Персонифицированные выплаты: порядок налогообложения
------------------------------------------------------------------
Как оказывается, грань между расходами предприятия,
осуществляющего их в пользу граждан, работников, и доходами этих
лиц очень тонка.
В отдельных случаях их связь четко определена, например, в
случае выплаты предприятием материальной помощи (призов,
подарков).
В некоторых же случаях эту связь определить довольно сложно
(например, в случае обеспечения предприятием своих работников
бесплатным (для работников) питанием, медицинским обслуживанием,
обучением, проездом).
Установление этой связи весьма важно, поскольку от этого будет
зависеть порядок обложения осуществляемых предприятием выплат
подоходным налогом и соответственно сборами в социальные фонды.
Рассмотрим с этой позиции указанные выше выплаты.
Бесплатное питание работников
Для определения порядка налогообложения сумм, направляемых
предприятием на питание работников, проанализируем сначала
положения тех нормативных документов, в которых речь идет о таких
расходах.
Согласно ст. 8 Инструкции о подоходном налоге с граждан,
утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 ), с
изменениями и дополнениями (далее - Инструкция о подоходном
налоге), в совокупный налогооблагаемый доход включаются полученные
по месту основной работы доходы за выполнение трудовых
обязанностей, а также другие доходы, которые образовались в
результате предоставления за счет средств предприятий своим
работникам материальных и социальных благ в денежной и натуральной
формах.
В п. 8.2 ст. 8 Инструкции о подоходном налоге указано, что в
состав совокупного налогооблагаемого дохода, полученного по месту
основной работы, в частности, включаются выданные работникам
средства (в том числе перечисленные соответствующим учреждениям)
на питание, за исключением стоимости питания, предусмотренного
решениями правительства.
Как видим, получается, что сумма средств предприятия,
направляемая на оплату стоимости питания его работников (причем
обратите внимание: в том числе перечисленная соответствующим
учреждениям), должна включаться в совокупный налогооблагаемый
доход работников и соответственно облагаться подоходным налогом.
Работники налоговых органов в своих разъяснениях (см. "Вестник
налоговой службы Украины", 1999, № 42) также указывают на то, что
средства, выданные непосредственно работникам в какой-либо форме
(денежной или в виде талонов на соответствующую сумму) на питание,
включаются в совокупный налогооблагаемый доход и облагаются
подоходным налогом.
Кроме того, хотелось бы отметить, что в соответствии с п. 2.42
Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом
Минстата от 11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 ) (далее - Инструкция
№ 323), в состав расходов на оплату труда, в частности в состав
других поощрительных и компенсационных выплат, включается сумма
предоставленных предприятием трудовых и социальных льгот
работникам, а именно: снижение стоимости питания работников как
наличными, так и по безналичным расчетам в столовых, буфетах,
профилакториях.
В связи с этим стоимость питания работников облагается не
только подоходным налогом, но и сборами (взносами) в социальные
фонды. То есть указанную сумму следует обложить всеми начислениями
(сбором в Пенсионный фонд (32%), взносом в Фонд социального
страхования по временной потере трудоспособности (2,9%), взносом в
Фонд общеобязательного государственного социального страхования
Украины на случай безработицы (2,1%), взносом в Фонд социального
страхования от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний Украины, и удержаниями (сбором в
Пенсионный фонд (1 или 2%), взносом в Фонд социального страхования
по временной потере трудоспособности (0,5 или 0,25%), взносом в
Фонд общеобязательного государственного социального страхования
Украины на случай безработицы (0,5%).
Однако справедливости ради следует заметить, что сумма
средств предприятия, направляемая на оплату стоимости питания
его работников, будет включаться в состав их совокупного
налогооблагаемого дохода, а также в фонд оплаты труда, только в
том случае, если будет организован учет количества средств,
затраченных предприятием на питание конкретного работника, другими
словами, если расходы предприятия на питание работников будут
персонифицированы.
На этот момент также указывают и работники Фонда социального
страхования Украины (письмо от 19.01.2001 г. № 02-06-82
( v6-82503-01 )) и Пенсионного фонда Украины (письмо от 13.03.2001
№ 06/1195 ( v1195572-01 )) и работники налоговых органов (см.
