Если "кинули" далёких
Списание инвалютных задолженностей
------------------------------------------------------------------
Снова говоря о нюансах списания кредиторских задолженностей с
истекшим сроком исковой давности, на сей раз рассмотрим
задолженности, выраженные в иностранной валюте, и попытаемся
ответить на два взаимосвязанных вопроса: в какой сумме должно
производиться списание таких задолженностей и нужно ли
сторнировать ранее начисленную на них курсовую разницу?
Естественно, эти вопросы придётся решать отдельно для
бухгалтерского и для налогового учёта (ни для кого не секрет, что
и здесь они далеко не совпадают).
I. Учёт бухгалтерский
Начнём с немонетарных кредиторских задолженностей в инвалюте
(то есть задолженностей по полученным предоплатам). По идее, они
должны списываться в доходы по курсу (в сумме), по которому
(которой) числятся в балансе. Напомним, что согласно п. б и 7
П(С)БУ 21 ( z0515-00 ) "Влияние изменений валютных курсов" {1}
немонетарные ("предоплатные") инвалютные статьи отражаются в
балансе по курсу на дату осуществления операции (то есть на дату
получения предоплаты) и в связи с дальнейшими изменениями валютных
курсов не пересчитываются.
В то же время следует иметь в виду, что сейчас, как правило,
истекают сроки исковых давностей по инвалютным задолженностям,
пережившим в балансе 01.01.2001 г. - дату вступления в силу
П(С)БУ 21. А посему такие задолженности могут числиться по самым
разнообразным курсам: у одних - по курсу на дату предоплаты, у
других - на 01.01.2001 г., у третьих - по какому-то иному курсу,
отличному от первых двух.
Никаких переходных положений по вступлению в силу П(С)БУ 21
не было, поэтому каждый поступал как ему удобнее. И теперь
все зависит от того, как отреагировал конкретный бухгалтер
на "инвалютную стандартизацию": производил ли он какие-то
манипуляции с этими "переходящими" инвалютными немонетарными
задолженностями или оставил всё как было. О различных вариантах
обращения с такими задолженностями подробно писал И. Чалый в
"Бухгалтере" № 6'2001 на с. 27-29. И какой бы из упомянутых там
вариантов ни был избран - он не должен считаться нарушением. {2}
Мораль: как висит - так и списывайте.
Монетарные кредиторские задолженности (за товары полученные,
работы-услуги выполненные и т. п.), то есть те, которые должны
быть оплачены инвалютными деньгами или их эквивалентами, по нашему
мнению, продолжают пересчитываться в бухучёте вплоть до последнего
дня, на который приходится срок истечения исковой давности,
включая дату списания.
По ним никаких проблем в связи с появлением П(С)БУ 21 не
возникает: как и раньше, они продолжают пересчитываться в связи с
изменением валютных курсов. Правда, согласно п. 8 Стандарта
пересчёт суммы инвалютных монетарных статей (то есть определение
курсовых разниц) "проводится на дату осуществления расчётов и на
дату баланса". Дата списания, как видите, здесь не упомянута, а
списывать задолженность по курсу на дату баланса, не индексируя
временной промежуток текущего квартала с этой даты до даты
списания, нам представляется нелогичным.
Считаем, что в данном случае нужно поступить по аналогии с
ситуацией, когда имеет место "осуществление расчётов", и начислить
курсовую разницу на дату осуществления такой хозяйственной
операции как признание доходов в связи со списанием истёкшей
задолженности {3}. Хотя если вы этого не сделаете, ничего
страшного не случится (см. ниже).
Некоторые специалисты, опираясь на определение термина
"монетарные статьи" из п. 4 П(С)БУ 21, полагают, что при списании
по сроку давности задолженность утрачивает свою монетарность и все
начисленные на нее курсовые разницы подлежат сторнировке.
Нам же более логичным представляется, что никакой
предварительной утраты монетарности и инвалютности здесь не
происходит. Задолженность как бы умирает, исчезает из баланса,
самопогашается или саморассчитывается, если хотите. То есть мы
считаем, что здесь нельзя говорить об ошибке и на рассматриваемую
ситуацию корректировочные нормы П(С)БУ 6 ( z0392-99 ) "Исправление
ошибок и изменения в финансовых отчётах" {4} не распространяются,
а значит, при списании задолженности все ранее начисленные на неё
курсовые разницы сторнировке не подлежат.
Подведём бухитоги: для немонетарной задолженности не имеет
особого значения, по какому курсу она будет списываться, а для
монетарной - будет ли начислена последняя курсовая разница на дату
её списания. В конечном счёте сумма, которая упадёт в доходы от
такого списания, при любом варианте будет равна первоначальной (то
есть по курсу на дату её возникновения), так как остальная часть
списанной задолженности свернётся на счетах финрезультатов с
начисленными на неё всеми курсовыми разницами.
