Убыток - это актив, который доход
Налоговые убытки в Семнадцатом Стандарте
------------------------------------------------------------------
Описывая в "Бухгалтере" № 35-36'2001 на с. 50-51 общие правила
пользования П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) "Налог на прибыль" {1}, мы
сознательно воздержались от слишком глубокого погружения в его
омут. Однако некоторые читатели нашим поверхностным обзором не
удовлетворились и потребовали более детального анализа. Что ж, идя
навстречу пожеланиям трудящихся, попробуем осветить, например,
такой прикол "прибыльного" Стандарта, как отражение налоговых
убытков в новом бухучете в качестве отсроченного налогового
актива. Не торопитесь с выводом о том, что отражение убытка в
качестве актива - это глупость. Между прочим, "тамошние"
финансисты иногда склонны приравнивать такой актив даже к "деньгам
в банке" {2}.
Вопрос о том, какие убытки могут стать отсроченным активом,
очевидно, регулируется двумя пунктами П(С)БУ 17. Во-первых, в
определении отсроченного налогового актива (ОНА) среди других
причин его появления названо "перенесение налогового убытка"
(п. 3). Во-вторых, в п. 6 наличествует описание того, какие убытки
признаются ОНА.
И здесь мы с сожалением вынуждены констатировать очевидную
некорректность формулировок П(С)БУ 17. Так, в определении ОНА
указано, что таковым признается налоговый убыток, не включенный в
уменьшение налога в отчетном периоде.
В то же время пункт 6 говорит о том, что отсроченным налоговым
активом является убыток (причем не уточняется, бухгалтерский или
налоговый), с которого определяется уменьшение налога текущего или
предыдущего периода.
Мало того, если пойти дальше по терминологической лесенке
Стандарта, то можно наткнуться еще на один парадокс: при
определении налогового убытка п. 3 П(С)БУ 17 называет его
..."объектом налогообложения", что выглядит по меньшей мере
сомнительно. Ведь налоговые убытки все-таки налогом не облагаются.
Таким образом, по нашему мнению, налицо как внутренняя
смысловая неувязка норм Стандарта, так и разночтения с налоговыми
реалиями.
Мы считаем, что в этих условиях предприятия имеют право
проигнорировать вышеуказанные положения Стандарта. То есть
главбухи могут не признавать убытки отсроченными налоговыми
активами, поскольку любой вариант подобного признания будет
противоречить той или иной норме Стандарта.
Но это - формальный подход. А что же по существу?
Так как в основу П(С)БУ 17 положены нормы МСБУ 12, в поисках
ответа представляется целесообразным обратиться к нормам этого
документа. Согласно параграфу 5 МСБУ 12 к ОНА относятся
перенесенные неиспользованные налоговые убытки. Это подтверждается
и параграфом 34, где конкретизировано, что перенесение должно
происходить именно на "следующие", а не на текущий или предыдущий
периоды.
Выходит, для расчета отсроченного актива необходимо
использовать тот остаток налогового убытка на отчетную дату,
который может уменьшить налогооблагаемую прибыль в будущем.
Следовательно, в транскрипции украинского Стандарта более
правильным представляется положение п. 3, определяющего ОНА на
основании "перенесения убытка".
Что же касается положений п. 6, то мы подозреваем, что
они появились в П(С)БУ в результате неудачного
переписывания-переделывания параграфов 13 и 14 МСБУ 12. В этих
параграфах международного стандарта речь идет о тех налоговых
убытках, которые уменьшают текущий налог по предыдущим периодам.
Но как раз эти нормы МСБУ отсроченных налогов не касаются - они
имеют отношение только к налогам текущим, то есть к "живым"
налоговым обязательствам по платежам в бюджет.
И пусть вас не удивляет упоминание прошлых периодов, когда
речь идет об уменьшении текущего налога. Дело в том, что западная
налоговая практика зачастую позволяет переносить убытки не только
на будущие периоды, но и на прошлые, получая из казны возмещение
ранее уплаченных налогов. Так, скажем, налоговая система США
допускает перенесение убытков как на будущие 15 лет, так и на
предшествующие 3 года {3}.
Впрочем, если бы не наша ГНАУ с ее притыренными трактовками
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ), то украинские налогоплательщики
тоже могли бы в пределах календарного года уменьшать на сумму
понесенных убытков прибыли предыдущих периодов.
Тогда бы и в бухучете ранее уплаченные налоги (после
сторнировки излишне начисленных сумм) могли бы считаться
переплатой по налогу на прибыль. Это привело бы к отражению
дебиторской задолженности по расчетам с бюджетом в активе баланса.
Но опять же подчеркиваем: это был бы нормальный, то есть
текущий налоговый актив, а не отсроченный, как написано в п. 6
П(С)БУ 17.
В общем, честно говоря, на п. 6 П(С)БУ 17 - ввиду его
несоответствия и другим нормам этого же Стандарта, и международным
правилам - мы бы бухгалтерского внимания не обращали.
