Ошибка в отчетности? Исправим!
------------------------------------------------------------------
После вступления в силу Закона Украины "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ) (далее - Закон № 2181) и Закона Украины "О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"
от 16.07.99 г. № 996-XIV ( 996-14 ), с изменениями и дополнениями,
исправление ошибок в налоговой и бухгалтерской отчетности
осуществляется в соответствии с этими законами.
1. Налоговая отчетность
Согласно п. 5.1 ст. 5 Закона № 2181 в случае, если в будущих
налоговых периодах плательщик налогов самостоятельно выявляет
ошибки, содержащиеся в ранее представленной им налоговой
декларации, такой плательщик налогов обязан представить новую
налоговую декларацию, содержащую исправленные показатели.
К плательщику налогов, самостоятельно выявившему факт
занижения налогового обязательства до начала его проверки
контролирующим органом, и самостоятельно погасившему сумму
недоплаты и штраф в размере 10 процентов суммы такой недоплаты, в
соответствии с п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 не применяются штрафы,
предусмотренные этим законом, и административные штрафы,
предусмотренные законодательством.
Кроме того, в случае если плательщик налогов до начала его
проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт
занижения налогового обязательства и погашает его, согласно
п.п. 16.1.3 ст. 16 Закона № 2181 пеня не начисляется.
Однако это правило не может быть применено, если:
- плательщик налогов не подает налоговую декларацию за период,
в течение которого состоялась недоплата налогового обязательства;
- судом установлено совершение преступления должностными
лицами плательщика налогов или физическим лицом - плательщиком
налогов относительно умышленного уклонения от уплаты указанного
налогового обязательства.
Несмотря на то что законодательством не установлен срок, в
течение которого налогоплательщику, обнаружившему ошибку,
допущенную в предыдущих налоговых периодах, следует подать
уточненную декларацию и уплатить сумму недоимки (в случае ее
возникновения) и штраф в размере 10 процентов этой суммы, мы
рекомендовали бы осуществить эти действия сразу же после
обнаружения такой ошибки, так как проверка предприятия налоговым
органом может быть начата в любой момент.
В этой связи хотим обратить внимание на письмо ГНАУ
"Об отражении налогового обязательства в учетной карточке"
от 06.02.2002 г. № 2223/7/15-1417 ( v2223225-02 ) ("Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 17), в котором говорится о том,
что в случае самостоятельной уплаты плательщиком налогов суммы
недоплаты и штрафа в размере 10 процентов суммы недоплаты при
самостоятельном выявлении факта занижения налогового обязательства
до начала его проверки контролирующим органом такие суммы не
подлежат начислению по лицевому счету, и соответственно до подачи
текущей декларации за отчетный период, в течение которого выявлены
ошибки, что подтверждается данными новой декларации, по лицевой
карточке плательщика налога будет числиться переплата, т. е.
излишне уплаченная сумма.
В случае если такая сумма будет возвращена плательщику до
наступления предельного срока подачи текущей декларации за
отчетный налоговый период, в котором было выявлено занижение
налогового обязательства, это означает, что плательщик не выполнил
всех действий, предусмотренных п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181.
Такой плательщик налога подлежит тематической проверке по
данным, содержащимся в новой (уточненной) декларации.
Рекомендуем также не забывать, что в соответствии с
п.п. 15.3.1 ст. 15 Закона № 2181 заявления на возврат излишне
уплаченных налогов, сборов, обязательных платежей или на их
возмещение в случаях, предусмотренных налоговыми законами, могут
быть представлены не позднее 1095 дня, следующего за днем
осуществления такой переплаты или получения права на такое
возмещение.
По этому поводу следует обратить внимание на письмо ГНАУ
"О некоторых вопросах исправления ошибок в налоговой отчетности"
от 30.01.2002 г. № 608/6/15-1116 ( v0608225-02 ) ("Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 13), в котором говорится, что
налоговый орган имеет право согласно п.п. 15.1.1 ст. 15 Закона
№ 2181 самостоятельно определять сумму налоговых обязательств
плательщика налогов в случаях, определенных этим законом, не
позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем
предельного срока представления налоговой декларации, а если такая
налоговая декларация была представлена позже, - за днем ее
фактического представления. Если в течение указанного срока
налоговый орган не определяет сумму налоговых обязательств,
плательщик налогов считается свободным от такого налогового
обязательства, а спор в отношении такой декларации не подлежит
рассмотрению в административном или судебном порядке.
Заявления на возврат излишне уплаченных налогов, сборов
(обязательных платежей) или на их возмещение в случаях,
предусмотренных налоговыми законами, могут быть поданы не позднее
1095 дня, следующего за днем осуществления такой переплаты или
получения права на такое возмещение.
Любые ошибки, выявленные плательщиком налогов или налоговыми
органами по истечении срока 1095 дней, наступающего за последним
днем представления декларации о прибыли предприятия, не подлежит
исправлению, а суммы соответствующих налогов не доначисляются и не
возвращаются.
Хотим отметить, что в данном письме акцент сделан на том, что
отсчет 1095 дней начинается с последнего дня предельного срока
представления налоговой декларации. Для плательщиков, получивших
право на возмещение налога по итогам представленной налоговой
декларации, это может иметь большое значение.
Несмотря на то что это письмо касается исправления ошибок в
декларации о прибыли предприятия, думаем, что нормы, содержащиеся
в нем, плательщики могут с полным правом применить и при
исправлении ошибок в отчетности по другим налогам.
