Я планов наших люблю громадье...
Бизнес-план - скорее расходы, чем НМА
-------------------------------------------------------------------
Сегодня любое мало-мальски уважающее себя предприятие считает
своим долгом завести какой-нибудь бизнес-план. Правда, самос-
тоятельно его разрабатывать берутся далеко не все. Да в этом и нет
нужды: идя навстречу пожеланиям клиентов, аудиторские и консалтин-
говые фирмы вполне освоились с производством этого заморского
продукта. Однако после того как отпечатанный на хорошей бумаге и
красиво переплетенный план ложится на стол директора, у бухгалтера
возникает вполне естественный вопрос: как такой бизнес-план учиты-
вать в бухгалтерском и налоговом учете?
Чтобы ответить на данный вопрос, нужно выяснить, что же
бизнес-план собой представляет.
В нормативных актах министерств имеется несколько определений
бизнес-плана (правда, некоторые из них являются узкоспециальными,
разработанными для отдельных отраслей). На наш взгляд, наиболее
удачное определение приведено в Методике составления бизнес-
планов, утвержденной приказом Агентства по вопросам предупреждения
банкротства предприятий и организаций ( v0056374-97 ) от 21.04.97
г. № 56:
"Бизнес-план - это специфический плановый документ, в котором
отражены организационно-финансовые мероприятия для обеспечения
производства отдельных видов товаров, работ, услуг. План дает
возможность определить перспективы развития будущего рынка сбыта,
оценить затраты на изготовление и реализацию необходимой данному
рынку продукции, определить ее потенциальную прибыльность. План
должен также дать ответ: целесообразно ли осуществлять инвестиро-
вание производства с точки зрения самоокупаемости затрат".
В свое время в Украине действовало Положение о типовом
бизнес-плане, утвержденное приказом ФГИУ от 26.05.94 г. № 301
( v0301224-94 ) (далее Положение № 301) и отмененное его же прика-
зом от 15.08.97 г. № 886 ( z0334-97 ). Несмотря на отмену, струк-
тура бизнес-плана, приведенная в этом документе, представляется
нам весьма полезной. Приведем перечень разделов бизнес-плана,
определенных в Положении № 301:
"Юридический статус предприятия";
"Краткая историческая справка о деятельности предприятия";
"Характеристика продукции (услуг), производимой (предлагаемой
к производству) предприятием, и рынков сбыта";
"Характеристика конкурентной среды";
"План маркетинговой деятельности";
"План производственной деятельности";
"Организационный план";
"План охраны окружающей среды";
"Финансовый план и программа инвестиций";
"Анализ возможных рисков и страхование";
"Выводы".
Отметим, что Основные требования к бизнес-плану (приложение к
приказу ФГИУ от 15.08.97 г. № 886 ( z0334-97 )) состоят из
разделов, в большинстве своем аналогичных разделам Положения №
301. То есть структура бизнес-плана в связи с отменой Положения
№ 301 изменений фактически не претерпела и вполне может быть
использована для уяснения его сущности.
Теперь посмотрим, чем является бизнес-план с точки зрения
бухгалтерского и налогового учета.
Начнем с версии о том, что бизнес-план - это нематериальный
актив (НМА). Определение данного термина приведено в п. 4 П(С)БУ
8:
"Нематериальный актив - немонетарный актив, который не имеет
материальной формы, может быть идентифицирован {1} и содержится
предприятием с целью использования в течение периода более одного
года (или одного операционного цикла, если он превышает один год)
для производства, торговли, в административных целях или предоста-
вления в аренду другим лицам".
Пункт 5 П(С)БУ 8 разделяет НМА на 7 групп: права пользования
природными ресурсами, имуществом, права на знаки для товаров и
услуг, права на объекты промышленной собственности, авторские и
смежные с ними права, гудвил, прочие нематериальные активы.
В то же время в соответствии с п. 9 П(С)БУ 8 не признаются
активами, а отражаются в составе расходов периода их осуществле-
ния, например, расходы на исследования {2}, расходы на подготовку
и переподготовку кадров, расходы на рекламу и продвижение продук-
ции на рынке. Согласно п. 7 П(С)БУ 8 ( z0750-99 ) НМА может быть
получен только в результате разработки {3}, а не исследований.
Разработка же начинается после того, как проведены исследования.
Пункт 6 П(С)БУ 8 устанавливает некоторые дополнительные приз-
наки, без которых объект не может быть признан НМА: стоимость
объекта должна быть достоверно определяемой и должна существовать
вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с
использованием данного объекта.
