УКРАЇНА
Аудиторська фірма "Аналітик-Профіт"
Ліцензія Аудиторської палати України
N 000580 серія АБ
04060, м.Київ-60, вул. О. Теліги,23 а
Тел.(044) 467-08-15
О курсовых разницах - все или почти все
(В редакции на 14.08.2001)
Драматическая судьба курсовых разниц в
нормативно-законодательном поле Украины касается всех предприятий,
использующих в своей деятельности расчеты в иностранной валюте.
В настоящее время термин "курсовые разницы" определен в
Положениях (стандартах) бухгалтерского учета как разница между
оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при
разных валютных курсах. И в такой интерпретации этот термин
используется в П(С)БУ 3, 4, 7, 16, 20, 21. При чем, в П(С)БУ 21
"Влияние изменений валютных курсов" [далее - 1] иностранная валюта
приравнивается к валюте отчетности как денежной единице Украины с
применением валютного курса, т.е. согласно терминам П(С)БУ - это
установленный Национальным банком Украины курс денежной единицы
Украины к денежной единице другой страны.
Такое представление курсовых разниц в бухгалтерском учете не
противоречит налоговому учету, нашедшему отражение в п. 7. 3 ст. 7
Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
( 334/94-ВР ) (в редакции от 22.05.1997г.) [далее - 2].
Но на этом эйфория по поводу того, что введенное с
1.01.2001г. П(С)БУ 21 поможет устранить нежелательные коллизии
налогового учета, прошла, ведь с его введением не только не были
устранены разногласия в трактовке влияния определенных курсовых
разниц на доходы и расходы предприятия, но усугубило их.
Все началось еще в 1998г., когда ГНАУ решила, что пора уже
определиться с курсовыми разницами по кредитам, полученным а
иностранной валюте. В течение двух лет на налогоплательщиков
обрушились взаимоисключающие эпистолярные сентенции. Был
задействован и Комитет Верховной Рады Украины. (По скромным
подсчетам количество публикаций официальных органов на эту тему
равнялось 7-и).
Суть дела сводилась к следующему.
ГНАУ разделила товарный и финансовый кредиты на
соответственно отражающиеся и неотражающиеся в налоговом учете.
Вот поэтому и курсовые разницы относятся на валовые доходы либо
расходы только по товарному кредиту и процентам за кредит. Что же
касается финансовых кредитов, то курсовые разницы по ним
отражаются за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.
Эту свою позицию ГНАУ зафиксировала в Приказе от 12.06.2000г.
N 306, которым было внесено дополнение к п.п. 3. 2. 4 "Порядка
составления декларации о прибыли предприятия" [3]. Это дополнение
в комплекте с другими было зарегистрировано в Минюсте Украины
3.07.2000г. за N 380/4601 ( z0380-00 ).
Так ли бесспорна позиция ГНАУ?
Попробуем разобраться.
Статьей 3 Закона "О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности в Украине" от 16.07.99г. N 996-XIV ( 996-14 )
установлено, что финансовая, налоговая, статистическая и другие
виды отчетности, использующие денежный измеритель, базируются на
данных бухгалтерского учета.
Бухгалтерский и налоговый учеты основываются на одних и тех
же первичных документах.
Разнятся только методы учета доходов и расходов. Этим
обусловлены отличия между учетной (бухгалтерской) и
налогооблагаемой прибылью.
Но учет доходов и расходов ведется как в бухгалтерском, так и
в налоговом учете. И все суммы доходов, отраженные в бухгалтерском
учете, отражаются и в налоговом. Другое дело, что для определения
объекта налогообложения доходы уже внутри налогового учета делятся
на включаемые и не включаемые в объект налогообложения. Однако
отражение в налоговом учете имеют все суммы доходов, получаемые
налогоплательщиком и трактовать п.п. 7.3.3 статьи 7 в [2]
( 334/94-ВР ) так, как это делается в письме ГНАУ по меньшей мере
некорректно.
На включение всех сумм доходов в налоговый учет настаивает,
между прочим, и [1]. Так вот, этим Приказом в Декларации о прибыли
предприятий, отражающей налоговый учет, в строке 10 указываются
доходы, которые по своему смыслу подлежат исключению из состава
валовых доходов с целью налогообложения.