"Налоговый вестник", 2002, № 4).
Остановимся подробнее на письме Фонда социального страхования
Украины от 19.01.2001 г. № 02-06/82 и письме Пенсионного фонда
Украины от 13.03.2001 г. № 06/1195.
В первом письме указано, что сбор на обязательное социальное
страхование должны начислять на суммы фактических расходов на
оплату труда работников, включающих расходы на выплату основной и
дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат,
подлежащих обложению подоходным налогом с граждан.
Нормативно-правовым документом, определяющим состав расходов,
включаемых в фонд оплаты труда, является Инструкция № 323.
Согласно данной Инструкции расходы на удешевление стоимости
питания работников как наличными, так и по безналичному расчету
в столовых, буфетах, профилакториях, включаются в фонд оплаты
труда, и сбор на социальное страхование на такие суммы должен
начисляться.
Вместе с тем, считают работники Фонда социального страхования,
если бесплатное питание, предоставляемое предприятием своим
работникам за счет собственной прибыли, не имеет индивидуального
характера, данные расходы не включаются в совокупный
налогооблагаемый доход работников и не облагаются подоходным
налогом с граждан, то и сбор на обязательное социальное
страхование на такие суммы не начисляется.
Как видим, главный акцент в разъяснении работников Фонда
социального страхования сделан на том, что расходы по бесплатному
питанию, которые невозможно персонифицировать, не включаются в
совокупный налогооблагаемый доход граждан, не облагаются
подоходным налогом и, следовательно, не облагаются сбором на
обязательное социальное страхование.
И хотя в указанном выше письме речь идет о "старом" сборе на
социальное страхование, все его положения вполне вписываются в
рамки нового законодательства по взносам в социальные фонды (в
Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности,
в Фонд общеобязательного государственного социального страхования
Украины на случай безработицы, в Фонд социального страхования от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
Украины).
Что же касается письма Пенсионного фонда Украины от 13.03.2001
г. № 06/1195, то в нем указано следующее:
"... В соответствии с указанной Инструкций (№ 323) бесплатное
питание, предоставляемое предприятием своим работникам за счет
собственной прибыли и не имеющее индивидуального характера, не
входит в фонд оплаты труда, в связи с чем сбор на данные
расходы не начисляется".
Другими словами, работники Пенсионного фонда Украины
неначисление сбора в Пенсионный фонд на расходы предприятия по
предоставлению работникам бесплатного питания объясняют тем, что
такие расходы, если они не имеют индивидуального характера, не
входят в фонд оплаты труда.
Такое разъяснение можно рассматривать в качестве дополнения к
предыдущему выводу о том, что сумма расходов по бесплатному
питанию работников, которая не персонифицирована, не включается в
совокупный налогооблагаемый доход работника и, следовательно, не
облагается подоходным налогом.
Действительно, если мы проанализируем те выплаты, которые
указаны в п. 2.42 Инструкции № 323 "Сумма предоставленных
предприятием трудовых и социальных льгот работникам", то заметим,
что все они носят персонифицированный характер.
Обратим внимание хотя бы на некоторые из них, которые, на наш
взгляд, указывают на правильность наших рассуждений:
"...
- другие выплаты, имеющие индивидуальный характер (оплата
квартиры и наемного жилья, кроме общежитии, продовольственных
и непродовольственных товаров, включая товары, полученные по
бартеру, продуктовых заказов, проездных билетов, абонементов в
группы здоровья, подписки на газеты и журналы, протезирование,
выплаты разницы в ценах на топливо или суммы компенсации
работникам стоимости выданного топлива в случаях, не
предусмотренных действующим законодательством, и др.);
...
- средства, направленные на выкуп имущества предприятия
членами трудового коллектива за счет средств предприятия (или
средств, взятых взаймы в учреждениях банков, с начала его
погашения) с момента их персонификации;
..."
Из вышеизложенного, по нашему мнению, можно сделать следующий
вывод: если расходы предприятия на питание работников
неперсонифицированы (это касается питания по типу "шведского
стола"), то они не включаются в совокупный налогооблагаемый доход
работников, а также и в фонд оплаты труда. В связи с этим, никакие
начисления и удержания в социальные фонды не производятся.