Налог на прибыль
При исправлении ошибок в декларации о прибыли предприятия
следует руководствоваться:
- Рекомендациями относительно приема и сроков рассмотрения
- налоговых деклараций по налогу на прибыль и механизма
реализации обнаруженных правонарушений, утвержденными приказом
ГНАУ от 11.05.99 г. № 253 ( v0253225-99 ), с изменениями и
дополнениями (далее - Рекомендации № 253);
- Налоговым разъяснением по применению второго предложения
второго абзаца п. 5.1 ст. 5 Закона № 2181, утвержденным приказом
ГНАУ от 10.09.2001 г. № 360 ( v0360225-01 ).
В Рекомендациях № 253 изложен Порядок представления новой
(уточненной) декларации о прибыли предприятия.
В соответствии с п. 6 Рекомендаций № 253 новая декларация
представляется плательщиком налога, которым выявлены ошибки в
декларации о прибыли, в обязательном порядке для раскрытия
информации о содержании и суммах самостоятельно выявленных ошибок.
Новая декларация о прибыли предприятия представляется по форме и
за тот отчетный период, в котором была впервые допущена ошибка.
Представление плательщиком налога новой декларации не изменяет
сумму начисленного налогового обязательства по лицевому счету
плательщика налога, а используется исключительно с целью
осуществления качественной и полной проверки налоговой декларации
за отчетный период, в котором и исправляется ошибка в
установленном Законом № 2181 порядке.
Новая декларация используется для проверки правильности
заполнения плательщиком налога строки 8.6 приложения Е к
декларации о прибыли и строки 23 самой декларации.
Напомним, что именно эти строки предусмотрены для исправления
ошибок по налогу на прибыль в декларации о прибыли предприятия:
- строка 8.6 приложения Е к декларации о прибыли (для
отражения валовых доходов, не учтенных в предыдущих периодах и
выявленных в текущем периоде). По этой строке плательщиком налога
проставляется, в частности, сумма самостоятельно выявленных
им заниженных (сокрытых) валовых доходов, не учтенных им в
исчислении валового дохода периодов, предшествующих отчетному, и
самостоятельно выявленных плательщиком налога до начала проверки
плательщика налоговым органом;
- строка 23 декларации о прибыли (для отражения валовых
расходов, не учтенных в предыдущих налоговых периодах). Данные
этой строки принимаются налоговыми органами в случае представлення
плательщиком налога расшифровок и письменного объяснения
относительно допущенных ошибок. При наличии показателей по этой
строке в значительных суммах заключения отдела, осуществляющего
камеральные проверки налоговых деклараций и расчетов, передаются в
отдел, отвечающий за подготовку планов документальных проверок
плательщиков налогов. К заключениям прилагаются копии (оригиналы)
расшифровок и письменных объяснений плательщика относительно
допущенных ошибок. Для расшифровки термина "значительная сумма",
по всей видимости, следует руководствоваться Уголовным кодексом
Украины. Согласно ст. 212 этого кодекса под такой суммой следует
понимать сумму в тысячу и более раз превышающую необлагаемый
минимум доходов граждан (17 тыс. грн.)
В ходе деятельности предприятия может возникнуть ситуация,
когда валовые доходы по каким-либо причинам были завышены. В этом
случае следует прибегнуть к следующему варианту корректировки -
отражение данной суммы в строке 8.6 приложения Е к декларации о
прибыли предприятия со знаком "минус".
В случае если в предыдущих налоговых периодах были завышены
валовые расходы, следует отразить данную сумму в строке 8.6
приложения Е к декларации о прибыли предприятия со знаком "плюс".
Отметим, что для корректировки валовых доходов и валовых
расходов в случае их завышения налоговые органы рекомендуют
использовать именно этот вариант.
Новая декларация проверяется на соответствие формы,
использовавшейся в периоде, за который подавалась декларация с
ошибками.
Если в результате исправления допущенной ошибки возникла
недоимка по налогу на прибыль, то новая декларация подается вместе
со Справкой о самостоятельном начислении плательщиком налога на
прибыль штрафа в размере 10 процентов суммы недоимки. В строке 8
Справки указывается сумма самостоятельно выявленного налога на
прибыль, увеличивающего налоговые обязательства в связи с
исправлением ошибок. В строке 9 указывается сумма самостоятельно
начисленного штрафа в размере 10 процентов суммы недоимки,
возникшей в результате исправления ошибки.
Если недоимка не возникла, то такая Справка не подается. Хотим
обратить внимание на то, что это, можно сказать, уникальный
случай, так как в ситуациях, касающихся исправления ошибок в
отчетности по другим налогам, представление Справки является
обязательным и тогда, когда исправление ошибки не привело к
возникновению недоплаты.
В том случае, если недоимка по налогу не возникла и Справка не
подается, не лишним будет при представлении декларации о прибыли
предприятия налоговому органу приложить письменное пояснение
действий плательщика налога в отношении корректировки как валового
дохода, так и валовых расходов.
Следует учесть, что налогоплательщик, подавший новую
декларацию и не уплативший сумму недоплаты и штраф в размере 10
процентов суммы недоплаты до начала его проверки контролирующим
органом, не может рассчитывать на неприменение к нему штрафов,
предусмотренных Законом № 2181, и административного штрафа.
Налог на добавленную стоимость
При исправлении ошибок в декларации по НДС следует
руководствоваться:
- Порядком заполнения и представления налоговой декларации по
налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом ГНАУ
от 30.05.97 г. № 166 ( z0250-97 ), с изменениями и дополнениями
(далее - Порядок № 166);
- письмом ГНАУ "Относительно внесения изменений в налоговую
отчетность по налогу на добавленную стоимость" от 25.05.2001 г.
