога, приходящиеся на связанные с исполнением контракта рас-
ходы, а не только налоговый кредит по приобретенным товарам. Хотя
как для этой цели фактически рассчитать все эти расходы, на чем
иногда настаивают налоговые органы, остается загадкой. Самым
разумным решением является включение в рассматриваемые расходы
только "материальных" затратах.
Следует также отметить, что все расчеты с украинским поставщи-
ком должны производиться исключительно денежными средствами во
избежание необходимости применения обычных цен при осуществлении
покупки и обратной продажи ему товара. Учитывая, что "картотеки"
сегодня уже нет, то операция по "прогону" денег через счета
украинского производителя в значительной мере упростилась.
Бухгалтерский учет
Рассмотрим в таблице порядок отражения в бухгалтерском учете
операций, проводимых в рамках рассматриваемой схемы на цифровых
данных второго варианта, предложенного в статье выше. Предположим,
что используется метод FIFO. Проводки, связанные с формированием
финансового результата, не приводятся.
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
| № |Содержание операции |По дебету| По кредиту| Сумма,|
| | | счетов | счетов | грн. |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
| 1 |Оприходованы товары, приобре- | | | |
| |тенные по "дешевому" договору | 281 | 631 | 100 |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
| 2 |Отражена в составе налогового | | | |
| |кредита сумма НДС | 641 | 631 | 20 |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
| 3 |Оприходованы товары, приобре- | | | |
| |тенные по "дорогому" договору | 281 | 631 | 1900 |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
| 4 |Отражена в составе налогового | | | |
| |кредита сумма НДС | 641 | 631 | 380 |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
| 5 |Отгружен товар на экспорт | 362 | 702 | 1200 |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
|Для простоты будем считать, что товар реализуется за гривни |
|(например, в Россию) по цене, равной фактической стоимости его |
|приобретения в Украине |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
| 6 |Списана себестоимость реализо-| | | |
| |ванного товара | 902 | 281 | 100 |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
| 7 |Методом "сторно" из состава | | | |
| |налогового кредита исключены | | | |
| |ранее включенные в него суммы | 641 | 631 | 20 |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
|В том отчетном периоде, когда осуществлялся экспорт, составляет-|
|ся приложение 2 к налоговой декларации по НДС, в котором отра- |
|жается уменьшение налогового кредита на 20 грн. с дальнейшим |
|занесением в строку 16 со знаком "-". 3 случае если все операции|
|производятся в рамках одного отчетного периода (месяца или квар-|
|тала) и предприятию заведомо известно о бартерно-экспортном наз-|
|начении товара, то налоговый кредит можно сразу не отражать и |
|как следствие не корректировать (операции 2, 7), а сразу в мо- |
|мент приобретения сделать запись Дт 281 - Кт 631 на сумму 120 |
|грн. с отражением всей суммы в составе валовых расходов |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
| 8 |На сумму отсторнированного НДС| | | |
| |увеличены прочие операционные | | | |
| |затраты с включением в валовые| 949 | 631 | 20 |
| |расходы | | | |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
| 9 |По договору купли-продажи "воз| | | |
| |вращен" товар украинскому пос-| 361 | 702 | 1200 |
| |тавщику | | | |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
| 10|Отражены налоговые обязательст| | | |
| |ва по НДС | 702 | 641 | 200 |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
| 11|Списана себестоимость товара | 902 | 281 | 1900 |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
| 12|Произведена оплата украинскому| | | |
| |поставщику | 631 | 311 | 2400 |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
| 13|Получены средства от поставщи-| | | |
| |ка от продажи ему товара | 311 | 361 | 1200 |
|---|------------------------------|---------|-----------|-------|
Потенциальные сложности при реализации схемы
Основной момент, на который, возможно, обратят внимание прове-
ряющие органы, - это значительное расхождение цен приобретаемых у
ук-раинского производителя товаров. Однако если формально подхо-
дить к указанной проблеме, то необходимо отметить, что, с точки
зрения действующего налогового законодательства, основания для
применения налоговыми органами обычных цен в целях определения
размера валовых доходов (расходов), налоговых обязательств (креди-
та) отсутствуют, за исключением случаев, когда осуществляются бар-
терные операции или операции между связанными сторонами, а также
некоторых других случаев, которые в рассматриваемых операциях не
имеют места. Согласно статье 228 Гражданского кодекса УССР по
договорам купли-продажи цены устанавливаются по согласованию сто-
рон, если иное не предусмотрено законодательными актами. Предприя-
тие, учитывая конкретные обстоятельства хозяйственной деятельнос-
ти, самостоятельно устанавливает приемлемую для него в данный
момент времени цену.
Что касается вопросов, возникающих в связи с продажей товаров
по цене ниже цены приобретения, останавливаться на них не будем,
а посоветуем обратиться к специальной статье "Продажа товаров по
цене ниже цены приобретения", опубликованной в № 85 газеты "Налоги
и бухгалтерский учет" за 2000 год.
В заключение стоит отметить, что предложенный в публикации
подход может быть использован при проведении и некоторых иных
операций, при которых возникает необходимость в исключении из сос-
тава налогового кредита ранее включенных в него сумм (например,
такая ситуация возникает при осуществлении бесплатной раздачи
товаров).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 41/01, стр. 41
[21.05.2001]
Д. Винокуров
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------