Медицинское обслуживание работников
На практике нередкими бывают случаи, когда предприятие
оплачивает лечение или операцию, необходимые работнику
предприятия. В данной ситуации тоже небезынтересным является
вопрос относительно обложения таких средств подоходным налогом.
Работники налоговых органов еще в письме от 12.06.96 г.
№ 14-211/10-3972 ( v3972225-96 ) отмечали, что согласно ст. 8
Декрета о подоходном налоге с граждан в совокупный
налогооблагаемый доход, полученный гражданами, включаются как
доходы за выполнение трудовых обязанностей, так и доходы, которые
образовались в результате предоставления за счет средств
предприятий своим работникам материальных и социальных благ как в
денежной, так и в натуральной форме. К таким доходам, в частности,
относятся и суммы стоимости лечения, уплаченные предприятием за
конкретное физическое лицо.
Эти суммы включаются в состав совокупного налогооблагаемого
дохода в случае, если они перечисляются лечебному учреждению с
указанием конкретного физического лица, на лечение которого
перечислены средства. Если средства перечисляются лечебному
учреждению, без указания фамилии работника, то они в совокупный
налогооблагаемый доход конкретного лица не включаются.
Как правило, если предприятие перечисляет средства
медицинскому учреждению за лечение или проведение операции своего
работника, не персонифицировать такую оплату практически
невозможно.
Последствия такой персонификации как для предприятия, так и
для лечащегося работника весьма непривлекательны. Кроме
подоходного налога, по нашему мнению, необходимо будет на сумму
средств, перечисленную медицинскому учреждению, произвести все
начисления и удержания в социальные фонды. Это связано с тем, что,
несмотря на то что в Инструкции № 323 такие расходы четко не
указаны в составе фонда оплаты труда, они, по нашему мнению, туда
все же включаются.
В п. 2.42 Инструкции № 232 указано, что в фонд оплаты труда
включаются другие выплаты, имеющие индивидуальный характер
(оплата... протезирования... и др.). Оплата предприятием лечения
или операции работнику вполне вписывается в понятие выплаты,
имеющей индивидуальный характер.
В сложившейся непривлекательной с налоговой точки зрения
ситуации предприятие может воспользоваться следующими двумя
способами.
Первый: предприятие может выдать работнику материальную помощь
на оздоровление, которая в пределах прожиточного минимума,
установленного законом на трудоспособное лицо (365 грн.), не
облагается подоходным налогом и, кроме того, не облагается сборами
(взносами) в социальные фонды.
Второй способ был предложен нами в газете "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 73. Подоходный налог не будет
удерживаться в том случае, если оплата за лечение работника
будет являться благотворительной помощью, предоставленной
благотворительной организацией.
Целевая благотворительная помощь, которая предоставляется
благотворительной организацией приобретателю благотворительной
помощи (физическому или юридическому лицу, которому необходима
благотворительная помощь) для возмещения расходов на оплату
стоимости лечения, в том числе на приобретение лекарств, донорских
компонентов, протезно-ортопедических компонентов и т. д., согласно
п.п. "i" п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном налоге с граждан не
облагается подоходным налогом.
При этом под термином "возмещение расходов" следует понимать
осуществление благотворительной организацией оплаты стоимости
услуг в пользу лица, которое непосредственно предоставляет такие
услуги приобретателю благотворительной помощи. Такое возмещение
расходов может осуществляться как за счет средств такой
благотворительной организации, так и за счет средств, поступивших
в такую благотворительную организацию в пользу приобретателя
благотворительной помощи.
Таким образом, если оплата за лечение работника предприятия
будет перечислена через благотворительную организацию с указанием
ее целевого назначения, то удерживать подоходный налог из такой
суммы не следует. Следовательно, и никакие начисления и удержания
сборов (взносов) в социальные фонды предприятию не грозят.
Обращаем ваше внимание, что в отдельных случаях, даже когда
расходы на медицинское обслуживание можно персонифицировать, как,
например, в случае проведения обязательных профилактических
осмотров, эти суммы не включаются в совокупный налогооблагаемый
доход работников.
