О подоходной шкале
и вообще о правовых традициях
------------------------------------------------------------------
Уже несколько недель бухгалтерские умы будоражит
опубликованный в "Бухгалтерии" № 39(2)/2001 материал Е. Секачевой
"Решение суда - сенсация? Нет, закономерность!". Напомним, что в
этом материале изложена история о том, как сама Е. Секачева
(наемный работник) через районный суд г. Киева отсудила у
предприятия подоходный налог, который последнее начисляло и
удерживало исходя из шкалы, установленной Указом Президента
от 21.11.95 г. № 1082/95 ( 1082/95 ). Как указал в своем решении
суд, на самом деле предприятию следовало руководствоваться другой
шкалой - установленной ст. 7 Декрета КМУ "О подоходном налоге с
граждан" ( 13-92 ).
Как известно, отличие этих шкал состоит в том, что первая
(президентская) привязана к необлагаемому минимуму, а вторая (из
Декрета) - к минимальной заработной плате. И поскольку сейчас
минзарплата почти в 7 раз больше необлагаемого минимума,
использование шкалы из Декрета для работника гораздо выгоднее
(например, ставка 10% применяется, если месячный доход не
превышает 1118 грн., а не 170 - как в президентском варианте).
В связи с этой публикацией наши читатели интересуются, как мы
относимся к данному решению суда? Плюс традиционный вопрос: что
делать?
Начнем с нашего отношения.
Прежде всего необходимо разобраться, правильно ли решение суда
по существу. Мы склоняемся к тому, чтобы оценить его как законное.
Полагаем, что шкала, установленная в Декрете КМУ (который, как
известно, имеет силу закона), все-таки имеет юридический приоритет
перед шкалой, введенной Указом Президента. Данный вывод следует из
того, что Президенту никто не предоставлял полномочий
устанавливать шкалу для подоходного налога, а декреты КМУ по своей
юридической силе выше указов Президента.
Вы, наверное, обратили внимание на наши осторожные
конструкции: "мы склоняемся", "полагаем". Они не случайны. По
поводу статуса президентской шкалы можно спорить. Проблема
упирается в то, мог Президент изменить декрет КМУ или не мог.
Исходя из ст. 97 Конституции 1978 ( 254к/96-ВР ) года - вроде бы
нет. {1} Однако не стоит забывать, что у Президента были в
то время такие полномочия, как принятие указов по вопросам
экономической реформы, не урегулированных законами Украины,
которые действуют до принятия соответствующих законов (п. 7
ст. 114 Конституции 1978 ( 254к/96-ВР ) года), и отмена актов
Кабмина в случае их противоречия Указам Президента (п. 7 ст. 114
Конституции 1978 года).
Следует заметить, что споры о компетенции - один из самых
неприятных вопросов в праве. Оценка конституционности или
законности нормативно-правовых актов сложна, критерии здесь
размыты, а в процесс то и дело вмешиваются политические факторы.
Убедительное доказательство тому - дело, которое
рассматривалось в Конституционном Суде об оценке конституционности
Указа Президента от 04.03.98 г. № 167/98 ( 167/98 ) "О некоторых
мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и
государственными целевыми фондами". В этом случае была очевидна,
мягко говоря, сомнительность полномочий Президента на введение
режима налогового залога, а также на запрет уступки требования и
перевода долга. Кстати, Президент в том Указе прикрывался правом
издавать указы по экономическим вопросам, не урегулированным
законами (своеобразно толкуя неурегулированность вопроса законами
как неурегулированность должным образом в соответствии с
требованиями реформ). Однако Конституционный Суд предпочел
закончить дело так, что у большинства сложилось впечатление,
будто Президент действовал в пределах конституционного поля
(решение от 04.04.2001 г. № 5-уп/2001 ( va05u710-01 ); о нем -
см. "Бухгалтер" № 22'2001, с. 21).
Оценка правомерности Указа о шкале подоходного налога ничем не
проще оценки Указа о налоговом залоге. И мы бы не взялись
предсказывать возможный ответ того же Конституционного Суда на
вопрос, имел ли Президент право вводить новую шкалу.