Отметим также, что списание задолженностей - как монетарных,
так и немонетарных - должно происходить на следующий день после
истечения срока исковой давности по ним.
Само списание происходит в следующем порядке:
1) вначале на монетарную задолженность начисляется последняя
курсовая разница (за период с даты предыдущего баланса до
даты списания) в корреспонденции с к-том субсчета 714 (744) или
д-том 945 (974); {5}
2) затем согласно Инструкции о применении Плана счетов
производится списание уже "проиндексированной" суммы с дебета
соответствующего субсчёта:
- по задолженностям, возникшим в ходе операционного цикла, - в
к-т 717 "Доход от списания кредиторской задолженности";
- по неоперационным задолженностям - в к-т 746 "Прочие доходы
от обычной деятельности".
II. Учёт налоговый
В Законе о Прибыли ( 334/94-ВР ) предусмотрены два случая
пересчёта инвалютной задолженности в налоговом учёте: на конец
отчётного периода (п/п. 7.3.6) и на дату её продажи (погашения)
(п/п. 7.3.3). Причём согласно п/п. 7.3.6
"для следующего налогового периода балансовая стоимость
иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте
приравнивается к их стоимости, определённой на конец
предыдущего отчётного периода".
А в соответствии с п/п. 7.3.3, если задолженность, выраженная
в инвалюте, продаётся (погашается), то
"стоимость такой задолженности определяется путем пересчёта её
суммы в гривни по официальному валютному (обменному) курсу
Национального банка Украины, действовавшему на дату такой
продажи (погашения)".
Об отражении в налоговом учёте курсовой разницы, возникающей
между началом отчётного периода и датой погашения задолженности, в
Законе ничего не сказано. Однако этот пробел заполнили налоговики
в п/п. 3.2.4 Порядка составления декларации о прибыли {6}, указав,
что
"в таком же порядке отражается разница от пересчёта при
погашении дебиторской или кредиторской задолженности в течение
отчётного периода". {7}
Как известно, в налоговом учёте просроченная задолженность,
списанная на валовые доходы, считается безвозвратной финансовой
помощью (п/п. 4.1.6 Закона). Можно ли применить к данному случаю,
то есть к списанию, нормы, касающиеся погашения задолженности?
Термин "погашение" в Законе не определен, а из обычного,
бытового значения этого слова вроде бы следует, что погашение
предполагает именно оплату долга, а не его списание. Поэтому
утверждать, что в понимании Закона о Прибыли задолженность может
погашаться не только товаром или деньгами, но и путём её списания
в доходы (или в затраты, если задолженность - дебиторская), -
видимо, не вполне корректно. Конечно, логично было бы начислить
курсовую разницу и за период с начала текущего отчётного периода
до даты списания, однако в нормативах по налогу на прибыль
основания для этого отсутствуют.
Таким образом, курсовые разницы на дату списания (погашения)
задолженности лучше не начислять. Пусть эта задолженность
списывается в валовые доходы по курсу на последний день
предыдущего отчётного периода. А то ведь инспектор запросто может
составить протокол по факту нарушения правил ведения налогового
учёта и организовать вам админштраф по п. 11 ст. 11 Закона о
госналогслужбе ( 509-12 ). Правда, доначислить налог он не сможет,
так как конечный результат (ВД - ВЗ) в любом случае будет
одинаков.
При этом не имеет значения, отражалась ли ранее в налоговом
учёте сама операция, по которой возникла инвалютная задолженность
(то есть подлежала ли её сумма включению в валовые доходы или
затраты).
Что касается даты списания, то в налоговом учёте она, на наш
взгляд, должна совпадать с бухучётной (следующий день после
истечения срока исковой давности). {8}
Но, повторяем, всё вышесказанное отражает наше понимание
"налогоприбыльных" нормативов, которое во многом не совпадает со
мнением чиновников из ГНАУ (а в отношении (не)отражения операции в
налоговом учёте - и с Порядком составления декларации о прибыли, о
чём см. чуть ниже {9}).
Напомним, что в письме ГНАУ от 12.07.2001 г. № 9260/7/22-3117
( v9260225-01 ) (подписанном зампредседателя ГНАУ А. Шитрей и
посвященном вопросам налогообложения курсовых разниц по операциям
с ценными бумагами) {10}, в частности, говорилось, что для
отражения курсовых разниц в налоговом учёте требуется выполнение
двух условий:
1) инвалютная задолженность должна возникнуть по операции,
отраженной в налоговом учёте (подобное требование в отношении
пересчёта на дату отчётности имеется и в п/п. 3.2.4 Порядка);
2) задолженность должна погашаться путем расчётов в инвалюте.