Эта строка формируется на основании Приложения Є к
Декларации, в котором, между прочим, фигурируют и другие подпункты
статьи 7 в [1] (в своих письмах ГНАУ ссылается на п.п. 7.9.1 и
7.9.2, которыми [2] ( 334/94-ВР ) исключает суммы финансовых
кредитов из состава доходов, подлежащих налогообложению). Кстати,
принять во внимание мнение ГНАУ можно было бы только в одном
случае - если бы в п.п.7. 3. 3 [2] речь шла об основных суммах,
включаемых согласно п. 3. 1 [2] в объект налогообложения.
Таким образом, основная сумма финансового кредита всегда
находится в налоговом учете налогоплательщика, отражается в строке
10.9 Приложения Ґ к Декларации о прибыли предприятия, и в составе
строки 10.10 Приложения формирует строку 10 Декларации. А потому
согласно п.п. 7.3.6 статьи 7 [2] ( 334/94-ВР ) курсовые разницы по
финансовым кредитам всегда относятся либо на валовые доходы, либо
на валовые расходы.
Каковы же экономические последствия действий ГНАУ?
Общеизвестно, что любое производство зиждется на финансовых
кредитах. Отечественный инвестор не очень-то кредитоспособен. И
поэтому вся надежда отечественного производителя была, в основном,
на финансовые кредиты нерезидентов. ГНАУ делает невозможным
использование зарубежных финансовых кредитов, наказывает
предпринимателей, рискнувших уже ими воспользоваться (налоговики
получили указание их наказывать, за период со II квартала 1999года
по настоящее время), открывая дорогу товарному кредиту, т.е.
лоббирует интересы зарубежного товаропроизводителя.
Какова же позиция Высшего Арбитражного суда в этом вопросе?
Она не менее драматична, чем все, что связано с курсовыми
разницами. Через 10 дней после того, как Минюст Украины
зарегистрировал дополнения к [3] ( z0380-00 ), Постановлением
N 04-1/5-22-2 от 13.07.2000г. ( v22-2800-00 ) Судебной коллегии
ВАСУ по пересмотру решений, определений, постановлений под
председательством заместителя председателя ВАСУ А.Осетинского
определяется, что положительные курсовые разницы по любой
кредиторской задолженности относятся в состав валовых затрат
плательщика налога по результатам отчетного периода.
А уже 27.09.2000г. Решением Высшего Абитражного суда по делу
N 1/83 судьей Н.Гусаком было отказано АО "Оболонь" в иске к ГНАУ о
признании недействительным п. 6 Изменений к [3] ( z0380-00 ),
которым был дополнен рассматриваемый нами новый абзац.
И вдруг предновогодний подарок - Информационное письмо ВАСУ
от 04.12.2000г. N 01-8/718 ( v_718800-00 ), подписанное
заместителем председателя А.Осетинским.
Теперь ВАСУ разрешает налогоплательщикам применять
предписанное в п.п. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 в [2] ( 334/94-ВР )
независимо от оснований получения им иностранной валюты или
возникновения задолженности в такой валюте.
Хочется надеяться, что при судебных разбирательствах на
местах судьи будут руководствоваться именно этим письмом. Но
вернемся к [1].
Если по наголовому учету предварительная оплата в иностранной
валюте предоставленная другим лицам либо полученная от других лиц
для приобретения любых активов пересчитывается по курсу НБУ на
день погашения задолженности (п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 в [2]
( 334/94-ВР ) ), то по бухгалтерскому учету - на день
предварительной оплаты (ст. 6 в [1]). Опять вопиющее расхождение,
которое вынуждено приведет к судебным разбирательствам.
Следующее разбирательство, возникшее после 1.01.2001г.,
определяется п. 15.2 ст. 15 в [1].
Этим подпунктом предполагается в раскрытии информации о
влиянии изменения валютных курсов в примечаниях к финансовой
отчетности обозначить сумму курсовых разниц, включенных в состав
прочего дополнительного капитала.
Очень опасный подпункт!
Чем же он чреват?
Обратимся к ст. 40 П(С)БУ 2, которой регламентируется, что в
статье Баланса "Прочий дополнительный капитал" отражаются суммы
дооценки необоротных активов и др.
Когда же могут появиться курсовые разницы по этой статье? Да
только если инвестиции, внесенные немонетарными активами,
переоцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте. В
случае, когда справедливая стоимость выше балансовой, этот
"воздух" в виде курсовой разницы либо должен увеличить
налогооблагаемую прибыль предприятия, либо, если речь идет об
иностранной инвестиции в Уставный фонд и учредители приняли
решение о его увеличении, приведет к дисбалансу доли иностранного
учредителя.