Нельзя не сказать об условиях отражения налоговых убытков в
качестве ОНА. Признание убытков отсроченным налоговым активом
возможно только в том случае, если в будущем ожидается прибыль,
которая возместит эти убытки (п. 8 П(С)БУ 17). Кроме того,
согласно параграфу 35 МСБУ 12
"существование неиспользованных налоговых убытков является
весомым доказательством того, что будущей налогооблагаемой
прибыли не будет".
Значит, продолжительное существование давних налоговых убытков
или неуверенность в получении прибыли в следующих периодах может
являться основанием для непризнания по ним отсроченного актива.
В общем, тот, кто не хочет возиться с дебетованием 17-го счета
на кусочек декларационного убытка, имеет для этого формальные
основания. Ведь главбух, исходящий из пессимистических прогнозов,
всегда имеет право "не ожидать" появления будущих прибылей.
Кстати, параграф 35 МСБУ 12 говорит еще и о том, что ОНА по
"недавним" убыткам может быть признан
"только в той мере, в какой предприятие имеет достаточные
временные разницы, подлежащие налогообложению".
То есть если по расчетам у предприятия на отчетную дату
выходит сальдо по 54-му счету, а в декларации о прибыли в то же
время есть "свежие" убытки, то отсроченные налоговые обязательства
(ОНО) можно смело перекрывать "убыточными" ОНА.
Ну и, наконец, о том, как "отсроченно-активные" убытки
проводить в учете.
Корреспонденция счетов для отражения ОНА, связанных с
налоговыми убытками, в настоящее время ни 17-м Стандартом, ни
Инструкцией о применении Плана счетов не регламентирована.
Обратившись в этом вопросе к американской практике, можно
встретить в достаточно популярных источниках, например, такое
заявление:
"Согласно самым последним правилам (SFAS {4} номер 109)
операционные убытки могут создавать будущие налоговые выгоды,
которые показываются как активы. Это не оказывает никакого
влияния на операции компании, кроме уменьшения отчислений на
налоги в соответствии с GAAP. Поэтому данные убытки должны
быть компенсированы напрямую отложенными налогами на стороне
обязательств баланса". {5}
Однако такой механизм отражения, когда отсроченный актив
балансируется отсроченным обязательством, нам не по душе. Проводка
д-т 17, к-т 54, на наш взгляд, вообще бессмысленна. Да и самому
П(С)БУ 17 она противоречит. Ведь в п. 3 среди причин появления
отсроченных налоговых обязательств (ОНО) убытки не названы. ОНО
может возникнуть только в результате наличия временных разниц,
подлежащих налогообложению, к коим убытки не относятся.
Другой бухгалтерский подход состоит в том, чтобы "убыточный"
ОНА отразить в отчете о финрезультатах как "выгоду по налогу на
прибыль от перенесения чистых операционных убытков" {6}. Очевидно,
в наших условиях это можно отождествить с объектом, который в
П(С)БУ 17 называется "доходом по налогу на прибыль от обычной
деятельности" и который согласно п. 18 уменьшает убыток от обычной
деятельности до налогообложения.
А поскольку отдельного счета для "дохода от налога" в Плане
счетов пока не придумали, вполне уместно показывать "убыточный"
ОНА в корреспонденции с обычным 79-м счетом.
И, кстати говоря, ничего страшного здесь нет. Проиллюстрируем
это примером. Предположим, что у предприятия налоговые и
бухгалтерские данные доходов и расходов совпали. Получен убыток в
сумме 100 000 грн., который "висит" и в дебете 79-го счета, и в
декларации о прибыли. Если предприятие полагает, что в следующем
периоде будет получена прибыль, достаточная для покрытия этого
убытка, то оно признаёт ОНА:
д-т 17, к-т 79 на 30 000 грн. (100 000 грн. х 30%)
В результате убыток, уменьшающий собственный капитал по строке
350 пассива баланса, составит 70 000, а в активе баланса по строке
060 будет красоваться отсроченный налоговый актив в сумме 30 000.
Таким образом, часть убытка как бы переместится из пассива в
актив. {7} Ну а после того как прибыль в следующем периоде будет
заработана и налоговый убыток зачтется, проще всего, как нам
кажется, эту проводку сторнировать.
И напоследок. Помните: здесь вам не Америка, а потому убытки
могут служить активом не пятнадцать лет, а только пять.
{1} См. "Бухгалтер" № 5'2001, с. 14-17.
{2} См., например, Palmeri Christopher. Where Losses Are Assets.-
Forbes // Essentials of Finance: An Integrated Approach /
George W. Gallinger, Jerry B. Poe. - Prentice Hall, 1995 -
P. 460.
{3} Brigham Eugene F., Houston Joel F. Fundamentals of Financial
Management - The Dryden Press, 1998. - P. 54.
{4} Так "аббревиатурится" одна из разновидностей стандартов
US-GAAP.
{5} Carlin Thomas P., McMeen Albert R. Analyzing Financial
Statements. - American Bankers Association, 1998. - P. 131.
{6} Bernstein Leopold A. Financial Statement Analysis. Theory,
Application, and Interpretation. - IRWIN, 1993. - P. 383.
{7} Те главбухи, которые помнят "совковые" времена, удивляться
этому не должны. Ведь когда-то в активе баланса спокойно
"сидел" весь обычный бухубыток.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№4/02, стр. 26
[01.01.2002]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------