О том, что эти требования незаконны, "Бухгалтер" подробно
писал в № 25'2001 на с. 44-45. Но, не касаясь сейчас проблем
законности, отметим, что в нашей ситуации первое условие вполне
может соблюдаться, а вот второе - никак. За что бы ни висел долг:
за ранее полученную инвалютную предоплату или за полученные товары
(работы, услуги) - при таком списании задолженности (которое, как
уже говорилось, даже сложно назвать погашением) инвалютного
расчёта в любом случае уже не будет. {11}
Поэтому строго "по Шитре" действовать надо следующим образом:
1) перед списанием задолженности в доходы в любом случае
отсторнировать в налоговом учёте все ранее начисленные в
предыдущих периодах курсовые разницы, то есть откорректировать на
сумму этих разниц валовые затраты или валовые доходы;
2) затем отнести задолженность на валовые доходы по курсу на
дату возникновения задолженности.
Впрочем, очевидно, что в данном случае первое действие - вовсе
не обязательное.
Попробуем пояснить "на пальцах". Допустим, списывается
истекшая кредиторская задолженность в сумме $100, что составляет в
гривнях по курсу НБУ на дату её образования 250 грн. ($100 х 2,5),
а на дату списания - 530 грн. ($100 х 5,3). Таким образом,
начисленная и отнесённая на затраты курсовая разница за всё время
составила 280 грн.
1-й вариант (по-нашему). Списываем в доходы проиндексированную
сумму задолженности (530 грн.).
В итоге: 530 грн. (ВД) - 280 грн. (ВЗ) = 250 грн.
II вариант ("по Шитре"). Сторнируем из валовых затрат всю
курсовую разницу (280 грн.) и списываем в доходы первоначальную
(гривневую) сумму задолженности (250 грн.).
В итоге: 250 грн. (ВД) - (280 грн. - 280 грн.) = 250 грн.
Как видите, итог в обоих вариантах будет один и тот же.
Поэтому сопровождать списание всякими сторнировочными
манипуляциями абсолютно ни к чему.
Отметим, что в варианте II сторнировка ранее начисленных
курсовых разниц исправлением ошибки не является (имело место
изменение обстоятельств, а не ошибка), - следовательно, никаких
уточненных деклараций представлять не нужно. Здесь будет
достаточно корректировки в текущей декларации. Однако по тем
периодам, в которых эти разницы пополняли валовые затраты (а
когда речь идёт о кредиторской задолженности, курсовые разницы
в условиях методичного падения курса гривни, как правило,
"валовозатратны"), налоговики могут предъявить вам свои претензии
насчёт давнишней "недоплаты" налога.
Поэтому наш вам совет: не дразните гусей и производите
списание не по Шитре, а по-нашему, то есть без всяких сторнировок.
Тем более что такой подход лучше стыкуется с Законом, чем
инвалютные фантазии г-на Шитри.
В общем, ничего не меняйте, списывайте аккуратно и в случае
недоразумений не забывайте ссылаться на 4.4.1 (см. с. 4).
P. S. Кстати, многое из сказанного в этой статье актуально и
для списания инвалютных дебиторских задолженностей с истёкшим
сроком исковой давности.
{1} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 105-107.
{2} Напомним, что в "Бухгалтере" № 15'2001 на с. 47 рассказывалось
о консультации на эту тему членов Методсовета по бухучету при
Минфине, опубликованной в журнале "Бухгалтерский учёт и аудит"
№ 5/2001 на с. 26. Авторы той консультации заявляли, что
валютный курс по "переходящим" через 01.01.2001 г. инвалютным
задолженностям по предоплатам полученным должен фиксироваться
на 31.12.2000 г. Но это - всего лишь консультация.
{3} А то, что списание кредиторской задолженности с истекшим
сроком исковой давности является хозяйственной операцией,
следует из определения термина "хозяйственная операция"
(см. ст. 1 Закона "О бухгалтерском учёте и финансовой
отчётности в Украине" в "Бухгалтере" № 1-2'2001 на с. 34).
{4} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 68-70.
{5} По "немонетаркам" эта проводка не составляется.
{6} См. "Бухгалтер" № 14'2000, с. 11.
{7} Подробнее об этом "проколе" законодателей "Бухгалтер" писал в
материале "Как облагается инфляция" в № 18'98 (с. 25).
{8} Отметим, кстати, еще одну общую черту между бухгалтерским и
налоговым учётом: и там, и там мы сталкиваемся с проблемой
начисления курсовой разницы за последний временной промежуток.
{9} В то же время и ВАС (см. с. 50-51 настоящего выпуска), и
Комитет ВР по вопросам финансов и банковской деятельности
(см. "Бухгалтер" № 18'2000, с. 9) разделяют именно наш подход.
{10} См. "Бухгалтерскую газету" № 35-36'2001, с. 14-15.
{11} Если же после списания оплата долга будет произведена, то она
уже расценивается в терминах Закона о Прибыли не как расчёт,
погашающий задолженность, а как безвозвратная финпомощь -
см. п. 7.22 Закона.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№30/01, стр. 34
[01.10.2001]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------