розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" в особі Нафтогазвидобувного управління "Полтаванафтогаз" на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16.05.2019 (судді - Спаскін О.А., Любчич Л.В., Присяжнюк О.В.) у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства (ПАТ) "Укрнафта" в особі Нафтогазвидобувного управління "Полтаванафтогаз" до Головного управління Державної фіскальної служби (ГУ ДФС) у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ПАТ "Укрнафта" в особі Нафтогазовидобувного управління (НГВУ) "Полтаванафтогаз" звернулося до адміністративного суду з позовом (з урахуванням уточнення позовних вимог) до ГУ ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.08.2018 №0049951202 та від 04.12.2018 №0021315012 про застосування штрафних(фінансових) санкцій у розмірах 3`598`400,20 грн та 2`933`333,60 грн відповідно, встановлених статтею 126 Податкового кодексу України (далі - ПК) за несплату самостійно узгодженої суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) протягом строків, визначених цим Кодексом.

Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями - рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, є протиправним. На підтвердження цього доводу позивач посилається на те, що контролюючий орган при визначенні дати сплати узгодженої суми грошового зобов`язання з ПДВ по Договору про спільну діяльність від 24.12.1997 № 999/97 в податковій декларації за лютий 2016 року виходив із дати погашення податкового боргу за цим грошовим зобов`язанням за рахунок коштів, сплачених НГВУ "Полтаванафтогаз" (уповноваженою особою в Договорі від 24.12.1997 № 999/97) в лютому - жовтні 2018 року на рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ. Позивач доводить, що контролюючий орган не мав права погашати податковий борг з ПДВ за рахунок цих коштів, оскільки відповідно до пункту 87.1 статті 87, пункту 95.3 статті 95 ПК погашення податкового боргу з ПДВ за рахунок таких коштів можливо лише за рішенням суду.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 27.12.2018 адміністративний позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 07.08.2018 №0049951202 та від 04.12.2018 №0021315012.

Рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог обґрунтовано тим, що стягнення контролюючим органом грошових коштів з рахунку платника податків у системі електронного адміністрування ПДВ проведено без дотримання норм пункту 87.1 статті 87, пункту 95.3 статті 95 ПК України та Порядку електронного адміністрування з податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569 (569-2014-п) (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 30.12.2015 №1177 (1177-2015-п) ) (далі - Порядок N569). Фіксуючи в актах про результати камеральних перевірок порушення платником ПДВ - Договором про спільну діяльність від 24.12.1997 № 999/97 пункту 57.1 статті 57, пункту 203.2 статті 203 ПК у зв`язку з несвоєчасною сплатою узгодженої суми грошового зобов`язання з ПДВ за лютий 2016 року, контролюючий орган не відобразив той факт, що зарахування ним за платника податку сум на погашення податкового боргу було здійснено з рахунку платника в системі електронного адміністрування ПДВ.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 16.05.2019 рішення суду першої інстанції скасовано, в позові відмовлено повністю. Суд апеляційної інстанції зробив висновок, що відповідно до норм статті 87 ПК кошти на рахунку платника ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ можуть бути джерелом погашення податкового боргу з цього податку, у зв`язку з чим контролюючий орган діяв правомірно, перераховуючи кошти з такого рахунку на погашення податкового боргу та застосувавши до НГВУ "Полтаванафтогаз" ПАТ "Укрнафта" як уповноваженої особи платника ПДВ Договору про спільну діяльність від 24.12.1997 №999/97 штрафні (фінансові) санкції, встановлені статтею 126 ПК.

Позивач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції неправильно тлумачив норми пункту 87.1 статті 87 та пункту 95.3 статті 95 ПК. Позивач вважає, що за змістом цих норм, а також норм пунктів 1-4 Порядку формування та надсилання реєстру платників податків для перерахування коштів до бюджету в рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість в умовах дії системи електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 13.11.2015 №1009, кошти на рахунку платника податку в системі електронного адміністрування ПДВ можуть бути джерелом погашення податкового боргу тільки за умови стягнення цих коштів за рішенням суду. Контролюючий орган здійснив погашення податкового боргу з ПДВ за декларацією за лютий 2016 року за рахунок коштів на рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ, хоча рішення суду про це немає.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач зазначає, що перераховані на електронний рахунок кошти з ПДВ були зараховані на погашення самостійно узгодженої суми грошового зобов`язання з ПДВ за лютий 2016 року на підставі пункту 200.2 статті 200 ПК. З посиланням на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 24.04.2018 №К/9901/337/17 (справа №805/4337/16-а) щодо застосування норми пункту 87.9 статті 87 ПК, вважає, що контролюючий орган правомірно спрямував сплачені НГВУ "Полтаванафтогаз" кошти на рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення та застосував штрафні (фінансові) санкції згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 07.08.2018 №0049951202 та від 04.12.2018 №0021315012.

