ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
N 5637/6/16-1115 від 28.08.2001
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела
письмо <...> относительно корректировки сумм налога на добавленную
стоимость в случае, когда продавцом в налоговой накладной и в
других документах указана сумма налога на добавленную стоимость по
операции, которая согласно действующему законодательству
освобождена от обложения данным налогом, а в дальнейшем сумма
налога на добавленную стоимость возвращена покупателю, и сообщает
следующее.
В соответствии с подпунктом 7.2.1 Закона Украины от 03.04.97
N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную стоимость"
(далее - Закон) плательщик налога обязан предоставить покупателю
налоговую накладную.
При освобождении от налогообложения в случаях,
предусмотренных статьей 5 данного Закона ( 168/97-ВР ), в
налоговой накладной (в соответствии с подпунктом 7.2.2 Закона)
делается запись "Без НДС" со ссылкой на соответствующий подпункт
пункта 5.1 или пункт статьи 5. Указанное касается также других
операций, освобожденных от налогообложения. Следовательно, выписка
налоговой накладной с указанием в ней суммы налога на добавленную
стоимость, рассчитанной по ставке 20 процентов, в случае
осуществления операций, освобожденных от налогообложения, не
соответствует норме, установленной упомянутым подпунктом 7.2.2.
Если плательщиком налога - продавцом после выписки такой
налоговой накладной и включения данной налоговой накладной в
налоговый учет и декларацию по налогу на добавленную стоимость
выявлен такой факт, указанный плательщик обязан внести
соответствующие изменения.
Поскольку в приведенном в запросе случае имеет место
уменьшение на сумму налога на добавленную стоимость общей
стоимости (с учетом налога на добавленную стоимость) товара,
операции по продаже которого в соответствии с действующим
законодательством освобождены от обложения данным налогом, следует
обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 4.5 Закона
( 168/97-ВР ), в случае если после продажи товаров (работ, услуг)
осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации за продажу
товаров (работ, услуг), включая перерасчет в случаях возврата
проданных товаров или права собственности на такие товары
продавцу, а также в связи с признанием долга покупателя
безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины,
налог, начисленный в связи с такой продажей, пересчитывается в
соответствии с изменениями базы налогообложения. При этом продавец
уменьшает сумму налогового обязательства на сумму излишне
начисленного налога, а покупатель соответственно увеличивает сумму
налогового обязательства на такую же сумму в период, в течение
которого была уменьшена сумма компенсаций продавцу. В обратном
порядке происходит пересмотр сумм налоговых обязательств при
увеличении суммы компенсации продавцу.
Порядок, предусмотренный данным пунктом, не применяется для
пересмотра цен по операциям, если хотя бы одна из сторон такой
операции не является плательщиком налога, за исключением операции
по пересмотру цен, связанных с исполнением гарантийных
обязательств.
Правила осуществления такой корректировки в части, касающейся
выписки расчета корректировки к выписанной ранее налоговой
накладной, и отражения таких операций в налоговом учете содержатся
в документах, утвержденных приказом Государственной налоговой
администрации Украины от 30.05.97 N 165 ( z0233-97 ) "Об
утверждении форм налоговой накладной, книги учета приобретения и
книги учета продажи товаров (работ, услуг), порядка их заполнения"
(зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 23.06.97 под
N 233/2037), с изменениями и дополнениями, внесенными приказами
Государственной налоговой администрации Украины от 08.10.98 N 469
( z0691-98 ), от 02.08.2001 N 311 ( z0674-01 ) (зарегистрированы в
Министерстве юстиции Украины соответственно 28.10.98 под
N 691/3131 и 07.08.2001 под N 674/5865).