№ 6901/7/16-1117 ( v6901225-01 ) (далее - письмо № 6901, см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 51).
Необходимость представления уточненной декларации по НДС в
случае самостоятельного выявления ошибки вызвана вступлением в
силу Закона № 2181.
В настоящее время, т. е. после вступления в силу Закона
№ 2181, не каждая ситуация, связанная с корректировкой, требует
подачи налоговому органу уточненной декларации по НДС.
Корректировочные строки 8 и 16 декларации по НДС, уточнять
декларации по НДС, прибегнув только к строкам 8 и 16.
Воспользоваться возможностью откорректировать показатели
декларации по НДС с помощью этих строк можно, если ситуация,
сложившаяся на предприятии, соответствует ситуациям, рассмотренным
в пп. 5.6 и 5.8 п. 5 Порядка № 166.
Хотим предостеречь бухгалтеров от желания уточнять декларации
по НДС, прибегнув только к строкам 8 и 16. Воспользоваться
возможностью откорректировать показатели декларации по НДС с
помощью этих строк можно, если ситуация, сложившаяся на
предприятии, соответствует ситуациям, рассмотренным в пп. 5.6 и
5.8 п. 5 Порядка № 166.
А если ситуация отличается от рассмотренной в Порядке № 166 и
у бухгалтера возникает сомнение: использовать для корректировки в
этом случае строки 8 и 16 декларации по НДС или подать уточненную
декларацию, то во избежание штрафных санкций следует прибегнуть ко
второму варианту, т. е. подать уточненную декларацию по НДС.
Представление уточненной налоговой декларации по НДС требуется
в той ситуации, когда плательщик налога самостоятельно
обнаруживает ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой
декларации.
В таком случае плательщик налога согласно п. 4.4 Порядка
№ 166 обязан подать новую налоговую декларацию, которая содержит
исправленные показатели (уточненную декларацию).
Согласно письму № 6901 форма уточненной декларации должна
соответствовать той форме налоговой декларации, которая была
действительной в том отчетном периоде, в котором была допущена
исправляемая ошибка.
Уточненная декларация составляется не на сумму обнаруженной
ошибки, а на полную сумму (с учетом исправленной ошибки) объемов
продажи, налоговых обязательств, объемов приобретения, налогового
кредита и других показателей, которые должны отражаться в
налоговой декларации.
К уточненной декларации прилагается Справка о суммах НДС,
которые увеличивают или уменьшают налоговые обязательства в
результате исправления самостоятельно обнаруженной ошибки,
допущенной в предыдущих отчетных периодах (приложение 3 к Порядку
№ 166).
К каждой уточненной декларации представляется отдельная
Справка.
Если в связи с исправлением ошибки, допущенной в предыдущих
отчетных периодах, выявлено занижение налогового обязательства
(заполняется строка 3 Справки), то плательщик самостоятельно
начисляет и уплачивает штраф в размере 10 процентов суммы такого
обязательства. Сумма штрафа указывается в строке 6 Справки.
Если в результате исправления ошибки, допущенной в предыдущих
отчетных периодах, определена сумма НДС, уменьшающая налоговые
обязательства (заполняется строка 4 Справки), то такая сумма
приравнивается к сумме бюджетного возмещения только в том случае,
если в уточненной декларации и/или в декларации того отчетного
периода, за который исправляется ошибка, заполнена строка 21
(строка 23б в декларации по форме, действительной до внесения
изменений, утвержденных приказом ГНАУ от 02.11.2000 г. № 568
( z0903-00 ) ("Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 91)).
Напомним, что в соответствии с этим приказом были, в частности,
внесены изменения в форму декларации по НДС. Вопросы, касающиеся
переплаты и возмещения НДС, подробно рассмотрены в письме № 6901.
Акцизный сбор
При исправлении ошибок в отчетности по акцизному сбору следует
руководствоваться:
- Положением о порядке начисления, сроках уплаты и
представления расчета акцизного сбора, утвержденным приказом ГНАУ
от 19.11.2001 г. № 111 ( z0295-01 ), с изменениями и дополнениями
(далее - Положение № 111);
- приказом ГНАУ "Об изменениях к приказу ГНА Украины"
от 14.08.2001 г. № 325 ( z0768-01 ) (далее - приказ № 325, см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 74).
Приказом № 325 в соответствии с нормами Закона № 2181 введено
представление уточненного Расчета акцизного сбора. Этот Расчет
представляется вместе со Справкой о суммах акцизного сбора,
увеличивающих или уменьшающих налоговые обязательства вследствие
исправления самостоятельно выявленной ошибки, допущенной в
предыдущих отчетных периодах (приложение 6 к Положению № 111).
В Справке указываются: показатели Расчета акцизного сбора за
период, в котором выявлена ошибка (строка 1 Справки); исправленные
показатели акцизного сбора за период, в котором выявлена ошибка
(уточненный Расчет) (строка 2 Справки); сумма акцизного сбора,
увеличивающего (+) налоговые обязательства (строка 3 Справки) или
уменьшающего (-) налоговые обязательства (строка 4 Справки) в
связи с исправлением ошибки; содержание ошибки (строка 5 Справки)
и сумма штрафных санкций в размере 10 процентов суммы недоплаты
(строка 6 Справки).
