Опасные связи
Фетюки и самодуры, плановики и контролеры, поставщики и
получатели, банкиры и налоговые милиционеры - всех по-своему
может коснуться дивный П(С)БУ 23
- Как тебя зовут?
- Мэрлин.
- А это как по-
русски?
- Э-э-э... Даша.
(из к/ф "Брат-2")
------------------------------------------------------------------
Двадцать третий Стандарт, принятый 18 июня Минфином и на удив-
ление быстро (через неделю!) получивший визу Минюста (см. "Бухгал-
тер" № 17- 18'2001, с. 32-33), уже успел напугать многих бухгалте-
ров. Сравнительно короткий, этот Стандарт пестрит не очень
конкретными и малопонятными для простого украинского главбуха тер-
минами, а главное, не дает целостного представления о своей сути и
предназначении.
Попробуем разобраться. Сначала (на примере) поговорим об удов-
летворяемой сим П(С)БУ задаче. Итак:
1. Зачем это надо
Предположим, банковский аналитик рассматривает финансовую от-
четность предприятия на предмет выдачи заключения о том, предос-
тавлять ли этому предприятию кредит. Претендент на банковские
деньги производит ликвидную продукцию и с успехом ее продает.
Отчет о движении денежных средств свидетельствует о положительных
показателях работы. Однако ф. № 2 показывает серьезные убытки. В
сущности, предприятие остается на плаву за счет поддержания высо-
кого уровня кредиторской задолженности перед поставщиками.
Зададимся вопросом: получит ли предприятие-соискатель желаемый
кредит в банке? Наверное, нет. Кто же даст взаймы потенциальному
банкроту?
А теперь представим себе, что аналитик знает: основным креди-
тором и главным поставщиком материальных ресурсов предприятия яв-
ляется материнский холдинг, владеющий львиной долей уставного фон-
да предприятия-просителя. И если вникнуть в бухгалтерский учет по-
тенциального заемщика, то станет ясно, что его убытки обусловлены
завышенными ценами на сырье и материалы, которые приобретаются у
"матери". То есть происходит элементарное перекачивание прибыли на
холдинг. {1}
Таким образом, убыточность в данном случае носит чисто бумаж-
ный характер. Продукция сама по себе рентабельна, только эта рен-
табельность реализуется в виде сверхприбыли материнского поставщи-
ка. {2} А теперь повторим вопрос: дадут ли предприятию кредит?
Наверняка дадут, особенно если гарантом заемщика выступит тот са-
мый холдинг.
Отсюда вывод: если финансовая отчетность содержит информацию
об операциях со всякими "родственниками", то ее ценность в глазах
пользователя увеличивается многократно.
Именно на это и направлен в концептуальном плане П(С)БУ 23.
Цель, безусловно, благородная, но манера ее достижения, как всег-
да, оставляет желать.
2. Стороны
Теперь остановимся на некоторых нюансах новоиспеченного П(С)БУ
и начнем со "сторон".
В определении такого щекотливого вопроса, как "связанность"
лиц, 23-й Стандарт особой внятностью не блещет. Приведем несколько
иллюстраций.
В Стандарте не раскрыты цифровые критерии существенности
влияния. В международной практике принято ориентироваться на стар-
товую границу в 20% участия в уставном фонде (критерий ассоцииро-
ванности из п. 4 МСБУ 28), у нас представляется целесообразным на-
чинать с 25% (п. 4 П(С)БУ 3 ( z0397-99 )).
Однако ориентиры - они и есть ориентиры. Ключевое же значение
имеет учет "сущности отношений, а не только юридической формы"
(п. 3). А это значит, что в принципе (но не более!), если инвес-
тор, владеющий 99% уставного капитала, является, по вашему мнению,
безвольным фетюком и не в состоянии повлиять на директоpa-самоду-
ра, то такой инвестор может не рассматриваться как "связанный". И
наоборот, если, например, весь товарный выпуск по бросовым ценам
скупается братом любовницы директора, то он хоть и не является
"близким членом семьи" {3}, может запросто угодить под критерии
связанности как лицо, "опосредованно осуществляющее контроль над
предприятием". {4}
Как видим, критерии влиятельности весьма и весьма размыты. В
МСБУ 24 (п. 6) предусмотрена хоть какая-то конкретизация в виде
списка тех, кто не включается в связанные лица. Например, не могут
быть связанными:
две компании, имеющие общего директора, когда отсутствует
вероятность его влияния на политику обеих компаний в их взаимных
операциях;
профсоюзы, коммунальные службы, госорганы;
а также
"отдельные заказчики, поставщики, предприятия, получившие
льготы (франчайзеры), дистрибьюторы, генеральные агенты, с ко-
торыми предприятие осуществляет значительный объем операций
исключительно по причинам экономической зависимости".