Так, пунктами 20 - 28 Порядка заполнения налоговой накладной
определено, что:
при этом продавец товаров (работ, услуг) выписывает расчет
корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой
накладной в двух экземплярах по форме согласно приложению N 2 к
налоговой накладной;
расчет корректировки составляется в двух экземплярах;
оригинал расчета корректировки предоставляется покупателю
товаров (работ, услуг), копия остается у продавца;
расчет корректировки дает право покупателю,
зарегистрированному в качестве плательщика налога, на увеличение
или уменьшение налогового кредита с соответствующей последующей
корректировкой налогового обязательства с обязательным отражением
указанных корректировок в книге учета приобретения с отрицательным
или положительным значением;
на титульном листе расчета корректировки указывается, в какую
налоговую накладную и по какому договору вносятся изменения;
расчет корректировки составляется исключительно продавцом -
лицом, являющимся плательщиком налога, филиалом или структурным
подразделением, которому делегировано право выписки налоговой
накладной (в соответствии с пунктом 2 данного Порядка), а также
лицом, ведущим учет результатов при исполнении договоров о
совместной деятельности и ответственным за удержание и внесение
налога в бюджет, с обязательным включением указанных корректировок
в изменения налоговых обязательств и одновременным отражением в
книге учета продажи с отрицательным или положительным значением;
продавцом присваивается номер расчета корректировки, имеющий
вид дроби, числитель которой соответствует порядковому номеру
расчета, регистрируемого в отдельном журнале, а знаменатель -
номеру налоговой накладной.
При этом необходимо отметить, что исходя из норм пункта 6
Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу
на добавленную стоимость, утвержденного приказом Государственной
налоговой администрации Украины от 30.05.97 N 166 ( z0250-97 )
(зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 09.07.97 под
N 250/2054), с учетом изменений и дополнений, утвержденных
приказами Государственной налоговой администрации Украины от
10.04.98 N 179 ( z0265-98 ), от 23.10.98 N 499 ( z0715-98 ), от
02.11.2000 N 568 ( z0903-00 ) и от 18.04.2001 N 170
( z0412-01 ) (зарегистрированы в Министерстве юстиции Украины
соответственно 27.04.98 под N 265/2705, 10.11.98 под N 715/3155,
11.12.2000 под N 903/5124 и 14.05.2001 под N 412/5603), сумма,
указанная в расчете корректировки, переносится в соответствующие
строки (8 или 16) налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость за тот отчетный период, в котором был выписан упомянутый
расчет. В приведенном в письме случае имеет место уменьшение суммы
налогового обязательства, поэтому соответствующие изменения должны
быть внесены в строку 8 декларации (со знаком минус).
С учетом изложенного новая (уточненная) декларация за
отчетный период, в котором была выписана налоговая накладная, не
представляется.
В случае осуществления плательщиком налога - продавцом
указанной выше корректировки такому плательщику необходимо также
проверить правильность отнесения сумм в налоговый кредит, обратив
особое внимание на следующие нормы Закона ( 168/97-ВР ):
- в случае если плательщик налога осуществляет операции по
продаже товаров (работ, услуг), освобожденные от налогообложения
или не являющиеся объектом налогообложения согласно статьям 3 и 5
данного Закона, суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с
приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится
в состав валовых затрат производства (обращения) и основных фондов
и нематериальных активов, подлежащих амортизации, относятся
соответственно в состав валовых затрат производства (обращения) и
на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и
в налоговый кредит не включаются (подпункт 7.4.2 Закона
( 168/97-ВР );
- в случае если товары (работы, услуги), изготовленные и/или
приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях,
а частично нет, в сумму налогового кредита включается та доля
уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или
приобретении, которая соответствует доле использования таких
товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного
периода (подпункт 7.4.3 Закона);
- в случае если плательщик приобретет товары (работы,
услуги), стоимость которых не относится в состав валовых затрат
производства (обращения) и не подлежит амортизации, налоги,
уплаченные в связи с таким приобретением, возмещаются за счет
соответствующих источников и в состав налогового кредита не
включаются (подпункт 7.4.4 Закона).
Заместитель Председателя А.Шитря
"Бухгалтерская газета",
N 38 (ч. 2) - 39, 26 сентября 2001 г.