Порядок проведения обязательных профилактических медицинских
осмотров и выдачи личных медицинских книжек утвержден
постановлением КМУ от 23.05.2001 г. № 559 ( 559-2001-п ), с
изменениями и дополнениями. В п. 2 этого постановления указано,
что обязательный медицинский осмотр проводится за счет
работодателя.
В связи с этим расходы на проведение обязательных медицинских
осмотров работников предприятия являются сугубо расходами
предприятия и не включаются в их совокупный налогооблагаемый
доход.
Обучение
Что касается обучения, то прежде чем рассмотреть порядок
налогообложения сумм, направляемых предприятием на обучение
работников предприятия в высших учебных заведениях, отметим, что
такие расходы всегда четко персонифицированы, поскольку в договоре
указываются обучающиеся лица.
Однако далеко не все персонифицированные выплаты следует
включать в совокупный налогооблагаемый доход работников. Это
касается и рассматриваемого нами случая.
Теперь собственно о налогообложении расходов предприятия,
направляемых на обучение работников предприятия в высших учебных
заведениях.
Как вы помните, приказом ГНАУ от 28.04.2000 г. № 222
( z0317-00 ) пункт 5.21 Инструкции о подоходном налоге был
дополнен третьим абзацем следующего содержания:
"Стоимость обучения, оплаченная юридическим лицом, с которым
граждане находятся в трудовых отношениях, непосредственно
учебным заведениям, не является личными доходами граждан, если
обучение связано с профессиональной подготовкой или
переподготовкой этих граждан по профилю юридического лица в
украинских учебных заведениях".
Приказом ГНАУ от 05.04.2001 г. № 150 ( z0364-01 ) данный абзац
был исключен из Инструкции о подоходном налоге.
Данное изменение в Инструкции о подоходном налоге некоторые
работники контролирующих органов трактовали так, что теперь
сумма средств предприятия, направляемая на обучение работников
предприятия, должна включаться в их совокупный налогооблагаемый
доход и, следовательно, облагаться подоходным налогом.
Однако в последнее время ГНАУ были даны разъяснения по этому
вопросу в следующих письмах: от 13.07.2001 г. № 9333/7/17-0517
( v9333225-01 ), от 21.11.2001 № 15767/7/17-0517 ( v1576225-01 ).
Процитируем некоторые положения письма ГНАУ от 21.11.2001 г.
№ 15767/7/17-0517:
"В совокупный налогооблагаемый доход, полученный гражданами на
протяжении календарного года, включаются доходы, полученные
ими в какой-либо форме, в том числе доходы, которые
образовались в результате предоставления за счет средств
предприятий, учреждений, организаций, физических лиц -
субъектов предпринимательской деятельности своим работникам
материальных и социальных благ в денежной и натуральной форме,
кроме сумм выплат, которые не включаются в совокупный
налогооблагаемый доход, определенных в ст. 5 Декрета.
Порядок профессиональной подготовки и переподготовки и размер
расходов на такие цели определяются КМУ. В частности,
постановлением КМУ от 24.12.97 г. № 1461 ( 1461-97-п ) "О
размере расходов плательщика налога на профессиональную
подготовку или переподготовку" определено, что плательщик
налога на прибыль предприятий может включить в валовые расходы
производства и обращения отчетного периода расходы на
профессиональную подготовку или переподготовку по профилю
такого плательщика физических лиц, которые пребывают в
трудовых отношениях с ним, в украинских учебных заведениях
образования, за исключением физических лиц, связанных с таким
плательщиком налога, в размере до 2% фонда оплаты труда
отчетного периода.
Подпунктом 5.4.2 ст. 5 Закона Украины от 22.06.97 г.
№ 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (с
изменениями и дополнениями) определено, что расходы такого
плательщика налога на прибыль, связанные с профессиональной
подготовкой или переподготовкой по профилю такого плательщика
налога физических лиц, находящихся с таким плательщиком налога
в трудовых отношениях, включаются в состав валовых расходов в
порядке, определенном этим подпунктом, как расходы, понесенные
в связи с подготовкой кадров по профилю такого плательщика.