Если в связи с исправлением ошибки, допущенной в предыдущих
отчетных периодах, заполняется строка 3 Справки, т. е. выявлено
занижение налогового обязательства, плательщик налога обязан
уплатить сумму недоплаты, самостоятельно начислить и уплатить
штраф в размере 10 процентов суммы такой недоплаты.
Налог с владельцев транспортных средств и других самоходных
машин и механизмов
При исправлении ошибок в отчетности по налогу с владельцев
транспортных средств и других самоходных машин и механизмов
следует руководствоваться:
- Порядком заполнения и представления Расчета суммы налога с
владельцев транспортных средств и других самоходных машин и
механизмов и Справки о суммах налога с владельцев транспортных
средств и других самоходных машин и механизмов, уменьшающих или
увеличивающих налоговые обязательства в результате исправления
самостоятельно выявленной ошибки, допущенной в предыдущих отчетных
периодах, в орган государственной налоговой службы, утвержденным
приказом ГНАУ от 17.09.2001 г. № 373 ( z0862-01 ) ("Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 85).
В соответствии с данным Порядком, если плательщиком налога
самостоятельно выявлены ошибки, содержащиеся в ранее
представленном им Расчете, то такой плательщик налога обязан
представить уточненный Расчет, содержащий исправленные показатели.
К уточненному Расчету прилагается Справка о суммах налога с
владельцев транспортных средств и других самоходных машин и
механизмов, уменьшающих или увеличивающих налоговые обязательства
в результате исправления самостоятельно выявленной ошибки,
допущенной в предыдущих отчетных периодах. К каждому уточненному
Расчету (за соответствующий период или за приобретенные
транспортные средства) представляется отдельная Справка.
Если в связи с исправлением ошибки определено занижение
налогового обязательства, то плательщик самостоятельно начисляет и
уплачивает штраф в размере 10 процентов суммы недоплаты.
В Справке плательщиком налога указываются: сумма налога,
подлежащего уплате из старого Расчета (общего или ранее
уточненного Расчета) (строка 1 Справки); сумма налога, подлежащего
уплате из уточненного Расчета (строка 2 Справки); сумма,
увеличивающая (+) налог в связи с исправлением ошибки (строка 3
Справки) или уменьшающая (-) налог в связи с исправлением ошибки
(строка 4 Справки); содержание ошибки (строка 5 Справки) и сумма
штрафа в размере 10 процентов суммы недоплаты (строка 6 Справки).
Земельный налог
При исправлении ошибок в отчетности по земельному налогу
следует руководствоваться:
- приказом ГНАУ "Об утверждении форм Сводного расчета суммы
земельного налога, Справки к уточненному Расчету и Порядка
их представления в орган государственной налоговой службы"
от 26.10.2001 г. № 434 ( z0963-01 ) ("Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 97).
В соответствии с данным приказом плательщик налога,
самостоятельно выявивший ошибки, содержащиеся в ранее
представленном Расчете, обязан представить уточненный Расчет,
содержащий исправленные показатели.
К уточненному Расчету, представленному плательщиком в
результате самостоятельно выявленной ошибки в ранее представленном
Расчете, прилагается Справка о суммах земельного налога,
уменьшающих или увеличивающих налоговые обязательства в результате
исправления ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах. К
каждому уточненному Расчету прилагается отдельная Справка.
В Справке указываются: общая сумма земельного налога,
подлежащая уплате в соответствии с ранее представленным Расчетом,
в котором выявлена ошибка (строка 1 Справки); общая сумма
земельного налога, подлежащего уплате согласно уточненному Расчету
(строка 2 Справки); сумма земельного налога, увеличивающая (+)
налоговые обязательства в связи с исправлением ошибки (строка 3
Справки) или уменьшающая (-) налоговые обязательства в связи с
исправлением ошибки (строка 4 Справки); содержание ошибки (строка
5 Справки); сумма штрафа в размере 10 процентов суммы недоплаты
(строка 6 Справки).
Если в связи с исправлением ошибки определено занижение
налогового обязательства, то плательщик самостоятельно начисляет и
уплачивает штраф в размере 10 процентов суммы такой недоплаты.
Фиксированный сельскохозяйственный налог
При исправлении ошибок в отчетности по фиксированному
сельскохозяйственному налогу следует руководствоваться:
- приказом ГНАУ "Об утверждении изменений и дополнений к
Порядку расчета фиксированного сельскохозяйственного налога и
заполнения формы расчета" от 10.01.2002 г. № 12 ( z0055-02 )
("Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 10).
В соответствии с этим приказом, в случае если плательщиком
налога выявлены ошибки, содержащиеся в ранее представленном им
Расчете, он обязан представить в налоговый орган новый
(уточненный) Расчет налога, содержащий исправленные показатели.
Отметим, что вышеназванным приказом не предусмотрена форма
Справки о суммах фиксированного сельскохозяйственного налога,
уменьшающих или увеличивающих налоговые обязательства в результате
исправления самостоятельно выявленных ошибок, допущенных в
предыдущих отчетных периодах.
Информация об исправлении таких ошибок отражается в самом
новом (уточненном) Расчете в графах 18 - 20.
Уточним, что в графы 1 - 17 Расчета заносятся показатели с
учетом исправления ошибки, т. е. те показатели, которые приводят к
определению в графе 17 истинного (исправленного) значения суммы
налогового обязательства по фиксированному сельскохозяйственному
налогу.
В графе 18 "Начислено налога по данным ранее представленного
расчета, который уточняется" проставляется показатель графы 17
общего Расчета (представленного ранее), показатели которого
исправляются.