Может быть судьба улыбнется нам. И в очередных изменениях к
П(С)БУ ( а эти изменения уже поставлены на поток) вышеописанная
несправедливость будет устранена.
Необходимо остановиться еще на одном налоговом аспекте
курсовых разниц.
Разница между курсом НБУ и курсом приобретения валюты на
Украинском межбанковском валютном рынке (УМВР): валовые расходы
или балансовая стоимость приобретенной валюты?
В последнее время этот вопрос возник на страницах прессы.
ГНАУ своим Письмом от 08.06. 2000г. N 3174/6/15-1116
( v3174225-00 ) "О формировании валовых расходов :" однозначно
отказала в праве отнесения этой разницы на валовые расходы, требуя
включения ее в состав балансовой стоимости приобретенной
иностранной валюты.
Рассмотрим этот вопрос подробнее.
Прежде всего, следует определить, из чего состоят отклонения
от действующего официального курса Национального Банка по
отношению к курсу УМВР.
Для целей исследования балансовой стоимости валюты, купленной
на Украинском межбанковском валютном рынке (УМВР), и учета
отклонений ее от официального курса НБУ, обратимся к
ретроспективной версии (т.е. до 24.03.1999г.) указанного ниже
документа, так как в ныне действующей версии п.п. 3. 1. ст. 3
методика формирования маржи и комиссионных входит как частный
случай в ретроспективную версию. Налоговые проверки включают в
настоящее время финансово-хозяйственную деятельность, начиная с
1998г. Поэтому обращение к ретроспективной версии представляется
нам наиболее полным и не потерявшим своей актуальности в настоящее
время. Однако следует предупредить, что сам механизм покупки
валюты в настоящее время регулируется текущей версией этого
документа.
В Постановлении Правления Национального Банка Украины N 127
от 18.03.1999г. и зарегистрированного в Минюсте Украины
18.03.1999г. за N 171/3464 "Об утверждении Правил осуществления
операций на межбанковском валютном рынке Украины" ( z0171-99 ) .
П.п.3.1. ст.3. "Порядка применения курса гривен к иностранным
валютам при осуществлении операций по торговле иностранной
валютой" этих Правил констатирует: размер отклонения, в первую
очередь, зависит от принадлежности валюты к первой либо второй и
третьей группам Классификатора иностранных валют, утвержденного
НБУ N 34 от 4.02.1998г. и зарегистрированного в юридическом
Департаменте НБУ 10.02.1998г. за N 521 ( v0521500-98 ) (с
изменениями от 30.12.1998г.).
При покупке валюты, относящейся к первой группе
Классификатора, согласно этому Порядку, размер отклонения включает
в себя любые комиссионные вознаграждения, кроме вознаграждений за
перечисление средств через корреспондентские счета в
банках-корреспондентах, с граничными значениями отклонения от
действующего официального курса НБУ, которое доводится до
банковских учреждений отдельным сообщением НБУ. При покупке валюты
второй и третьей группы Классификатора фактический курс покупки
включает в себя маржу и комиссионное вознаграждение без
ограничения отклонения от официального курса.
Ссылка же в вышеназванном Письме ГНАУ на п.п. 7.3.4 ст. 7 в
[2] ( 334/94-ВР ) относится к самой операции покупки иностранной
валюты, которая не отражается ни на валовых доходах, ни на валовых
расходах, но не имеет отношения к оплате услуг УМВР.
Более того, п.п. 7.3.4 ст. 7 в [2] ( 334/94-ВР )
подчеркивается, что "балансовая стоимость такой иностранной валюты
определяется суммой гривен, уплаченной плательщиком налога в связи
с такой покупкой, без учета комиссионных или стоимости услуг
других лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по
поручению плательщика налога, которые являются оплатой,
производимой субъектом валютного рынка - покупателем валюты".
Таким образом, разница между курсом НБУ и УМВР должна
отражаться в составе валовых расходов в соответствии с п.п. 7.3.7
ст. 7 в [2] ( 334/94-ВР ).
Такая вот невеселая история с курсовыми разницами. Но наш
налогоплательщик с оптимизмом смотрит в будущее. Ведь очень
хочется верить, что его интересы когда-нибудь выйдут на первый
план.
Директор АФ "Аналитик-Профит" Леви Е.Б.