Поэтому такие расходы предприятия не являются личным доходом
указанных работников и, соответственно, не включаются в их
совокупный налогооблагаемый доход.
Таким образом, в совокупный налогооблагаемый доход работников
не включается плата за обучение в случае, если: контракт
с украинским заведением образования на профессиональную
подготовку (переподготовку) специалистов соответствующего
профиля заключен предприятием; физическое лицо не относится
к категории связанных лиц (п. 1.26 ст. 1 Закона "О
налогообложении прибыли предприятий"); расходы на обучение
включаются в состав валовых расходов".
Как видим, из данного разъяснения ГНАУ следует, что сумма,
уплаченная предприятием за обучение работника предприятия, не
будет включаться в его совокупный налогооблагаемый доход только в
случае, если такие расходы включаются в состав валовых расходов
предприятия.
По нашему мнению, для того, чтобы суммы платы за обучение
работника не включались в совокупный налогооблагаемый доход,
достаточно, чтобы такое обучение было вызвано производственной
необходимостью предприятия.
Если же четко увязывать включение в совокупный
налогооблагаемый доход работника сумм платы за обучение и
включение ее в валовые расходы, то можно дойти до абсурда. Так,
например, предприятия - плательщики единого налога вообще не
являются плательщиками налога на прибыль. И получается, что
работники предприятия-"единоналожника" обречены на обложение
подоходным налогом сумм, направленных предприятием на их обучение.
Но ведь это алогично.
В связи с этим, по нашему мнению, суммы средств, направляемых
предприятием на обучение своих работников, вызванные
необходимостью предприятия, не должны облагаться подоходным
налогом.
Кроме того, в Инструкции № 323 указано, что расходы на оплату
обучения в высших и средних специальных учебных заведениях и
учреждениях по повышению квалификации, на профессиональную
подготовку и переподготовку работников, состоящих в списочном
составе предприятия, не включаются в фонд оплаты труда (п. 4.14
Инструкции № 323). Исходя из этого, а также учитывая то, что
указанные суммы не облагаются подоходным налогом, на них не
начисляются и из них не удерживаются взносы в социальные фонды.
Проезд
Нередкими бывают случаи, когда предприятие обеспечивает своих
работников бесплатным проездом. При этом возможны два варианта:
обеспечение проездными билетами и обеспечение проезда транспортом
предприятия.
Рассмотрим сначала порядок налогообложения сумм, направляемых
предприятием на обеспечение работников проездными билетами.
Следует различать выдачу предприятием своим работникам
проездных билетов для собственных и для производственных нужд.
В первом случае такая выдача однозначно персонифицирована, в
связи с чем ее можно классифицировать как предоставленное за счет
средств предприятия в натуральной форме материальное благо.
На это также указывают работники налоговых органов (см. письмо
ГНАУ от 10.08.2001 г. № 10831/7/17-0517 ( v0831225-01 )).
В связи с этим стоимость выданного работнику проездного билета
включается в состав совокупного налогооблагаемого дохода и,
следовательно, облагается подоходным налогом.
В п. 2.42 Инструкции № 323 определено, что в состав
предоставленных предприятием трудовых и социальных льгот
работникам, которые включаются в фонд оплаты труда, входят "другие
выплаты, имеющие индивидуальный характер (оплата... проездных
билетов...)".
Таким образом, если предприятие приобретает проездные билеты и
выдает их в постоянное пользование бесплатно своим работникам, то
стоимость проездных билетов включается в фонд оплаты труда и,
следовательно, на нее начисляются сборы в социальные фонды
(в Пенсионный фонд (32%), в Фонд социального страхования по
временной потере трудоспособности (2,9%), в Фонд общеобязательного
государственного социального страхования Украины на случай
безработицы (2,1%), в Фонд социального страхования от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины, и
производятся соответствующие удержания в социальные фонды (сбор в
Пенсионный фонд (1 или 2%), взнос в Фонд социального страхования
по временной потере трудоспособности (0,5 или 0,25%), взнос в Фонд
общеобязательного государственного социального страхования Украины
на случай безработицы (0,5%).