Может ли выполнение договорных работ по разработке бизнес-
плана завершиться для заказчика созданием НМА? Если исходить из
дополнительных признаков, то бизнес-план вроде бы в это понятие
вписывается.
Действительно, вероятность экономических выгод от внедрения
бизнес-плана, несомненно, существует - иначе зачем его разрабаты-
вать? Хотя не исключен вариант, что разработанный бизнес-план
продемонстрирует предприятию как раз невыгодность (убыточность)
производства предполагаемой продукции. Но отрицательный результат
- тоже результат, и расходы, понесенные предприятием на разработку
плана, могут оказаться мелочью по сравнению с теми убытками, кото-
рые оно могло бы понести, взявшись, допустим, за выпуск продукции,
не пользующейся спросом. То есть такой план тоже приносит экономи-
ческие выгоды, только не в виде непосредственного получения дохо-
дов, а в виде предотвращения убытков.
Что касается возможности достоверного определения стоимости
бизнес-плана, то согласимся без длительных дискуссий, что его
стоимость равна расходам предприятия на его самостоятельную разра-
ботку или стоимости, уплаченной исполнителю.
Но это всё - дополнительные признаки. А вот как быть с основ-
ными? Вернемся к вышеприведенному определению термина "немате-
риальный актив". Один из признаков НМА - возможность его "иденти-
фикации". Смысл последнего слова достаточно туманен. Если имеется
в виду выделение (из всего нематериального) того, что можно хотя
бы определить (в отличие от неких неопределяемых абстракций), то
уже сам факт существования термина "бизнес-план" свидетельствует о
его идентифицируемости. "За бортом" идентифицируемого остается
тогда лишь то, на что и слов-то нет, плюс, может быть, какие-то
общие, абстрактные понятия, приобретающие "идентифицируемый" смысл
лишь в привязке к некоему носителю (то, что отличает лицензию или
патент предприятия от лицензии или патента вообще либо от лицензи-
рования).
Но если всё упростить и полагать идентифицируемым лишь то, что
можно продать, то вот здесь бизнес-план может "не выдержать".
Тогда придется признать, что он не может быть идентифицирован.
Ведь разве можно продать бизнес-план? Теоретически, конечно,
можно. Например, предприятию, выпускающему (собирающемуся выпус-
кать) аналогичную продукцию, если экономические и т. п. показатели
покупателя каким-то чудом совпадают с соответствующими показателя-
ми продавца. Или - музею экономики Украины. Или - конкурентам (не
музея, понятно, а того, чей бизнес-план). Но в принципе получает-
ся, что при таком подходе бизнес-план по признаку идентификации
бухгалтерскому определению НМА не удовлетворяет {4}.
А что же в учете налоговом? Закон О Прибыли определяет НМА как
"объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности,
а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установ-
ленном соответствующим законодательством, объектом права собст-
венности плательщиков налога".
То есть в основе большинства НМА лежит интеллектуальная
собственность. Напомним, что объектами права интеллектуальной
собственности в соответствии со ст. 41 Закона "О собственности"
являются
"произведения науки, литературы и искусства, открытия, изобре-
тения, полезные модели, промышленные образцы, рационализаторские
предложения, знаки для товаров и услуг, результаты научно-исследо-
вательских работ и другие результаты интеллектуального труда".
По нашему мнению, бизнес-план, являющийся сугубо плановым
документом, отражающим технико-экономическое обоснование коммер-
ческой деятельности на соответствующий период, вряд ли можно
отнести к объектам интеллектуальной собственности, если только при
его разработке не были использованы уникальные сведения, касающие-
ся перспектив развития предприятия (но это скорее исключение, чем
правило).
Собственно, бизнес-план не так нов, как кажется. Планирование
- категория давно в законодательстве закрепленная. Следует отме-
тить, что в соответствии с п. 1 ст. 20 Закона Украины "О
предприятиях в Украине" ( 887-12 ).
"предприятие (кроме казенного) самостоятельно планирует свою
деятельность и определяет перспективы развития исходя из спроса на
производимую продукцию, работы, услуги и из необходимости обеспе-
чения производственного и социального развития предприятия, повы-
шения доходов".
А госпредприятие самостоятельно составляет годовой финансовый
план, который утверждается до 1 июля года, предшествующего плани-
руемому, органом, уполномоченным управлять соответствующим госиму-
ществом (п. 4 ст. 20 Закона).
