Ода точности задним числом
------------------------------------------------------------------
Напомним, что утверждение обсуждаемых ниже документов -
налогового разъяснения по применению второго предложения второго
абзаца пункта 5.1 Закона Украины "О порядке погашения обязательств
плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" плательщиками налога на прибыль и изменений к
рекомендациям по приему и срокам рассмотрения налоговых деклараций
по налогу на прибыль и механизму реализации выявленных
правонарушений - обусловлено упомянутой в названии первого из них
нормой "самого модного" ныне Закона Украины от 21.12.2000 г.
№ 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения обязательств
плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" (далее - Закон о порядке погашения) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 17).
Обращаем внимание, что одним приказом ГНАУ от 10.09.2001 г.
№ 360 утверждены оба документа: Налоговое разъяснение и изменения
к рекомендациям (ввиду громоздкости названий документов мы не
повторяем их полностью).
При этом положительной оценки заслуживает то обстоятельство,
что разъясненный порядок не содержит абсолютно никаких
"революционных" идей и основан на нормах Закона Украины от
22.05.97 г. № 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятии"
(далее - Закон о налоге на прибыль) (из которого авторы налогового
разъяснения, по-видимому, вынуждены были переписать бессмысленный
термин "балансовые убытки", не имеющий никакого отношения к
налоговому учету).
Налоговая явка с повинной
Что касается сути документов, то можно сразу же заключить,
что в случае самостоятельного выявления ошибки, допущенной
плательщиком налога на прибыль в прошлом (прошлых) отчетном
периоде и повлекшей за собой искажение данных соответствующих
деклараций о прибыли, во избежание более серьезных штрафных
санкций (штрафов согласно подпунктам 17.1.2 - 17.1.7 статьи 17
Закона о порядке погашения и административных штрафов), такой
плательщик обязан подать уточненную декларацию о прибыли
предприятия за тот период, в котором обнаружены ошибки (т. е.
декларацию с правильными показателями), а также (что даже более
важно) самостоятельно уплатить сумму образовавшейся недоплаты по
налогу на прибыль (если имело место занижение валовых доходов или
завышение валовых расходов, амортизационных отчислений) плюс штраф
в размере 10% такой суммы (другими словами - итого 110% суммы
недоплаты, если она имело место).
Собственно говоря, трудно было ожидать чего-либо другого, и,
кстати, можно заметить весьма принципиальное отличие этого порядка
от соответствующего порядка, действующего при самостоятельном
выявлении ошибки плательщиком НДС: что касается НДС - там сумма
ошибки не влияет на показатели налоговой декларации по НДС
текущего отчетного периода, а учитывается непосредственно в
расчетах с бюджетом (по лицевому счету), что же касается налога на
прибыль - здесь наоборот: сумма ошибки влияет на показатели
декларации о прибыли предприятия текущего отчетного периода, и
уже, так сказать, "из нее" может оказать влияние на расчеты с
бюджетом (т. е. такое влияние происходит не непосредственно, а
"посредством" декларации за текущий отчетный период). Подобное
"НДС-отступление" понадобилось нам лишь для того, чтобы
посредством сравнения с известным порядком сделать более
наглядными принципы обсуждаемого порядка.
Отметим, что говоря здесь и далее о текущем отчетном периоде,
мы имеем в виду тот отчетный период, в котором выявлена ошибка и -
соответственно - подана уточненная декларация. При этом за каждый
ошибочный отчетный период подается одна отдельная уточненная
декларация, даже если в нем выявлено несколько ошибок.
Кстати, если говорить точно, то между моментами времени
представления уточненной декларации и "уплаты недоплаты" Закон о
порядке погашения не установил жесткой связи: пункт 17.2 этого
Закона в качестве обязательного условия ставит уплату "110%" до
начала проверки плательщика, а пункт 5.1 вообще не ограничивает
сроков представления уточненной декларации. Однако при этом нельзя
игнорировать позицию ГНАУ, которая рассматривает оба эти действия
как взаимосвязанные элементы "налоговой явки с повинной", и с этой
точки зрения правильно не допускать разрыва во времени между
совершением того и другого (тем более если вы уже платите, то
знаете сколько, а значит, правильные показатели для заполнения
уточненной декларации наверняка известны).
Что в имени тебе моем?
Что касается изменений к рекомендациям по приему и срокам
рассмотрения налоговых деклараций по налогу на прибыль и механизму
реализации выявленных правонарушений, то мы отважились повторить
полное название Рекомендаций только для того, чтобы еще раз
обратить внимание, насколько оно бестолковое: разве существует
декларация "по налогу" на прибыль и что это за "реализация
правонарушений"? Неужто сами налоговики осмелились рекомендовать,
как реализовывать правонарушения?
Собственно говоря, рекомендации являются внутренним документом
налоговиков, как бы недоступным широкому кругу плательщиков, а
посему обсуждать его как бы некорректно.
Отметим только, что согласно пункту 3.4 изменений, по сути,
устанавливается, так сказать, презумпция ошибочности плательщика
и правоты налоговика, не предварительно (на самом деле, конечно
же, "предварительно", но такого термина, как "предварительная
проверка" декларации теперь не существует) проверяющего декларацию
о прибыли. Обратите внимание, что налоговый орган "не обязан"
доказывать плательщику правомерность подобного доначисления,
а последнему оставлено лишь право обжалования. Это заметно
облегчает налоговикам задачу по выполнению плана по сбору налога
на прибыль...