В графе 19 "Сумма налога (недоплата), увеличивающая налоговое
обязательство в связи с исправлением ошибки" следует проставить
разницу граф 17 и 18 нового (уточненного) Расчета налога,
содержащего исправленные показатели.
В графе 20 "Сумма налога, уменьшающая налоговое обязательство
в связи с исправлением ошибки" проставляется разница значений
граф 18 и 17 нового (уточненного) Расчета налога, содержащего
исправленные показатели.
В графе 21 "Сумма штрафа в размере 10 процентов суммы
недоплаты" следует проставить показатель, составляющий 10
процентов показателя, отраженного в графе 19 нового (уточненного)
Расчета налога, содержащего исправленные показатели.
В графе 22 "Содержание ошибки" плательщику налога следует
кратко сформулировать причину, повлиявшую на изменение размера
налогового обязательства по фиксированному сельскохозяйственному
налогу.
Определенная сумма недоплаты по фиксированному
сельскохозяйственному налогу и исчисленная в связи с этим сумма
штрафа в размере 10 процентов от суммы недоплаты должны быть
самостоятельно уплачены плательщиком налога в полном объеме
одновременно с представлением нового (уточненного) Расчета, так
как эти суммы не подлежат распределению по месяцам года подобно
основной сумме налогового обязательства.
Сбор за геологоразведочные работы, выполненные за счет
государственного бюджета
При исправлении ошибок в отчетности по сбору за
геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного
бюджета, следует руководствоваться:
- приказом Министерства экологии и природных ресурсов Украины
и ГНАУ "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке
взимания сбора на геологоразведочные работы, выполненные за счет
государственного бюджета" от 09.01.2002 г. № 7/7 ( z0075-02 )
("Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 13).
Данным приказом утвержден порядок представления нового
(уточненного) Расчета, содержащего исправленные показатели.
Отметим, что приказом не предусмотрена форма Справки о суммах
сбора за геологоразведочные работы, выполненные за счет
государственного бюджета, уменьшающих или увеличивающих налоговые
обязательства в результате исправления самостоятельно выявленных
ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах и ее
представление вместе с новым (уточненным) Расчетом. Поэтому форма
Расчета дополнена строками 24 - 28, которые заполняются в
случае представления нового (уточненного) Расчета, содержащего
исправленные показатели.
Новый (уточненный) расчет сбора за геологоразведочные работы,
выполненные за счет государственного бюджета, представляется
налоговым органам в случае, если плательщик налогов самостоятельно
выявляет ошибки, содержащиеся в ранее представленном им Расчете.
В строках 24 - 28 нового (уточненного) Расчета указываются:
сумма начисленного сбора по данным ранее представленного Расчета,
показатели которого уточняются (строка 24); сумма сбора,
увеличивающая (+) налоговое обязательство в связи с исправлением
ошибки (строка 25) или уменьшающая (-) налоговое обязательство в
связи с исправлением ошибки (строка 26); сумма штрафа в размере 10
процентов суммы недоплаты (строка 27); содержание ошибки (строка
28).
Сбор за загрязнение окружающей природной среды
При исправлении ошибок в отчетности по сбору за загрязнение
окружающей природной среды следует руководствоваться:
- приказом Министерства экологии и природных ресурсов Украины
и ГНАУ "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке
исчисления и уплаты сбора за загрязнение окружающей природной
среды" от 09.01.2002 г. № 6/8 ( z0074-02 ) ("Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 13).
Этим приказом внесены изменения в форму Расчета сбора. Данный
Расчет, в частности, дополнен строками 8 - 12, которые заполняются
в случае представления нового (уточненного) Расчета, содержащего
исправленные показатели, при самостоятельном выявлении ошибок,
содержащихся в ранее представленном Расчете.
Как и в случае с фиксированным сельскохозяйственным налогом,
сбором за геологоразведочные работы, выполняемые за счет
государственного бюджета, форма Справки о суммах сбора за
загрязнение окружающей природной среды, уменьшающих или
увеличивающих налоговые обязательства в результате самостоятельно
выявленной ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах, не
предусмотрена данным приказом. Необходимая информация в данном
случае отражается в строках 8 - 12 Расчета сбора за загрязнение
окружающей природной среды.
В этих строках указываются: сумма начисленного сбора по данным
ранее представленного Расчета, который уточняется (строка 8);
сумма сбора, увеличивающая (+) налоговое обязательство в связи с
исправлением ошибки (строка 9) или уменьшающая (-) налоговое
обязательство в связи с исправлением ошибки (строка 10); сумма
штрафа в размере 10 процентов суммы недоплаты (строка 11);
содержание ошибки (строка 12).
В настоящее время {1} только рассмотренные нами формы
приведены в соответствие с нормами Закона № 2181 в отношении
представления уточненных данных. Хотя изменения, касающиеся сроков
представления расчетов, деклараций, ответственности плательщиков
налогов и сборов за их представление и соблюдение сроков уплаты
налогового обязательства, внесены в соответствии с Законом № 2181
еще в ряд законов.
Ветер перемен - не для всех
Что касается исправления самостоятельно выявленных ошибок,
содержащихся в расчетах, представленных в предыдущих отчетных
периодах, при исчислении коммунального налога, других местных
налогов и сборов, сбора на развитие виноградарства, садоводства и
хмелеводства, акцизного сбора на алкогольные напитки и табачные
изделия, подоходного налога, то можно сказать следующее.
Поскольку налоговые органы и местные органы власти не
торопятся с внесением изменений в формы отчетности по этим налогам
(хотя, возможно, в некоторых регионах формы отчетности по местным
налогам и сборам уже претерпели изменения), плательщикам следует
поступать по аналогии с рассмотренными выше ситуациями.
