Расходы плательщика единого налога: опять не без проблем
------------------------------------------------------------------
Начать, конечно же, нужно с общих правовых норм, которым
необходимо следовать всем лицам, уплачивающим единый налог, при
формировании собственных показателей, связанных с расходами. Эти
нормы заложены в Указе Президента Украины от 03.07.98 г. № 727/98
"Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъек-
тов малого предпринимательства" ( 727/98 ) (с изменениями и допол-
нениями) (далее - Указ № 727). В соответствии с положениями статьи
4 данного Указа субъект малого предпринимательства - юридическое
лицо обязан вести Книгу учета доходов и расходов и кассовую книгу.
Этой же статьей установлено, что форма Книги учета доходов и
расходов, которые подлежат налогообложению в соответствии с этим
Указом, и порядок ее ведения субъектами малого предпринимательст-
ва, которые применяют упрощенную систему налогообложения, учета и
отчетности, устанавливаются Государственной налоговой администра-
цией Украины. Из этого следует, что ведение учета расходов
плательщиками единого налога является обязательным. Причем вести
такой учет должны как физические, так и юридические лица.
Рассмотрим особенности ведения учета понесенных расходов отдельно
для юридических и физических лиц - плательщиков единого налога.
Расходы юридического лица - плательщика единого налога
Форма Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпри-
нимательства - юридического лица, который применяет упрощенную
систему налогообложения, учета и отчетности (далее - Книга), и
порядок ее ведения утверждены приказом ГНАУ от 13.10.98 г. № 477,
в редакции приказа ГНАУ от 12.10.99 г. № 554 (далее - приказ
№ 477) ( z0713-99 ). Для учета расходов, понесенных плательщиком
единого налога, в данной Книге предусмотрена графа 7 "Общая сумма
расходов, понесенных в связи с ведением хозяйственной деятельнос-
ти". В соответствии с п. 7 приказа № 477 в данной графе отражается
фактическая сумма расходов, проведенных с расчетного (текущего)
счета и из кассы предприятия в связи с продажей продукции (това-
ров, работ, услуг), осуществлением финансовых операций, а также
от другой деятельности. Данное положение позволяет сделать некото-
рые выводы относительно того, каким образом происходит отражение
расходов в данной Книге. Начнем с того, что согласно п. 7 приказа
№ 477 предполагается отражение фактических расходов, проведенных с
расчетного счета и из кассы. Таким образом, заполнение данной
графы происходит в момент списания средств с текущего счета, т. е.
по "кассовому" методу. Данный механизм имеет свою логику, так как
"кассовый" метод предусмотрен и для отражения выручки от реализа-
ции продукции (товаров, работ, услуг), которая включается в
объект для исчисления единого налога.
Еще одно замечание относительно формирования состава расходов
юридического лица - плательщика единого налога. В графе 7 Книги
следует отражать только те расходы, которым соответствует списание
средств с расчетного счета. Таким образом, в данной графе нет
никаких оснований отражать сумму амортизации, начисленную по
основным средствам и нематериальным активам, принадлежащим пла-
тельщику. С другой стороны, п. 7 приказа № 477 предполагает, что в
графе 7 Книги отражаются практически все виды расходов, понесенных
в связи с продажей продукции (товаров, работ, услуг). Исходя из
этого, есть все основания отражать в графе 7 всю сумму средств,
перечисленных на приобретение основных средств и нематериальных
активов. Фактически данное утверждение позволяет говорить об
отсутствии необходимости амортизировать такие основные средства и
нематериальные активы для целей исчисления и уплаты единого
налога. Однако данное утверждение касается исключительно налогово-
го учета субъектов малого предпринимательства. Для целей бухгал-
терского учета стоимость основных средств и нематериальных активов
подлежит амортизации на общих основаниях, предусмотренных П(С)БУ
7 "Основные средства" ( z0388-00 ). Подтверждением тому могут
служить и положения П(С)БУ 25 "Финансовый отчет субъекта мало-
го предпринимательства" ( z0161-00 ), которым утвержден Баланс
субъекта малого предпринимательства (форма № 1-м), строка 032
которого предусмотрена именно для отражения износа, начисленного
по основным средствам и нематериальным активам.