Чтобы закончить с обсуждением рекомендаций, отметим следующее:
- упомянутое в пункте 7 изменений приложение 6 к рекомендациям
- это бланк протокола о результатах проведения ставшей
"непредварительной" проверки декларации о прибыли;
- оставшееся нетронутым приложение 4 к рекомендациям (Расчет
условного примера переноса убытков) явно противоречит подобному
расчету, приведенному в приложении к пункту 6.2 порядка
составления декларации о прибыли предприятия, утвержденного в
первоначальной редакции приказом ГНАУ от 08.07.97 г. № 214
( z0313-97 ) (далее - Порядок), и мириться с подобным
противоречием недопустимо (тем более что мы уже обращали на него
внимание больше года назад!);
- если уж мы заговорили о порядке составления декларации о
прибыли предприятия, то нельзя не выразить удивление, что
приведенная в качестве приложения 7 к рекомендациям справка о
самостоятельном начислении плательщиком налога на прибыль штрафа в
размере десяти процентов суммы недоимки, возникшей в результате
выявления таким плательщиком налога ошибок, содержащихся в ранее
поданной им налоговой декларации, не включена в порядок (да
и другие положения изменений тоже). Возможно, соответствующие
изменения порядка находятся на утверждении в Минюсте?
Кстати, что-то не ладится с названиями документов: разве
недоимка возникла в результате выявления ошибки, а не в результате
того, что ошибка была допущена?
Переотражение занижения
Обсуждая документы, нельзя не обратить внимание еще на два
момента.
Первое. Пусть для отражения суммы занижения прежних валовых
доходов имеется строка 8.6 приложения Е. Пусть для отражения суммы
занижения прежних валовых расходов имеется строка 23 декларации. А
если была занижена сумма начисленной амортизации? Хоть это
фактически и не валовые расходы, но нам не остается иного выбора,
как включить эту сумму тоже в строку 23 декларации, но об этом
надо же сказать в разъяснении! Или предложить другой вариант.
Мелочи?
Второе. Если имело место завышение валовых доходов, то что
выбрать: отразить сумму завышения в строке 8.6 приложения Е со
знаком "минус", отразить эту сумму в строке 23 декларации со
знаком "плюс" (поскольку с "точки зрения" прибыли уменьшение суммы
валовых доходов эквивалентно увеличению суммы валовых расходов), а
может вообще воспользоваться для этого приложением Є, как раз и
предназначенным для уменьшения суммы валовых доходов?
Несмотря на то что подобное предложение представляется нам
наиболее логичным, строго говоря, для его реализации нужно
дополнить приложение Є специальной строкой (пока что "сгодилась"
бы строка 10.9 этого приложения, если только не "цепляться" за
слово "надходження" в ее текстовке).
Если были завышены валовые расходы, то для отражения суммы
такого завышения вообще-то можно представить как минимум два
варианта (аналогично описанному выше относительно суммы завышенных
валовых доходов): либо отразить эту сумму со знаком "минус" в
строке 23 декларации, либо отразить ее со знаком "плюс" в строке
8.6 приложения Е (ведь с "точки зрения" прибыли уменьшение суммы
валовых расходов эквивалентно увеличению суммы валовых доходов).
До сих пор налоговики рекомендовали именно второй вариант
(строка 8.6 приложения Е). Судя по всему, так оно и останется.
А основанием для подобного вывода послужили следующие соображения.
С точки зрения последующего выявления ошибок (кстати, как
самостоятельного, так и не очень), строка 8.6 приложения Е
является, так сказать, "штрафной": то ли дело идет о
"самостоятельных" 10% (в составе "110%"), то ли все гораздо
хуже...
Основанием для штрафов является занижение суммы
налогооблагаемой прибыли, которое может быть вызвано либо
занижением суммы валовых доходов, либо завышением суммы валовых
расходов (и суммы амортизационных отчислений тоже, но выше мы уже
смирились с тем, что "с точки зрения" как завышения, так и
занижения с такими суммами поступают также, как и с суммами
завышения (занижения) валовых расходов).
Повторим, что в случае занижения валовых доходов сумму
такого занижения без вариантов следует отражать в строке 8.6
приложения Е. Поэтому, если уж использовать показатель этой
строки как "штрафной признак" (трудно придумать большее удобство
для проверяющего), то вполне логично и в случае завышения валовых
расходов (говоря о завышениях или занижениях, мы, конечно же,
имеем в виду "прежние дела") требовать отражения плательщиком
суммы такого завышения именно и тоже в строке 8.6 приложения Е
со знаком "плюс", т. е. по "прежнему варианту". В заключение
остановимся на еще одном нюансе.
Если в прежнем отдаленном отчетном периоде (с учетом пункта
22.18 Закона о налоге на прибыль - после 1 января 1999 года,
а с учетом 1095 календарных дней из статьи 15 Закона о
порядке погашения - и того позже) плательщик по ошибке "сыграл
против себя", т. е. занизил валовые расходы и, соответственно,
отрицательное значение объекта налогообложения, которое к тому же
"тянется" до сих пор, то правильное отражение такой суммы в
соответствующей декларации о прибыли (строка 40) дает ему право
воспользоваться как бы забытым налоговиками механизмом индексации
убытков, регламентированным пунктом 6.3 Закона о налоге на
прибыль!
То есть отразить сумму такого занижения в строке 23 текущей
декларации, строго говоря, недостаточно: возможно, у плательщика
есть основания и для увеличения показателя строки 40 этой
декларации. Это не противоречит последнему налоговому разъяснению,
однако с учетом того, что к такого рода плательщикам в ГНАУ
относятся как к "убыточникам отпущения", доказать правомерность
таких действий для них может быть непросто. Надеемся, что хотя бы
другим плательщикам "просто"...
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№76/01, стр. 38
[20.09.2001]
А. Голенко
Бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------