В этом случае на плательщиков налогов также распространяется
действие п. 17.2 ст. 17 и п.п. 16.1.3 ст. 16 Закона № 2181
относительно самостоятельного выявления факта занижения налогового
обязательства и самостоятельного погашения недоплаты и штрафа в
размере 10 процентов суммы такой недоплаты и неначисления пени при
условии уплаты причитающихся сумм.
Коммунальный налог, прочие местные налоги и сборы, акцизный
сбор на алкогольные напитки и табачные изделия, сбор на
развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства
Исправление ошибок, содержащихся в расчетах коммунального
налога, прочих местных налогов и сборов, акцизного сбора на
алкогольные напитки и табачные изделия, сбора на развитие
виноградарства, садоводства и хмелеводства за прошлый отчетный
период, осуществляется путем корректировки базы налогообложения,
отражаемой в расчетах за следующий отчетный период.
Если представление нового (уточненного) Расчета по какому-либо
налогу не предусмотрено, плательщику следует вместе с Расчетом
за следующий отчетный период, в котором содержатся данные с
учетом исправлений, подать налоговому органу письменное пояснение
своих действий и раскрыть содержание ошибки. Если в результате
исправления ошибки самостоятельно выявлена недоплата налога, в
пояснении следует указать сумму такой недоплаты, начисленную сумму
штрафа, а также приложить копию платежного поручения с отметкой
банка в подтверждение того, что сумма недоплаты и штраф в размере
10 процентов суммы недоплаты погашены плательщиком. Только в
случае, когда налоговые органы будут извещены о том, что
плательщиком проделаны все действия, предусмотренные п. 17.2
ст. 17 Закона № 2181, к нему не будут применены штрафные санкции.
Подоходный налог
Так же следует поступить и в отношении подоходного налога, по
которому предусмотрен особый порядок отчетности. В данном случае
формой отчетности является справка ф. № 8ДР. Корректировки в
ней производятся в соответствии с п. 3 Порядка заполнения и
представления юридическими лицами всех форм собственности и
физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности
справки ф. № 8ДР в редакции приказа ГНАУ от 06.01.99 г. № 10 ( va010227-99 ), с изменениями дополнениями ("Налоги и
бухгалтерский учет", 1999, № 13), согласно которому если
необходимо сделать некоторые корректировки в первоначально
представленной и принятой справке, то нужно представить две
справки, одна из которых изымает ошибочную информацию, а другая -
вносит правильную информацию. В случае самостоятельного выявления
ошибок юридическим или физическим лицом - субъектом
предпринимательской деятельности эти две справки представляются по
мере возникновения необходимости в этом, но не позднее окончания
квартала, следующего за отчетным.
В случае если плательщиком самостоятельно выявлена недоплата
подоходного налога в бюджет, по нашему мнению, действуя в
соответствии с п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181, он сможет обезопасить
себя от применения штрафных санкций контролирующими органами,
предусмотренных этим законом, и также на него в полной мере должно
распространяться действие п.п. 16.1.3 ст. 16 этого Закона в части
неначисления пени на сумму недоплаты.
Единый налог
При самостоятельном выявлении ошибки, содержащейся в ранее
представленном Расчете уплаты единого налога, плательщику следует
учитывать нормы п. 5 Указа Президента Украины "Об упрощенной
системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" в редакции от 28.06.99 № 746/99 ( 746/99 ),
с изменениями и дополнениями, в соответствии с которым субъекты
малого предпринимательства несут ответственность за правильность
исчисления, своевременность представления расчетов и уплаты сумм
единого налога в соответствии с законодательством Украины.
По нашему мнению, в данном случае следует руководствоваться
п.п. 16.1.3 ст. 16 и п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181, тем более, что
письмо ГНАУ "О методических рекомендациях по администрированию
единого налога" от 15.05.2001 г. № 6153/7/15-1317 ( v6153225-01 )
("Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 52), ссылаясь на п. 3.7
Инструкции о порядке начисления и погашения пени, утвержденной
приказом ГНАУ от 01.03.2001 г. № 77 ( z0240-01 ) ("Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 30), указывает, что в отношении
начисления пени в связи с нарушением сроков уплаты или неполной
уплатой единого налога на плательщиков единого налога
распространяются нормы, содержащиеся в ст. 16 Закона № 2181.
Следовательно, при самостоятельном выявлении ошибки,
содержащейся в Расчете уплаты единого налога за предыдущий
отчетный период, следует произвести корректировку базы
налогообложения, отражаемой в Расчете за следующий отчетный
период, а в случае выявления занижения налогового обязательства -
погасить сумму недоплаты и штраф в размере 10 процентов суммы
такой недоплаты и уведомить письменно об этом налоговый орган по
месту регистрации.
2. Финансовая отчетность
Отражение в бухгалтерском учете ошибок, выявленных в налоговой
отчетности
Исправление самостоятельно выявленных ошибок в налоговой
отчетности, несомненно, влечет за собой отражение этой операции в
бухгалтерском учете.
Доначисление суммы недоплаты по какому-либо налогу отражается
с помощью тех же записей, что и начисление этого налога в обычном
порядке.