Итак, принципиальной разницы между финпланом госпредприятия и
бизнес-планом предприятия другой формы собственности нет. Финплан
- составная часть бизнес-плана. Розница может быть разве что в
каких-нибудь современных "наворотах", когда бизнес-план включает
в себя, например, некий бизнес-процесс (идею, технологию, разра-
ботку), который приведет в конечном итоге к научно-прикладному
результату. {5} Но финплан никто в качестве НМА не рассматривает.
Подводя итог вышеизложенному, мы приходим к выводу, что заказ-
чик, получивший разработанный для него по договору бизнес-план,
скорее всего, просто потребил работу (услугу). Ведь и бухучет:,
как было показано выше, "активно" этому не сопротивляется.
Данный вывод подтверждают и некоторые "официальные лица".
Например, государственный налоговый инспектор ГНА в г. Киеве
В. Говоруха приводит в своей консультации перечень услуг управлен-
ческого характера, куда включает и "разработку долго- и краткосро-
чных стратегий компаний и бизнес-планов" {6}.
Тот же вывод можно сделать из письма Госстроя от 05.06.97 г.
№ 6/304 ( v_304243-97 ) "Об определении расходов по составлению
бизнес-планов", в котором, в частности, сообщается:
"В связи с тем что стоимость разработки бизнес-планов не пре-
дусмотрена расценками на проектные работы и не может быть опреде-
лена по аналогии, она может определяться из расчета трудовых
затрат".
То есть в строительстве разработка бизнес-планов считается
частью проектной работы. И, следовательно, попадает вместе с
другими расходами на строительство в первоначальную стоимость
соответствующих объектов ОФ заказчика.
Еще одним (косвенным) подтверждением того, что бизнес-план не
относится к НМА, является существование Перечня расходов на
разведку (доразведку) и обустройство каких-либо запасов (месторож-
дений) полезных ископаемых с соответствующими расходами на их раз-
работку, включаемыми в отдельную группу расходов плательщика нало-
га, подлежащих амортизации, утвержденного Постановлением КМУ от
04.02.98 г. № 118 ( 118-98-п ). Среди прочего в п. 6 Перечня
включены
"расходы на разработку технико-экономических обоснований, биз-
нес-планов, договоров (контрактов), концессионных договоров на
пользование недрами и т. п.".
Это значит, что расходы на разработку бизнес-планов являются
расходами предприятия, связанными с подготовкой, организацией,
ведением производства. Поэтому они могут быть включены в валовые
затраты в соответствии с п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли.
Не исключен и вариант отнесения вышеупомянутых расходов на
валовые затраты по п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли - как" расходов,
связанных с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятель-
ности, если бизнес-план разрабатывается, например, с целью созда-
ния новых или усовершенствования старых материалов, приборов,
систем или услуг до начала их серийного производства (говоря
словами п. 4 П(С)БУ 8).
Причем согласно п/п. 5.4.2 научно-технические расходы относят-
ся на валовые затраты независимо от того, привели они к увеличению
доходов предприятия или нет, то есть допускается отрицательный
результат. И как тут не вспомнить, что и согласно п. 9 П(С)БУ 8
не признаются в качестве НМА расходы на исследования, очень напо-
минающие расходы, связанные с научно-техническим обеспечением хоз-
деятельности предприятия.
В общем, бизнес - штука научно планируемая и валовозатратная.
{1} Ранее в этом месте стояли слова" (отделен от предприя-
тия) ", которые впоследствии были убраны приказом Минфина от
30.11.2000 г. № 304 ( z0905-00 ).
{2} "Исследования - запланированные предприятием исследования,
проводимые им впервые с целью получения и понимания новых научных
и технических знаний" (п. 4 П(С)БУ 8).
{3} "Разработка - применение предприятием результатов иссле-
дований и других знаний для планирования и проектирования новых
или значительно усовершенствованных материалов, приборов, продук-
тов, процессов, систем или услуг до начала их серийного производ-
ства или использования" (п. 4 П(С)БУ 8 ( z0750-99 )).
{4} Впрочем, такие НМА, как гудвил, лицензии и т. п., тоже не
всегда можно реализовать. Следовательно, термин "идентифицируемый
актив" не однозначно подразумевает обязательную возможность прода-
жи (см. определение в п. 4 П(С)БУ 19 ( z0499-99 )).
{5} Напомним, что в соответствии с Законом "О научной и науч-
но-практической деятельности"
"научно-прикладной результат- новое конструктивное или техно-
логическое решение, экспериментальный образец, завершенное испыта-
ние, разработка, которые внедрены или могут быть внедрены в
общественную практику".
{6} См. "Налоговый, банковский, таможенный консультант" № 34/
99, с. 7.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 20/01, стр. 28
[01.07.2001]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------