Если же проездные билеты приобретены предприятием для
производственных нужд, в частности выдаются работникам для
временного пользования при выполнении ими производственных
заданий, то стоимость проездных билетов не включается в совокупный
налогооблагаемый доход работников и, следовательно, не облагается
подоходным налогом. В подтверждение правильности нашего вывода
можно привести цитату из указанного выше письма ГНАУ от 10.08.2001
№ 10831/7/17-0517.
"Если производственный процесс предприятия связан с
перемещением работников (перечень которых определен согласно
приказу руководителя предприятия) от одного объекта к другому
и это подтверждено фактическими маршрутами такого перемещения
работников, стоимость предоставленных им в пользование на
время выполнения служебных обязанностей проездных билетов
на проезд в городском пассажирском транспорте или суммы
возмещения стоимости проезда в городском пассажирском
транспорте во время выполнения служебных обязанностей, не
являются объектом обложения подоходным налогом с граждан".
Кроме того, как указано в письме Пенсионного фонда Украины
от 05.11.98 г. № 04/4153 ( v4153572-98 ), если проездные билеты
приобретены предприятием для производственных нужд, в частности,
выдаются работникам для временного пользования при выполнении ими
производственных задании, то расходы предприятия на приобретение
этих проездных билетов не относятся к расходам на оплату труда, и,
следовательно, на них не начисляются сборы (взносы) в социальные
фонды и из них не удерживаются сборы (взносы) в социальные фонды.
Таким образом, в данном случае, даже если расходы предприятия
на приобретение проездных билетов персонифицированы, они не
облагаются подоходным налогом и сборами (взносами) в социальные
фонды.
Что касается порядка обложения расходов предприятия на
обеспечение работникам проезда на работу и обратно транспортом
предприятия, то данные расходы персонифицировать невозможно (такой
проезд можно назвать по аналогии с питанием "шведский проезд"). В
связи с этим ни о каком подоходном налоге в данном случае не может
быть и речи.
Кроме того, расходы на перевозку работников к месту работы
как собственным, так и арендованным транспортом (кроме оплаты
водителей) в соответствии с Инструкцией № 323 (п. 4.17) не
включаются в фонд оплаты труда, что еще раз подтверждает
отсутствие связи таких расходов предприятия с доходами его
работников. И в этой связи никакие начисления и удержания в
социальные фонды поданным суммам не производятся.
Материальная помощь (призы) и подарки
Последняя рассматриваемая в рамках данной публикации выплата,
которая всегда является персонифицированной, - это материальная
помощь, призы (подарки).
Сначала несколько слов об "обычной" материальной помощи.
Здесь в настоящее время практически ничего не изменилось.
Так, согласно п. 5.30 Инструкции о подоходном налоге сумма
помощи, стоимости подарков (призов), которые предоставляются один
раз в календарный год в пределах прожиточного минимума,
установленного законом на трудоспособное лицо, не включается в
совокупный налогооблагаемый доход граждан.
В соответствии с Законом Украины "Об утверждении прожиточного
минимума на 2002 год" от 15.11.2001 г. № 2780-III ( 2780-14 )
размер прожиточного минимума на одно трудоспособное лицо
составляет 365 грн.
В случае если материальная помощь выдается работнику первый
раз (независимо от того, является ли для него место работы
основным или неосновным), ее сумма в пределах 365 грн. подоходным
налогом и сборами в социальные фонды не облагается, если же она
выдается второй раз, то сумма такой материальной помощи облагается
и подоходным налогом, и сборами в социальные фонды {1}.
Теперь рассмотрим порядок налогообложения призов и подарков.
Нередкими бывают случаи, когда предприятия торговли
предоставляют в результате розыгрыша или в ходе проведения
рекламной кампании призы и/или подарки (товары, которыми они
торгуют). В данном случае стоимость предоставленных призов
(подарков) должна быть обложена подоходным налогом.
Если же, конечно, стоимость приза или подарка меньше 365 грн.,
то сумма такого приза или подарка подоходным налогом не облагается
на основании того, что в п. 5.30 Инструкции о подоходном
налоге указано, что сумма помощи, стоимость подарков (призов),
предоставляемых один раз в календарный год в пределах прожиточного
минимума, установленного законом на трудоспособное лицо, не
облагается подоходным налогом.