Еще один нюанс, связанный с отражением расходов плательщика
единого налога - юридического лица, заключается в определении
видов расходов, отражаемых в графе 7 Книги, а именно: следует ли
отражать здесь абсолютно все виды расходов, включая и те, которые
не связаны с хозяйственной деятельностью, или же в данную графу
попадут исключительно те виды расходов, которые могут быть класси-
фицированы как расходы, связанные с организацией и ведением
хозяйственной деятельности? Для ответа на этот вопрос вспомним еще
раз формулировку п. 7 приказа № 477, в соответствии с которым в
графе 7 Книги отражаются расходы, связанные с продажей продукции
(товаров, работ, услуг), осуществлением финансовой деятельности, а
также от прочей деятельности. Во многом данная формулировка напо-
минает бухгалтерскую классификацию состава расходов, предусмотрен-
ную Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета. В
особенности нас будет интересовать то положение п. 7 приказа №
477, в котором речь идет об отражении в графе 7 Книги расходов от
прочей деятельности. В данном контексте такие расходы можно
рассматривать в качестве прочих расходов, не связанных с продажей
продукции (товаров, работ, услуг) и не являющихся финансовыми
расходами. А это, в свою очередь, говорит о том, что в данную
группу вполне попадают расходы, понесенные в связи с осуществле-
нием операций, которые не имеют отношения к хозяйственной
деятельности предприятия. Однако целесообразность отражения в
данной графе "непроизводственных" доходов, с одной стороны, может
вызвать определенные нарекания налоговых органов, а с другой
стороны, может создать и определенные неудобства для самого
плательщика. Допустим, если представить себе ситуацию, когда,
проработав на едином налоге в текущем квартале некоторое время,
субъект обнаруживает, что объем выручки за прошедший квартал уже
превысил установленный Указом № 727 годовой лимит в 1 млн грн., и
вынужден перейти на общую систему налогообложения уже с начала
текущего квартала, для расчета суммы валовых расходов, понесенных
в текущем квартале, вполне могут пригодиться и данные графы 7
Книги. В этой связи, наверное, желательной будет ситуация, при
которой эти данные не содержат тех затрат, которые не могут
считаться валовыми расходами.
Несколько отойдя от основной темы публикации, хотелось бы
отметить один интересный нюанс, связанный с соблюдением вышеупомя-
нутого годового лимита. Как уже не раз доказывалось на страницах
нашей газеты, после вступления в силу с 22.11.2000 г. Закона
Украины "О государственной поддержке малого предпринимательства"
( 2063-14 ) субъективно определенным согласно нормам законода-
тельства стал термин "субъект малого предпринимательства". В
соответствии со статьей 1 данного Закона к таковым, в частности,
были отнесены юридические лица - субъекты предпринимательской
деятельности, объем годового валового дохода у которых не превыша-
ет 500000 евро. Следовательно, прежде чем рассчитывать критерий
соответствия требованиям о годовом лимите по Указу № 727 (1 млн.
грн.), необходимо рассчитать и соответствие финансовых показателей
предприятия критерию вышеназванного Закона. И упоминание об этом
далеко не так бесполезно, как это может показаться на первый
взгляд. Представить ситуацию, когда у одного и того же плательщика
величина годового валового дохода превысит 500 тыс. евро, а
выручка при этом не превысит 1 млн грн., достаточно просто.