Но это всё - у них. А вот у нас таких исключений нет, а зна-
чит, поле для фантазий куда шире.
Особое беспокойство вызовет у начальников необходимость раск-
рывать в примечаниях операции с "ведущим управленческим персона-
лом".
В отдельную категорию связанных лиц по п. 3 они не выделены,
но поскольку их упомянули при перечислении "связанных" операций в
п. 5 - видимо, предполагается, что "ведущие" персоналии входят в
общий круг связанных лиц по п. 3.2.
Ситуация с начальством - прямо скажем, запутанная. МСБУ 24 в
п. 19 при перечислении операций со связанными сторонами действи-
тельно выделяет "контракты руководства". Но нам кажется, что исхо-
дя из определения термина "операции связанных сторон" речь должна
идти только о бизнес-операциях. Обратите внимание: в определении
операции связанной стороны говорится о "передаче активов и обяза-
тельств" {5}.
Вместо этого П(С)БУ 23 вставляет в п. 5.8 от себя в скобках
странное уточнение насчет трудового договора. Получилось, что в
украинском Стандарте подразумеваются не бизнес-контракты с руково-
дителями и их родней, а трудовые контракты. И если считать, что
предприятие в обмен на обязательство (задолженность в виде начис-
ления зарплаты по к-ту 66) получает актив в виде зарплатных расхо-
дов (д-т 92), то придется приводить в примечаниях информацию об
окладах всех руководителей, плановиков и контролеров ОТК (см. оп-
ределение термина "управленческий персонал").
Нам такая сюрреалистическая трактовка не нравится, поэтому
предлагаем чепухой не заниматься. Оправдаться перед проверяющими
здесь всегда можно тем, что в трудовых контрактах с руководителями
не предусмотрена "передача активов и обязательств", а потому ника-
кие операции с ними не попадают в категорию "связанных". Тем более
что трудовой контракт имеет достаточно узкую сферу применения (см.
ст. 21 КЗоТ ( 322-08 )) и, например, к обычному плановику или
контролеру он неприменим. Да и с простым негосдиректором контракт
заключается далеко не всегда.
Курьезным выглядит требование п. 14 приводить в отчетах инфор-
мацию об операциях "между ассоциированными предприятиями".
Неясно, о чьих отчетах идет речь. По логике, вроде бы подразу-
меваются операции между теми, кто находится под существенным
влиянием со стороны общего инвестора. То есть ассоциированные (по
отношению к общему хозяину) предприятия должны рассматривать друг
друга как связанные лица и потому давать в своих отчетах примеча-
ния по взаимным операциям.
Однако такие ассоциированные предприятия не являются ассо-
циированными по отношению друг к другу {6}. Выходит, п. 14 требует
раскрывать информацию об операциях между ними в финотчетности
инвестора! То-то инвестор обрадуется, когда станет всовывать в
свой отчет пояснения, касающиеся взаимоотношений других юрлиц меж-
ду собой...
(Возможно, так получилось из-за небрежного заимствования норм
МСБУ 24, в п. 25 которого речь идет об операциях с ассоциированны-
ми компаниями.) Невольно вспоминается такое высказывание:
"Международные стандарты бухгалтерского учета находятся сейчас
в стадии своего становления и являются по большей части непро-
веренными. Практически невозможно предсказать с какой-либо
степенью точности действенность этих стандартов после их вве-
дения. Однако есть все основания утверждать, что они потребуют
интерпретации, пояснений и пересмотра".
Это сказал Исаак Хант - специальный уполномоченный Комиссии по
ценным бумагам и фондовой бирже США.
Но что же тогда говорить о наших стандартах, бедных, недоде-
ланных П(С)БУ?..