Верховний Суд, перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, обґрунтування заперечень відповідача щодо змісту і вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийняті ГУ ДФС у Полтавській області на підставі актів про результати камеральних перевірок з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з ПДВ по податковій декларації за лютий 2016 року по Договору про спільну діяльність від 24.12.1997 №999/97 - уповноважена особа НГВУ "Полтаванафтогаз" ПАТ "Укрнафта" (акт від 13.07.2018 № 6270/16-01-12-02-11/403739509 та акт від 22.11.2018 №11775/16-01-50-12-11/403739509). Згідно з висновками, викладеними в цих актах, виявлено порушення пункту 57.1 статті 57, пункту 203.2 статті 203 ПК внаслідок сплати платником в рахунок самостійно узгодженої суми грошового зобов`язання з ПДВ за лютий 2016 року, яка складає 526`334`222,00 грн (зі строком сплати до 31.03.2016), 17`992`001,00 грн 21.02.2018, 21.03.2018, 20.04.2018, 18.05.2018, 21.06.2018 (із затримкою на 693, 721, 751, 779, 813 календарних днів) /а.с. 13-15/ та 14`666`668,00 грн 20.07.2018, 23.08.2018, 24.09.2018, 18.10.2018 (із затримкою на 842, 876, 932 та 908 календарних днів) /а.с. 151-153/.

Рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 21.09.2017 у справі №904/6049/17, яке вступило в законну силу 29.11.2017, на користь ПАТ "Укрнафта" в особі НГВУ "Полтаванафтогаз" стягнуто 240`000`000,00 грн у зв`язку з невиконанням договору поставки продукції.

На виконання судових рішень у зазначеній господарській справі відповідно до встановленого господарським судом графіку сплати стягнутої суми заборгованості ПАТ "Дніпроазот" щомісяця перераховувало на рахунок ПАТ "Укрнафта" в особі НГВУ "Полтаванафтогаз" грошові кошти.

У зв`язку зі зменшенням обсягу постачання ПАТ "Дніпроазот" складав розрахунки коригування до зменшення кількісних та вартісних показників до податкових накладних, виписаних у 2014 році за фактом передплати, та надсилав їх на адресу ПАТ "Укрнафта" в особі НГВУ "Полтаванафтогаз.

З метою реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на виконання абзацу двадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК України НГВУ "Полтаванафтогаз" згідно з платіжними дорученням переводив кошти з поточного рахунку на поповнення рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ № 37517000198117 : від 20.02.2018 №4 у сумі 3`325`333,00 грн (проведено банком 21.02.2018); від 16.03.2018 № 5 - 3`666`667,00 грн (проведено банком 21.03.2018); від 18.04.2018 №10 - 3`666`667,00 грн (проведено банком 20.04.2018); від 18.05.2018 №16 - 3`666`667,00 грн (проведено банком 18.05.2018); від 20.06.2018 №21 - 3`666`667,00 грн (проведено банком 21.06.2018); від 19.07.2018 № 28 - 3`666`664,00 грн (проведено банком 20.07.2018); від 20.08.2018 №29 - 3`666`667,00 грн (проведено банком 23.08.2018); від 20.09.2018 №34 - 3`666`667,00 грн (проведено банком 21.09.2018); від 18.10.2018 №44 - 3`666`667,00 грн (проведено банком 18.10.2018) (а.с. 45-50, 156-159, т. 1-й).

Ці платежі підтверджуються витягом з Реєстру транзакцій по електронному рахунку /а.с. 206-208/.

Дати проведення вище перелічених платежів банком співпадають з датами, зазначеними в актах перевірок як дати сплати суми податкового зобов`язання за податковою декларацією з ПДВ за лютий 2016 року.

Наведені обставини сторони не оспорюють.

Відповідно до абзацу першого пункту 57.1 статті 57 ПК платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

За порушення встановленого ПК строку сплати узгодженої суми податкового зобов`язання для платника податків настає фінансова відповідальність у вигляді штрафу, передбачена статтею 126 цього Кодексу.

Крім цього, у разі не виконання платником податків обов`язку щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання контролюючий орган в силу компетенції, встановленої нормами ПК, здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків. Ця компетенція стосується, зокрема виявлення джерел погашення податкового боргу та контролю за дотриманням платником податків черговості погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.

Джерела сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків визначені статтею 87 ПК.

Так, згідно з абзацами першим, другим пункту 87.1 цієї статті джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.

Законодавцем встановлені особливості щодо визначення джерел сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з податку на додану вартість.