В случае если стоимость приза (подарка) больше 365 грн., то
сумма превышения должна включаться в совокупный налогооблагаемый
доход счастливого обладателя приза (подарка) и обложена подоходным
налогом.
В письме ГНАУ от 05.10.2001г. № 6376/6/17-0516 ( v6376225-01 )
относительно данного вопроса указано следующее.
"В частности, стоимость подарков (призов), превышающая размер
прожиточного минимума, предоставленных гражданам не по месту
основной работы (службы, учебы), облагается подоходным налогом
у источника выплаты по ставке 20 процентов (пункт 3 ст. 7
Декрета о подоходном налоге ( 13-92 )).
В случае невозможности получить с гражданина подоходный налог
при вручении подарка (приза) не по месту основной работы, в
том числе при проведении рекламных мероприятий, стоимость
которого превышает установленный размер прожиточного минимума,
должен быть применен порядок исчисления, удержания и
перечисления в бюджет подоходного налога, определенный в
пункте 12 Инструкции о подоходном налоге с граждан".
Согласно п. 12 Инструкции о подоходном налоге порядок
исчисления, удержания и перечисления в бюджет подоходного налога в
данном случае следующий:
- определяется денежная оценка (стоимость) объекта,
подлежащего выплате (дарению) гражданину;
- производится начисление общей суммы дохода по формуле:
Д = Об + П,
где П = Об х (20% : 80%);
Д - общая сумма начисленного дохода;
Об - стоимость объекта, подлежащая выплате (дарению)
гражданину в денежном выражении;
П - сумма подоходного налога, которая должна быть уплачена
предприятием в бюджет;
20% - ставка подоходного налога по неосновному месту работы;
80% - удельный вес (в начислении) суммы, подлежащей выплате
(дарению) гражданину.
Рассмотрим условный числовой пример.
Предположим, что подарком от магазина является товар
стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС - 200 грн.).
Стоимость объекта, подлежащего дарению гражданину, составляет
1200 грн. Однако из нее следует исключить сумму прожиточного
минимума на одно трудоспособное лицо (365 грн.). Получается, что
стоимость объекта, подлежащего дарению, которая облагается
подоходным налогом, составляет 835 грн. = (1200 - 365).
Сумма подоходного налога = 208,75 грн. (835 х 20 : 80).
Общая сумма начисленного гражданину дохода составит 1408,75
грн. (1200 + 208,75).
В регистрах бухгалтерского учета указанные операции, по нашему
мнению, можно отразить следующим образом:
|---|-----------------------------|---------------------|--------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие | Сумма,|
|п/п| операции | счета | грн. |
| | |----------|----------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|-----------------------------|----------|----------|--------|
| 1 | Начислен доход | 93 | 685 | 1408,75|
|---|-----------------------------|----------|----------|--------|
| 2 | Начислен подоходный налог | 685 | 641/ | 208,75|
| | | |Подоходный| |
| | | | налог | |
|---|-----------------------------|----------|----------|--------|
| 3 | Отражено налоговое | | | |
| | обязательство по НДС | 685 | 641/НДС | 200|
|---|-----------------------------|----------|----------|--------|
| 4 | Списана себестоимость | 685 | 28 | 1000|
| | подаренного товара | | | |
|---|-----------------------------|----------|----------|--------|
На наш взгляд, при начислении дохода гражданину, получившему
приз (подарок), необходимо использовать счет 93 "Расходы на сбыт",
поскольку такая операция производится предприятием торговли в
рекламных целях, расходы по проведению которой отражаются именно
на данном счете.
В заключение хотелось бы заметить, что, как видно из
проведенного нами анализа, для включения тех или иных расходов
предприятия в совокупный налогооблагаемый доход физического лица,
далеко не всегда достаточно, чтобы понесенные предприятием расходы
были четко персонифицированы относительно тех лиц, в пользу
которых эти расходы произведены. В связи с этим надеемся, что
представленный нами материал поможет вам разобраться в этом тонком
вопросе.
{1} Более подробно о налоговом и бухгалтерском учете материальной
помощи читайте в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2001,
№ 61.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№19/02, стр. 17
[07.03.2002]
Т. Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------