Пример: предприятие отгрузило за отчетный год товара на 600
тыс. евро, а оплату за него получило лишь на 600 тыс. грн. В
результате его валовой доход оказался не менее 600 тыс. евро, а
сумма выручки для целей исчисления критерия перехода на единый
налог... всего 600 тыс. грн. Получается, что по Указу № 727
предприятие вполне соответствует критерию "единоналожника", а по
Закону не является субъектом малого предпринимательства, а значит,
может и не утруждать себя подсчетом каких-либо дополнительных
показателей, необходимых для получения Свидетельства об уплате
единого налога. В аналогичном порядке происходит и возврат с
упрощенной системы налогообложения на общую. "Единоналожнику" в
процессе его "упрощенной" деятельности постоянно нужно следить за
состоянием своего валового дохода, и если таковой превысит планку
в 500 тыс. евро, то независимо от размера полученной выручки
следует перейти на обычную систему налогообложения. Другое дело,
каким образом такой валовой доход определять? Можно лишь предполо-
жить, что так как понятие "валовой доход" - предмет, сугубо
регулируемый Законом Украины "О налогообложении прибыли предприя-
тий", то для расчета такого показателя следует пользоваться
нормами этого Закона (будь то валовой доход "единоналожника" или
обыкновенного плательщика). А это говорит о том, что "единоналож-
нику", как и рядовым плательщикам налога на прибыль, свой
"виртуальный" валовой доход следует рассчитывать по правилу
"первого события". Так что, если "единоналожник" отгрузил товара
на сумму свыше 500 тыс. евро за год, ему следует перейти на
обычную систему налогообложения, несмотря даже на то, что он по
такой отгрузке не получил и копейки на расчетный счет. Учитывая
сложности, которые может вызвать подобный механизм, представить
себе ситуацию, когда в текущем квартале обнаруживается необходи-
мость перехода на обычную систему налогообложения из-за не выяв-
ленного в прошлом отчетном периоде превышения критического уровня
валового дохода, становится не так уж сложно.
Однако самое время вернуться к нашим расходам. Можно сказать,
что основные нюансы, связанные с отражением таких расходов в
Книге, мы уже рассмотрели. Поэтому в заключение данной части два
вполне резонных вопроса: зачем нужен учет данных расходов, если он
не влияет на показатели единого налога, и какие меры ответствен-
ности предусмотрены за допущенные нарушения при таком отражении?
В отношении необходимости ведения учета расходов плательщиками
единого налога - юридическими лицами следует заметить, что таковая
обусловлена исключительно требованиями, заложенными в статье 4
Указа № 727. Если говорить о форме Расчета уплаты единого налога,
утвержденной приказом ГНАУ от 12.10.99 г. № 553 ( z0708-99 ), то
она не требует отражения расходов, понесенных плательщиком единого
налога - юридическим лицом. При этом сам Указ № 727 не содержит
мер ответственности, применяемой к плательщикам единого налога, за
нарушение его положений. Не содержит мер ответственности за подоб-
ные нарушения и Закон Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами". Следовательно, исключительной мерой ответственности в
данном случае может являться административный штраф, налагаемый
органами государственной налоговой службы на руководителя (долж-
ностное лицо) плательщика единого налога за ведение налогового
учета с нарушением установленного порядка. Размер данного штрафа
установлен п. 11 ст. 11 Закона Украины "О государственной налого-
вой службе в Украине" ( 509-12 ) и составляет от 5 до 10 не обла-
гаемых налогом минимумов доходов граждан.
Рассмотрев наиболее важные вопросы, связанные с ведением учета
расходов плательщиками единого налога - юридическими лицами,
перейдем к рассмотрению данного порядка, предусмотренного для
физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности (далее
- ЧП), уплачивающих единый налог.
Расходы физического лица - плательщика единого налога
В соответствии с п. 9 Порядка выдачи Свидетельства об уплате
единого налога, утвержденного приказом ГНАУ от 29.10.99 г. № 599
( z0752-99 ) (далее - Порядок № 599), для определения результатов
собственной предпринимательской деятельности на основании хроноло-
гического отображения осуществленных хозяйственных и финансовых
операций плательщик единого налога ведет Книгу учета доходов и
расходов в соответствии с приложением № 10 к Инструкции о подоход-
ном налоге с граждан, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. №
12 ( z0064-93 ) (далее - Инструкция). При этом обязательному
заполнению подлежат только графы "период учета", "расходы на
производство продукции", "сумма выручки (дохода)", "чистый доход".
Нас в первую очередь интересует порядок заполнения графы "расходы
на производство продукции" данной Книги. И основной вопрос
касается формирования состава расходов, которые будут отражаться
в данной графе.