Поэтому пока Указ Президента никто официально не отменял, с
его наличием благоразумнее будет считаться. Тем более что Минюст
зарегистрировал изменения к Инструкции о подоходном налоге {2} с
президентской шкалой, тем самым подтвердив ее законность.
Кстати, сторонникам декретной шкалы мы можем подбросить еще
один аргумент, Указ от 13.09.94 г. № 519/94 ( 519/94 ) (потом
в него вносились изменения, в частности, Указом от 21.11.95 г.
№ 1082/95 ( 1082/95 )) был издан с очень интересным обоснованием:
"с целью повышения жизненного уровня граждан и их
заинтересованности в результатах работы"
(ведь тогда еще необлагаемый минимум был больше минзарплаты).
Поэтому можно говорить, что после того как мин-зарплата
превысила необлагаемый минимум, Указ Президента должен утратить
силу в связи с окончанием периода, на который был рассчитан (так
же как военные акты, изданные в период Великой Отечественной
войны, утратили силу после ее окончания). Ведь после 01.01.98 г.
Указ не соответствует цели, ради которой был издан, а, наоборот,
ориентирован на противоположное: снижение жизненного уровня
граждан и их заинтересованности в результатах работы. Так что его
дальнейшее применение уже противоречит установленным целям и
здравому смыслу. {3} Мавр сделал свое дело...
Ну и, конечно же, после 01.04.2001 г. можно и нужно ссылаться
на правило о конфликте интересов.
Ведь п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения..." в этой
ситуации может помочь решить вопрос в пользу более благоприятной
декретной шкалы.
Однако даже если вы твердо уверены в том, что ставки из
Декрета имеют большую юридическую силу, чем шкала Президента, все
равно, по нашему мнению, пересчитывать подоходный налог за
последние три года - рано.
Дело в том, что правила, зафиксированные на бумаге, далеко не
всегда тождественны правилам, реально действующим на практике. То
есть наличие в законодательстве ставок в минимальных зарплатах,
как это ни парадоксально звучит, отнюдь не гарантирует, что на
практике вы безнаказанно можете отказаться от использования ставок
в необлагаемых минимумах.
Причем нельзя сказать, что такое расхождение между нормами и
их применением - чисто украинский феномен. В истории права
сформировалось даже целое направление - так называемая
социологическая школа права. Ее представители утверждали, что
нормы, зафиксированные в законодательстве, не должны пониматься в
их абсолютном значении и что полностью им доверять нельзя. Нормы -
это лишь обобщенные предсказания того, что должны делать судьи, и
не более. Реальное же право - это то, что действительно делают
судьи. Так что право надо изучать не по бумагам, а на практике, в
действии. {4}
Конечно, поклонники социологической школы несколько
гиперболизируют разрыв между нормой права и ее применением. Однако
нет сомнений, что такой разрыв существует.
Нужно отметить, что существовал он и в советские времена
(вспомните записанное в Конституции право на демонстрации или
право республик на выход из СССР и сравните с их реализацией).
Вряд ли разрыв исчез за годы независимости - изменились лишь
примеры (тот, кто читал Закон О Прибыли и видел, как рн
применяется в налоговых инспекциях, поймет, что за примеры мы
имеем в виду).
Данные рассуждения ни в коем случае не следует рассматривать
как одобрение подобной политики. Мы крайне отрицательно относимся
к тому, как по жизни "паплюжать" законы, и никогда не скрывали
своего критического отношения к извращениям законодательства и
произволу.
Впрочем, наше отрицательное отношение к искажению норм
законов не может быть препятствием для объективной оценки
правоприменительной практики в Украине: к сожалению, искажения
имеют место и маловероятно, чтобы они исчезли в обозримом будущем.
Да и говорить сегодня о провозглашенном в Конституции верховенстве
права можно скорее как о желаемом, нежели действительном принципе.
Одним из таких искажений является сложившаяся сегодня в
Украине достаточно устойчивая практика применения ставок
подоходного налога, ориентированная на Указ Президента и
игнорирующая Декрет КМУ "О подоходном налоге с граждан". Это
реальность, не учитывать которую было бы трудно.