3. Методы
В п. 6 нашего 23-ro речь идет о методах оценки "активов или
обязательств в операциях связанных сторон". У многих главбухов
сложилось впечатление, что теперь все операции со связанными лица-
ми придется подвергать корректировкам, используя один из приведен-
ных способов. И тем более удивительно было для них не обнаружить в
Стандарте ориентиров: в корреспонденции с чем проводить такую
переоценку активов и обязательств?
На самом деле никаких корректировок-переоценок в учете и
отчетности проводить не нужно. Речь в Стандарте идет лишь о
раскрытии соответствующей информации в примечаниях.
Что же до методов, то это не совсем методы бухучета, это ско-
рее методы ценообразования. И предназначены они для реальной оцен-
ки активов и обязательств в примечаниях, а не в учете. Так, в вы-
шеописанном примере (с получением кредита) в интересах предприятия
было бы отразить в примечаниях именно реальные цены на полученные
от холдинга материалы. (Для справки Стандарт дает предприятию
несколько возможных альтернатив в подходах к установлению цены.)
Из четырех методов, приведенных в п. 6, три взяты из МСБУ 24.
Последний - балансовой стоимости - придуман Минфином. И когда чи-
таешь описание метода цены перепродажи (п. 8) и метода балансовой
стоимости (п. 10), то особой разницы между ними не угадываешь:
ведь если из цены готовой продукции отнять наценку, то, в об-
щем-то, балансовая стоимость и получится.
А дело здесь в том, что "наши" из п. 14 МСБУ 24 забыли
почерпнуть сферу применения метода цены перепродажи. "Там" на
практике он используется тогда, когда актив поставляется не для
обработки, а для дальнейшей перепродажи. И наценка, которую нужно
вычитать, - это не наценка поставщика, а та наценка, которую сде-
лает получатель, перепродавая актив. Да и вообще, методы назначе-
ния цены, содержащиеся в МСБУ 24, имеют справочно-рекомендательный
характер. Пункт 16 международного стандарта прямо признает, что
"иногда цену операций между связанными сторонами нельзя опре-
делить с использованием одного из методов".
Поэтому МСБУ не запрещает использование иных способов опреде-
ления цены "связанных" сделок. Но, в отличие от своего международ-
ного прародителя, П(С)БУ 23, приведя четыре метода, закрывает спи-
сок. Причем формулировка п. 6 весьма безапелляционна:
"Оценка активов или обязательств в операциях связанных сторон
осуществляется следующими методами". {7}
Отметим: не "может осуществляться", а "осуществляется". Таким
образом, украинских главбухов снова лишают права инициативного
выбора.
4. Зачем это надо на самом деле
Да, с точки зрения пользователя (того же банкира) информация о
"связанных" операциях очень важна. Да, с точки зрения Закона о
бухучете ( 996-14 ) (см. п. 1 ст. 3) интересы пользователя ставят-
ся во главу бухучетно-финотчетного угла.
В соответствии с определением термина "пользаватели" (ст. 1
того же Закона) к таковым относятся "физические или юридические
лица, нуждающиеся в информации о деятельности предприятия для
принятия решений".
Но если честно, внутреннее чувство подсказывает нам, что ос-
новными пользователями примечаний, касающихся связанных лиц, могут
стать физические лица в мундирах налоговых милиционеров. А вам так
не кажется?
{1} Это может быть обусловлено, в частности, соображениями налого-
вой оптимизации (льгота у холдинга или необходимость перекрыть
"излишние прибыли" дочернего предприятия по другим операциям).
{2} Причем сверхприбыльность эта - только операционная, так как в
отчете о финрезультатах холдинга метод участия в капитале
приведет к появлению убытков от инвестиционной деятельности.
{3} См. предыдущую страницу.
{4} Правда, вряд ли директор позволит включить этого "практически
шурина" в перечень связанных сторон.
{5} В определении п. 5 МСБУ 24 речь идет об "обмене ресурсами и
обязательствами".
{6} Мы не думаем, что Минфин подразумевал в п. 14 ту редкую
ситуацию, когда инвестор и ассоциированное предприятие совпа-
дают в одном лице, то есть инвестор владеет более чем 25%
предприятия, которое, в свою очередь, владеет четвертью с
лишком капитала инвестора.
{7} Естественно, это касается только примечаний, а не отражения в
балансе.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№19/01, стр. 24
[01.07.2001]
Иван Чалый
Зам. главного редактора
------------------------------------------------------------------