Начнем с того, что в соответствии со статьей 6 Указа № 727
плательщики единого налога - физические лица не являются пла-
тельщиками, в частности, подоходного налога. Однако данный факт
отнюдь не может рассматриваться в качестве аргумента за то, что
на ЧП на едином налоге не распространяется действие Декрета КМУ
"О подоходном налоге с граждан" и изданной в его развитие Инструк-
ции. Более того, присутствие в тексте Порядка № 599 указания на
необходимость использования формы № 10 ЧП на едином налоге,
говорит о том, что данная категория субъектов должна использовать
положения Инструкции, по крайней мере, в той его части, которая
регулирует порядок использования формы № 10. В соответствии с п.п.
19.1.1 Инструкции граждане, которые получают доходы от осуществле-
ния любой предпринимательской деятельности, связанной с произ-
водством, реализацией товаров, предоставлением услуг, обязаны
вести Книгу учета доходов и расходов по форме № 10. При этом в
соответствии с п. 13 Инструкции выдвигается требование о том, что
расходы, понесенные в процессе осуществления предпринимательской
деятельности, должны быть:
- подтверждены документально;
- непосредственно связаны с получением дохода.
В отношении необходимости документального подтверждения поне-
сенных расходов особого комментария, наверное, не требуется. Между
тем у наших практикующих коллег часто возникают вопросы относи-
тельно правомерности использования ЧП - плательщиками единого
налога норм расходов, которые учитываются при налогообложении
доходов граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью
без создания юридического лица, приведенных в приложении 6 к
Инструкции. Выражая собственную позицию по данному поводу, хотел
бы начать с того, что в соответствии с п. 13 Инструкции, если
расходы не могут быть подтверждены документально, то они учиты-
ваются налоговыми органами при проведении окончательных расчетов
по нормам в процентах к валовому доходу согласно приложению 6 к
Инструкции. Принимая во внимание тот факт, что ЧП на едином налоге
не отчитывается перед налоговым органом о своем совокупном доходе,
применение данных норм не вполне вписывается в сложившийся поря-
док. Таким образом, нет достаточных оснований для применения ЧП на
едином налоге норм, установленных в приложении 6 к Инструкции.
В соответствии с этим же пунктом в состав расходов, непос-
редственно связанных с получением дохода, относятся расходы,
которые включаются в состав валовых расходов производства (обраще-
ния) или подлежат амортизации согласно Закону Украины "О налого-
обложении прибыли предприятий". Состав валовых расходов произ-
водства (обращения), которые исключаются из валового дохода
субъектов предпринимательской деятельности - физических лиц,
приведен в приложении 7 к Инструкции. Отметим лишь несколько инте-
ресных моментов, связанных с данным приложением, которое приказом
ГНАУ от 14.02.2001 г. № 53 ( z0239-01 ) было изложено в новой
редакции.
Следует иметь в виду, что состав расходов ЧП на едином налоге,
которые отражаются в форме № 10, определяется положениями статьи 5
и статьи 8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
Еще один момент. В соответствии с приложением 7 к Инструкции любые
суммы расходов физического лица - субъекта предпринимательской
деятельности (в том числе и на едином налоге - прим. авт.) до
момента получения дохода от результата такой деятельности являются
его собственным риском в соответствии со статьей 1 Закона Украины
"О предпринимательстве". То есть исключительно факт получения
дохода может быть основанием для включения в валовые расходы
отчетного периода не всех подряд расходов, а только той их части,
которая прямо этому доходу соответствует. Иными словами, Закон
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" устанавливает лишь
предметный состав расходов частного предпринимателя, но не
устанавливает порядок возникновения таких расходов, который
регулируется положениями приложения 7 к Инструкции.
Если говорить о необходимости столь сложного отражения расхо-
дов в налоговом учете ЧП на едином налоге, то здесь уже, в отличие
от юридических лиц, кроме требования Указа № 727, имеется требова-
ние все того же Порядка № 599 об отражении расходов в Отчете
субъекта малого предпринимательства - физического лица - платель-
щика единого налога. Следовательно, при отсутствии такого учета
налицо нарушение, предусмотренное п. 11 статьи 11 Закона Украины
"О государственной налоговой службе в Украине", а именно: отсутст-
вие учета или ненадлежащее ведение учета доходов и расходов, для
которых установлена обязательная форма учета, что влечет за собой
наложение штрафа от 1 до 5 не облагаемых налогом минимумов доходов
граждан.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 90/01, стр. 6
[08.11.2001]
С. Ильяшенко
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------