Например, доначисление налога на прибыль отразится следующим
образом:
|---|-----------------------------------|------------------------|
| № | Содержание хозяйственной операции |Корреспондирующие счета |
|п/п| |-----------|------------|
| | | дебет | кредит |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 1 | Доначислен налог на прибыль | 98 | 64 |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
Начисление штрафа в размере 10 процентов суммы недоплаты, в
бухгалтерском учете отразится следующим образом:
|---|-----------------------------------|------------------------|
| № | Содержание хозяйственной операции |Корреспондирующие счета |
|п/п| |-----------|------------|
| | | дебет | кредит |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 1 | Начислен штраф в размере 10 | 84 | 64 |
| | процентов суммы недоплаты |-----------|------------|
| | | 949 | 84 |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
Доначисление налога на прибыль и начисление штрафа в размере
10 процентов суммы недоплаты для предприятий - субъектов малого
предпринимательства следует отразить по дебету счета 85 "Другие
затраты" и кредиту счета 64 "Расчеты по налогам и платежам".
Исправление ошибок в финансовой отчетности
В период между отчетной датой (31 декабря), датой утверждения
финансовой отчетности и датой ее представления (не позднее 20
февраля) в деятельности предприятия и вне его пределов могут
происходить события, которые способны вызвать необходимость
проведения корректировок финансовой отчетности.
Причинами, вызывающими необходимость таких корректировок,
могут быть:
- исправления ошибок;
- изменения учетных оценок;
- изменение учетной политики;
- события, происходящие после даты баланса.
В таких случаях следует руководствоваться П(С)БУ 6
"Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах",
утвержденным приказом Минфина Украины от 28.05.99 г. № 137
( z0392-99 ) (далее - П(С)БУ 6).
Для устранения выявленных ошибок следует проверить, правильно
ли осуществлен ряд процедур до представления отчетности (например,
правильно ли отражена хозяйственная операция в бухгалтерском учете
и учетных регистрах; правильно ли отражена сумма хозяйственной
операции).
В случае неправильного отражения хозяйственной операции в
бухгалтерском учете проверяется правильность отражения аналогичной
операции, но методом сторно. После этого необходимо проверить
правильность отражения осуществленной хозяйственной операции с
целью ее достоверного отражения.
Если отражена хозяйственная операция с неправильной суммой, то
проверяется правильность отражения завышенной суммы методом
сторно, а заниженной - проведением дополнительной операции.
В случае неотражения хозяйственной операции необходимо прежде
всего отразить ее, а потом проверить правильность отражения.
Неправильно отраженная хозяйственная операция в учетных
регистрах должна корректироваться аналогичной операцией методом
сторно и дополнительной операцией, которая бы правильно отражала
содержание событий, происходящих на предприятии.
После внесения вышеуказанных исправлений допущенных ошибок
финансовая отчетность отражает достоверную информацию и не
подлежит корректированию.
Согласно пунктам 4 и 5 П(С)БУ 6 исправление ошибок, допущенных
при составлении финансовой отчетности в предыдущих отчетных
периодах, осуществляется путем корректировки сальдо
нераспределенной прибыли на начало отчетного года. Исправление
ошибок, относящихся к предыдущим периодам, требует повторного
отражения соответствующей сопоставимой информации в финансовой
отчетности.
В связи с введением П(С)БУ предприятиям предоставлено право
самостоятельно оценивать отдельные статьи финансовой отчетности.
Связано это с тем, что некоторые статьи нельзя оценить точно, и
предприятия с учетом имеющегося опыта и на основании полученной
информации самостоятельно принимают соответствующие решения. Но на
протяжении определенного времени учетные оценки той или иной
статьи могут уточняться или изменяться (например, оценка выбытия
запасов или оценка срока полезного использования основных
средств).
Учетная оценка может пересматриваться, если изменяются
обстоятельства, на которых базировалась эта оценка, или получена
дополнительная информация. В случае изменения учетных оценок
нельзя утверждать, что отчетность за предыдущие периоды была
недостоверной.
Результаты изменения в учетных оценках следует включать в ту
же статью Отчета о финансовых результатах (форма № 2), которая
ранее применялась для отражения доходов или расходов, связанных с
объектом такой оценки.
Изменения в учетных оценках могут касаться не только текущего,
но и последующих периодов. Результаты изменения учетных оценок
следует включать в отчет о финансовых результатах в том периоде, в
котором произошло изменение, а также и в следующих периодах, если
изменение влияет на эти периоды.
Учетная политика может изменяться только в случае, если
изменяются уставные требования, требования органа, утверждающего
положения (стандарты) бухгалтерского учета, или если изменения
обеспечат достоверное отражение событий или операций в финансовой
отчетности предприятия.
Порядок отражения изменений в учетной политике может
осуществляться двумя методами:
а) ретроспективным (корректировка сальдо нераспределенной
прибыли на начало отчетного периода, перерасчет соответствующей
финансовой информации предыдущего отчетного периода);
б) перспективным (распространение изменений на события и
операции - после даты изменения учетной политики).
Чтобы отразить изменение учетной политики в финансовой
отчетности, к примеру, ретроспективным методом, следует:
- определить сумму корректировки остатка нераспределенной
прибыли на начало отчетного года вследствие изменения учетной
политики;
- отразить указанную сумму в учете и балансе на начало
отчетного периода;
- произвести перерасчет показателей отчета о финансовых
результатах за предыдущий год;
- произвести перерасчет показателей отчета о собственном
капитале за предыдущий отчетный год;
- занести сумму корректировки в отчет о собственном капитале
за отчетный год;
- рассчитать показатели отчета о собственном капитале за
отчетный год с учетом скорректированного остатка нераспределенной
прибыли на начало отчетного года;
- составить примечания к финансовым отчетам.