Сломать эту практику одноединственное решение районного суда
не может! Поэтому взять и прямо вот сегодня перейти на шкалу из
Декрета - значит быть готовым к тому, что на ближайшей
проверке налоговики доначислят вам все налоги и штрафы по полной
программе и передадут материалы в налоговую милицию, где вы
получите возможность обсудить теоретическую проблему компетенции
Президента в беседах со следователем. Так что прежде чем совершать
этот героический поступок, трезво оцените ваши возможности в
борьбе с государственным монстром.
В то же время для украинского права (а значит, в конечном
счете и для вас) будет полезно и ваше участие в расшатывании
незаконной традиции применения президентской шкалы. Если, конечно,
чувствуете в себе силы. Тут нужны добровольцы. Поэтому смелым
бухгалтерам - приверженцам справедливости можно посоветовать не
действовать прямолинейно, идя с открытым забралом на налоговиков.
Лучше не переходить на декретные ставки, а порекомендовать
работникам (сначала, естественно, одному из них) обратиться в суд
с иском к вашему предприятию. А затем уже вы, исполняя решение
суда, вернете подоходный и обратитесь в ГНИ с заявлением о
возврате излишне уплаченных сумм подоходного налога. А при отказе
- в хозяйственный суд.
Заодно вы выясните отношение к Декрету и Указу в вашем районе.
Хотя даже такой обходной путь приз в виде разницы в подоходном
еще не гарантирует. И не питайте больших иллюзий по поводу уже
имеющегося решения районного суда в г. Киеве, с информации о
котором мы начали нашу статью.
Во-первых, данное конкретное решение по делу гр. Е. Секачевой
из ООО "X" - лично вас не касается.
Во-вторых, наличие такого решения не дает никаких гарантий,
что ваш работник, обратившись с подобным иском в суд, выиграет
дело. Большинству судей в общем-то все равно, какое решение принял
в такой же ситуации другой суд. Судьи на практике прислушиваются
только к мнению вышестоящей судебной инстанции (прежде всего
Верховного Суда). И то считается, что они всего лишь не могут не
принять во внимание решение (позицию) вышестоящего суда, но вовсе
не обязаны ему (ей) следовать.
В последнее время нас перестало удивлять некоторое, мягко
говоря, разнообразие судебной практики по одной и той же категории
дел. Типичный пример - тяжбы о взимании акцизного сбора при
изготовлении бензина из давальческого сырья. Одни областные
арбитражные суды принимали решения о взимании акциза, другие - в
аналогичной ситуации - о невзимании. Высший арбитражный суд вообще
принял соломоново решение, поддержав фактически оба подхода, хотя
они и противоположны. В своем письме от 23.04.2001 г. № 01-8/482
( v_482800-01 ) {5} ВАС предписал разрешать подобные споры в
каждом конкретном случае в зависимости от обстоятельств дела.
В итоге все областные арбитражные суды остались довольны.
Так что мы не удивимся, если в одних судах иски о возврате
подоходного налога будут удовлетворяться, а в других -
отклоняться. Закономерными будут оба вида решений. По крайней
мере, до прояснения ситуации на уровне руководящих разъяснений
Пленума Верховного Суда или, на худой конец, информационного
письма Высшего хозяйственного суда прогнозировать, в каком
направлении пойдет практика, - крайне сложно. И это очень
печально.
{1} В этой статье говорится, в частности, что декреты имеют силу
закона и что после истечения срока полномочий, делегированных
Кабмину, Верховная Рада может отменять или изменять декреты
законами Украины.
{2} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 64-90.
{3} Здесь возможна такая аналогия: с 01.01.98 г. ГНАУ перешла к
исчислению льготы по подоходному налогу по матпомощи с 12
необлагаемых минимумов на 12 минзарплат. И подобный переход
к строгому соблюдению п/п. "i" ст. 5 Декрета КМУ "О
подоходном налоге с граждан" мотивировался, кстати, тем, что
с 01.01.98 г. размер минзарплаты стал выше необлагаемого
минимума (см. письмо от 14.01.99 г. № 617/1/17-0217 в
"Бухгалтере" № 2'99 на с. 10-11).
{4} История политических и правовых учений. XX в. - М.: Наука,
1995. - С. 258.
{5} См. "Бухгалтерскую газету" № 21-22'2001, с. 29.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№28/01, стр. 34
[01.10.2001]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------