Відповідно до абзацу другого пункту 87.1 статті 87 ПК джерелом самостійної сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість є суми коштів, джерела яких зазначені в абзаці першому цього пункту та обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. У разі сплати податкових зобов`язань, що виникли до 1 липня 2015 року, та/або погашення податкового боргу за податковими зобов`язаннями, що виникли до 1 липня 2015 року, перерахування коштів до бюджету здійснюється безпосередньо з поточних рахунків платника податків, відкритих у банках.

Не можуть бути джерелом погашення податкового боргу, крім погашення податкового боргу з податку на додану вартість (крім податкового боргу, що виник до 1 липня 2015 року), кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Для погашення такого податкового боргу за рахунок коштів на рахунку платника податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, за умови наявності підстав, передбачених статтею 95 цього Кодексу, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, у якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр, у якому зазначаються найменування платника податків, податковий та індивідуальний податковий номер платника податків та сума податкового боргу, що підлягає перерахуванню до бюджету (крім сум податкового боргу за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість, що підлягали сплаті до державного бюджету та за якими сформовано реєстр для перерахування коштів до державного бюджету з рахунка у системі електронного адміністрування відповідно до пункту 200.2 статті 200 цього Кодексу). Порядок формування та надсилання центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, такого реєстру визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абзац четвертий пункту 87.1 статті 87 ПК).

Норми статті 95 ПК встановлюють підстави для здійснення контролюючим органом за платника податків і на користь держави заходів щодо погашення податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у власності платника податків, а вразі їх недостатності - шляхом продажу майна платника податків, яке перебуває у податковій заставі.

Спеціальною нормою, яка регулює стягнення коштів, в тому числі, з рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, є норма абзацу першого пункту 95.3 цієї статті, згідно з якою стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.

Аналіз наведених норм в їх системному зв`язку дає підстави зробити такий висновок щодо правового регулювання погашення податкового боргу з податку на додану вартість за рахунок коштів у системі електронного адміністрування цього податку: у разі коли платник податку на додану вартість не сплатив самостійно узгоджену суму податкового зобов`язання в установлений пунктом 57.1 статті 57 ПК строк і не сплачує податковий борг, який внаслідок цього виник, контролюючий орган вправі здійснити за платника податку заходи щодо погашення податкового боргу за рахунок коштів на рахунку цього платника податку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість за рішенням суду.

Застосування судом першої інстанції наведених норм відповідає такому висновку, тоді як суд апеляційної інстанції припустився помилки, внаслідок чого безпідставно скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідало критеріям законності та обґрунтованості як обов`язковим відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд апеляційної інстанції помилково застосував до правовідносин, з приводу прав і обов`язків сторін в яких виник спір, норми пункту 87.9 статті 87 ПК та не застосував норму пункту 95.3 статті 95 ПК. При співвідношенні цих норм кожна з них має окремий предмет регулювання: норми пункту 87.9 встановлюють черговість погашення податкового боргу незалежно від способу (добровільного чи примусового) та джерела погашення податкового боргу, тоді як норма пункту 95.3 регулює відносини щодо стягнення (примусового погашення) податкового боргу за рахунок коштів на банківських рахунках та на рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ.

З урахуванням зазначеного помилковим є посилання апеляційного суду на постанову Верховного Суду від 24.04.2018 №К/9901/337/17 (справа №805/4337/16-а) як на правову позицію щодо застосування норм пункту 87.9 статті 87 ПК, оскільки норми цього пункту не регулюють відносини, яких стосується спір у цій справі.

З цих же підстав помилковим є і посилання ГУ ДФС у Полтавській області на зазначену постанову Верховного Суду як на приклад правозастосування у подібних правовідносинах в касаційній скарзі.

Порушення платником ПДВ Договором про спільну діяльність від 24.12.1997 №999/97 в особі уповноваженої організації НГВУ "Полтаванафтогаз" вимог пункту 57.1 статті 57 ПК у зв`язку з несплатою узгодженої суми податкового зобов`язання з ПДВ за податковою декларацією за лютий 2016 року дає право контролюючому органу здійснити за цього платника податку і в інтересах держави заходи на погашення податкового боргу, який виник через таку несплату. Ці заходи мають бути здійсненні на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені законом, як це вимагається частиною першою статті 19 Конституції України, якою встановлено критерій поведінки державного органу у сфері публічних відносин. Неправомірна поведінка невладного суб`єкта у цих відносинах не може виправлятися неправомірною поведінкою владного суб`єкта.

Оскільки фінансові санкції згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 07.08.2018 №0049951202 та від 04.12.2018 №0021315012 застосовані виходячи з факту здійснення контролюючим органом заходів на погашення податкового боргу не у спосіб, встановлений пунктом 95.3 статті 95 ПК, суд першої інстанції зробив правильний висновок щодо неправомірності зазначених податкових повідомлень-рішень.

Згідно зі статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.