розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Корсунь-Шевченківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області та Головного управління ДФС у Черкаській області на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.05.2016 (головуючий суддя - Кузьменко В.В., судді: Василенко Я.М., Шурко О.І.) у справі №823/128/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Корсуньрайагропостач" до Головного управління ДФС у Черкаській області, Корсунь-Шевченківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Корсуньрайагропостач" звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області, Корсунь-Шевченківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.02.2016 №0000022200 та №0000032200.

Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 14.03.2016 адміністративний позов залишив без задоволення.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 26.05.2016 постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 14.03.2016 скасував та ухвалив нову - про задоволення позовних вимог.

Корсунь-Шевченківська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Черкаській області та Головне управління ДФС у Черкаській області звернулися до суду касаційної інстанції зі спільною касаційною скаргою, в якій просили скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.05.2016 та залишити в силі постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 14.03.2016.

В обґрунтування своїх вимог відповідачі посилаються на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункт 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, частини четвертої статті 72, статтей 11, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДФС у Черкаській області від 04.12.2015 №384 посадовими особами відповідачів проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Корсуньрайагропостач" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, результати якої оформлено актом від 19.01.2016 №2/23-00-22-0105/1/00908627.

На підставі зафіксованих в акті висновків про вчинення позивачем порушень пункту 138.2 статті 138, пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) Корсунь-Шевченківською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Черкаській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 03.02.2016:

№ 0000022200 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальній сумі 242610 грн., в тому числі: 194088 грн. основного платежу та 48522 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

№ 0000032200 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 142950 грн., в тому числі: в сумі 114360 грн. основного платежу та в сумі 28590 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Вчинення позивачем вищезазначених порушень вимог податкового законодавства, на думку відповідачів, полягає у неправомірному формуванні показників податкового обліку за наслідками господарських операцій щодо придбання нафтопродуктів у Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАЗУКРАЇНА-2020" на підставі договору від 28.05.2012 №2805 ГСМ/и.

Обґрунтовуючи свою позицію, органи доходів і зборів посилались на те, що участь Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАЗУКРАЇНА-2020" в операціях з постачання нафтопродуктів позивачеві не підтверджується з огляду на системний характер недоліків первинних документів та аналіз специфіки договірних умов між сторонами. Крім того, наголошували на фіктивності контрагента позивача, що підтверджується судовим рішенням у кримінальній справі.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції керувався тим, що господарські операції фіктивного підприємства не можуть бути легалізовані навіть на формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Скасовуючи судове рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове - про задоволення позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що складені на наслідками господарських операцій первинні документи відображають фактичне виконання договірних зобов`язань в межах господарської діяльності позивача (для подальшої реалізації). На момент здійснення господарських операцій (з 28.05.2012 по 28.02.2013) позивач та його задекларований контрагент були зареєстрованими платниками податку на додану вартість та мали достатній обсяг правосуб`єктності. Крім того, суд врахував обставини про те, що згідно з даними Єдиного Державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, державним реєстратором внесено зміни щодо керівника вказаної Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАЗУКРАЇНА-2020", яким з 04.08.2015 є ОСОБА_1 .

Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформленими з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Суд першої інстанції за наслідками розгляду справи, дослідивши представлені учасниками спору докази та оцінивши їх в сукупності на підставі статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017), дійшов висновку про фіктивність правовідносин позивача та Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАЗУКРАЇНА-2020" та їх неспрямованість на настання реальних правових наслідків, з огляду на відсутність належних та допустимих доказів, які б підтверджували фактичну участь вказаної юридичної особи у постачанні нафтопродуктів.

Вироком Червонозаводського суду міста Харкова від 09.04.2015 у справі № 646/3810/15-к (провадження № 1-кп/646/325/2015), який набрав законної сили 12.05.2015, ОСОБА_2 (директор Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАЗУКРАЇНА-2020") визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України. Вказаним судовим рішенням встановлено, що ОСОБА_2, будучи лише формально учасником та директором очолюваної юридичної особи, не виконував функцій, покладених на нього згідно зі статутом підприємства, не вчиняв дій щодо управління Товариством з обмеженою відповідальністю "ГАЗУКРАЇНА-2020" та не приймав участі у його фінансово-господарській діяльності. Крім того, вказане фіктивне підприємство використовувалося групою осіб для здійснення незаконної діяльності, а саме - привласнення неправомірно отриманих грошових коштів.

У контексті вищезазначених обставин суд касаційної інстанції виходить із того, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 27.03.2018 у справі № 2а-1670/5096/12 (К/9901/12890/18), від 30.01.2018 у справі № 2а-0870/6083/11 (К/9901/541/18), а також у постановах Верховного Суду України від 01.12.2015 у справі №21-3788а15 (№826/15034/14), від 14.03.2017 у справі №21-1513а16.

За таких обставин висновок суду першої інстанції про неправомірність формування позивачем витрат та податкового кредиту за здійсненими з Товариством з обмеженою відповідальністю "ГАЗУКРАЇНА-2020" господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Крім того, факт зміни у Єдиному Державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 04.08.2015 керівника Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАЗУКРАЇНА-2020" з ОСОБА_2 на ОСОБА_1 не спростовує встановлених вироком обставин щодо фіктивності господарської діяльності підприємства у період керівництва ОСОБА_2 .

З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції скасував постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 14.03.2016, яка відповідає закону.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Корсунь-Шевченківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області та Головного управління ДФС у Черкаській області задовольнити.