Как видим, порядок исправления ошибок, связанных с изменением
учетных оценок, проще по сравнению с порядком корректирования
последствий изменения учетной политики, поскольку не нужно делать
корректирование сальдо нераспределенной прибыли на начало
отчетного года и повторно предоставлять сравнительную информацию
относительно предыдущих отчетных периодов.
Для облегчения учетной работы, если есть выбор в определении
ошибки как последствия изменения учетной политики или последствия
изменения учетной оценки, необходимо избирать метод изменения
учетных оценок. Это подтверждается п. 14 П(С)БУ 6, в котором
предусмотрено, что если нельзя различить изменение учетной
политики и изменение учетных оценок, то это рассматривается как
изменение учетных оценок.
Например, предприятием, организованным в 1999 году, в течение
1999 - 2001 гг. при выбытии запасов применялся метод
средневзвешенной себестоимости, в 2002 году принято решение о
применении метода нормативных расходов. Был произведен перерасчет
себестоимости реализованной продукции и было выяснено,
что результатом принятого решения должно стать уменьшение
себестоимости в 2000 г. - на 50 тыс. грн., в 2001 г. - на 70 тыс.
грн., а в 2002 г. - на 90 тыс. грн.
Это можно рассматривать и как изменение характера
использования материалов, и как переход к применению нормативного
метода учета и калькулирования себестоимости продукции. В первом
случае - это изменение учетной оценки, во втором - изменение
учетной политики (переход к нормативному методу управления
себестоимостью продукции). Следовательно, согласно п. 14 П(С)БУ 6
предприятию целесообразно применять метод исправления ошибок в
части изменения учетной оценки.
За период между датой составления и завершения подготовки
баланса могут происходить события, прямо или косвенно влияющие на
деятельность предприятия. В случае если происходят значительные
события, то это может привести к тому, что информация,
предоставляемая в финансовой отчетности, не будет достоверной.
В свою очередь, это может негативно повлиять на решение
пользователей. Напомним, что пользователями финансовой отчетности
являются собственники (учредители), трудовые коллективы, органы
исполнительной власти, потенциальные инвесторы.
Таким образом, события, происходящие после даты баланса, могут
приводить к корректированию отдельных статей или раскрытию
информации об этих событиях в Примечаниях к финансовой отчетности.
События после даты баланса в соответствии с П(С)БУ 6
подразделяются на:
- события, дающие дополнительную информацию об
обстоятельствах, существовавших на дату баланса (например,
объявление банкротом дебитора предприятия, задолженность которого
ранее была признана сомнительной). Корректирование активов и
обязательств в этом случае осуществляется путем сторнирования и
(или) дополнительных записей в учете отчетного периода, отражающих
уточнения оценки соответствующих статей вследствие событий после
даты баланса;
- события, указывающие на обстоятельства, которые возникли
после даты баланса (например, дивиденды за отчетный год объявлены
предприятием после даты баланса). Такие события следует раскрывать
в Примечаниях к финансовой отчетности, если отсутствие информации
о них повлияет на возможность пользователей отчетности делать
соответствующие оценки и принимать решения.
В Примечаниях к финансовой отчетности раскрываются:
- характер и сумма ошибки;
- статьи финансовой отчетности прошлых периодов, которые были
переисчислены с целью повторного предоставления сопоставимой
информации;
- факт повторного обнародования исправленных финансовых
отчетов или нецелесообразность повторного обнародования.
Контроль за правильностью исправления ошибок, допущенных в
результате событий после даты баланса, рассмотрим на условном
примере.
По состоянию на 31.12.2001 г. предприятием "Динамо" по статье
"Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги" (строка 161
Баланса (ф. № 1)) отражена задолженность предприятия "Калина" на
сумму 100 тыс. грн. На отчетную дату начислен резерв сомнительных
долгов 30 тыс. грн.
17.01.2002 г. (до даты утверждения годовой финансовой
отчетности) получена информация об объявлении предприятия "Калина"
банкротом.
Поскольку начисленного резерва сомнительных долгов по
приведенным данным не достаточно для покрытия дебиторской
задолженности, рассчитанная разность (100 тыс. грн. - 30 тыс. грн.
= 70 тыс. грн.) считается ошибкой.
Действия предприятия осуществляются в таком порядке:
1. Проверить правильность отражения ошибки.
2. Выполнить расчеты и записи. В бухгалтерском учете до
момента утверждения годовой отчетности за 2001 год списание
безнадежной дебиторской задолженности следует отразить по дебету
счета 38 "Резервы сомнительных долгов" и кредиту субсчета
361 "Расчеты с отечественными покупателями" на сумму 30 тыс. грн.
и одновременно по дебету субсчета 944 "Сомнительные и безнадежные
долги" и кредиту субсчета 361 "Расчеты с отечественными
покупателями" на сумму 70 тыс. грн.
Для исправления ошибок в финансовой отчетности предусмотрена
отдельная строка: сумма корректировки, составляющая сумму ошибки
за вычетом налога на прибыль, проставляется в строке 030
"Исправление ошибок" Отчета о собственном капитале (форма № 5)
графа 8 "Нераспределенная прибыль".
Подводя итог, хотелось бы пожелать нашим коллегам, чтобы
ошибок в работе было как можно меньше, а ответственность - менее
суровой.
{1} После подготовки материала в печать был опубликован приказ
ГНАУ "Об утверждении форм нового (уточненного) Расчета по
рентной плате за нефть и природный газ" от 10.01.2002 г. № 11
("Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 19).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№21/02, стр. 33
[14.03.2002]
Н. Белова
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"