У жовтні 2018 року ОСОБА_1 (далі - платник податків, позивач у справі) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Сумській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 травня 2018 року № 0032511303 про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій на суму 199243,80 грн, з яких 159395,04 грн основний платіж і 39848,76 грн штрафні (фінансові) санкції, № 0032501303 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 340,00 грн, № 0032521303 про збільшення грошового зобов`язання за платежем військовий збір, з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, на суму 16603,65 грн, з яких 13282,92 грн основний платіж і 3320,73 грн штрафні (фінансові) санкції, № 0032531303 про збільшення грошового зобов`язання по податку на додану вартість з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, на суму 223175,00 грн, з яких 178540,00 грн основний платіж і 44635, 00 грн штрафні (фінансові) санкції, вимогу від 12 липня 2018 року № Ф-5699-17 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 64520,73 грн, з яких 58058, 00 грн сума боргу (недоїмки), 6245,58 грн - штраф, 217, 15 грн - пеня, з мотивів безпідставності їх прийняття.

08 січня 2019 року рішенням Сумського окружного адміністративного суду відмовлено в задоволенні позову.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції висновувався з правомірності прийняття спірних рішень податковим органом, оскільки позивач в силу частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не довів належними, допустимими та достатніми доказами факт того, що він мав право застосовувати спрощену систему оподаткування в 2017 році, а визначені дані в декларації були помилкою.

20 травня 2019 року постановою Другого апеляційного адміністративного суду скасовано рішення суду першої інстанції та прийнято нову постанову, якою позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11 травня 2018 року № 0032511303, № 0032501303, № 0032521303, № 0032531303 та вимогу від 12 липня 2018 року № Ф-5699-17 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції визнав протиправними прийняті податковим органом спірні рішення, внаслідок недоведеності відповідачем складу податкових правопорушень, оскільки сума в розмірі 70020 грн отримана позивачем від реалізації меду не є його доходом в розумінні пункту 292.1 статті 291 Податкового кодексу України, а тому висновок податкового органу про перевищення позивачем граничного розміру доходу за 2016 рік є помилковим.

У червні 2019 року податковим органом подано касаційну скаргу до Верховного Суду, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції. В обґрунтування касаційної скарги зазначає, що податковим органом встановлено перевищення граничного доходу платника єдиного податку за 9 місяців 2016 року на 66751,70 грн, внаслідок чого з 01 жовтня 2016 року позивач перейшов на загальну систему оподаткування та не мав права застосовувати спрощену систему оподаткування у 2017 році. У зв`язку з цим відповідачем зроблений висновок про неправильне формування позивачем доходів та витрат за 2017 рік, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на суму 885527,98 грн та, як наслідок, заниження податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, військового збору, податку на додану вартість, єдиного соціального внеску, а також не подано позивачем декларацій про майновий стан і доходи.

20 червня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребувано справу № 1840/3752/18 з Сумського окружного адміністративного суду.

03 липня 2019 року справа № 1840/3752/18 надійшла на адресу Верховного Суду.

08 липня 2019 року у Верховному Суді зареєстрований відзив на касаційну скаргу податкового органу, у якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судове рішення не відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили.

Податковим органом у березні 2018 року на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пунктів 79.1, 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, згідно з наказами керівника податкового органу від 06 жовтня 2017 року № 1520, від 24 жовтня 2017 року № 1632, від 02 лютого 2018 року № 225 та від 23 лютого 2018 року № 339, проведена документальна позапланова невиїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 27 липня 2017 року та з питань правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 09 січня 2014 року по 27 липня 2017 року, за результатами якої складено акт перевірки від 27 березня 2018 року №1644/18-28-13-03/ НОМЕР_1 /115 (далі - акт перевірки).

Висновками акта перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем:

- підпункту 298.1.4 пункту 298.1 статті 298 Податкового кодексу України в частині порушення умов переходу на спрощену систему оподаткування, що позбавляє права на застосування спрощеної системи оподаткування в період з 01 січня 2017 року по 27 липня 2017 року;

- пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за 2017 рік на суму 159395, 04 грн;

- пункту 16 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (2755-17) , що призвело до заниження військового збору за 2017 рік на суму 13390,53 грн;

- абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, частини одинадцятої статті 8, частини другої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", що призвело до заниження єдиного внеску на суму 58058,00 грн та несвоєчасної його сплати;

- пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.4, 183.9, 183.10 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за 2017 рік на суму 178540,00 грн.

11 травня 2018 року на підставі пунктів 54.3.1, 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України та згідно з висновками акта перевірки керівником податкового органу прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.

Податковим повідомленням рішенням №0032501303 за порушення пункту 49.1 статті 49, підпункту 177.5.2 пункту 177.5 статті 177 Податкового кодексу України до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 340,00 грн.

Податковим повідомленням-рішенням №0032511303 за порушення пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України позивачу збільшено грошове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, на 159395,04 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 39848,76 грн на підставі абзацу 2 пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Податковим повідомленням-рішенням №0032521303 за порушення пункту 177.2 статті 177, підпункту 1.2 пункту 16 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (2755-17) позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем військовий збір, на суму 13282,92 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 3320, 73 грн на підставі абзацу 2 пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Податковим повідомленням-рішенням №0032531303 за порушення пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.4, 183.9, 183.10 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України позивачу збільшено грошове зобов`язання по податку на додану вартість, на суму 178540,00 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 44635,00 грн на підставі абзацу 2 пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

12 липня 2018 року відповідачем прийнята вимога № Ф-5699-17 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 64520,73 грн, з яких 58058,00 грн - сума боргу (недоїмки), 6245,58 грн - штрафні (фінансові) санкції, 217,15 грн - пеня.

Перевіривши рішення суду апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги Суд приходить до висновку про обґрунтованість її доводів, виходячи з наступного.

Проблемою цього спору є наявність або відсутність підстав порушення позивачем умов переходу на спрощену систему оподаткування.

Відповідно до підпункту 291.2 статті 291 Податкового кодексу України спрощена система оподаткування, обліку та звітності це особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

Згідно з пунктом 291.3 статті 291 Податкового кодексу України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.

Пункт 291.4 статті 291 Податкового кодексу України визначає, що до другої групи платників єдиного податку можуть бути віднесені суб`єкти господарювання - фізичні особи-підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень.

Відповідно до пункту 292.1 статті 292 Податкового кодексу України доходом платника єдиного податку, зокрема для фізичної особи - підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Згідно з пунктом 292.4. статті 292 Податкового кодексу України у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами, доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).

Пунктом 292.14 статті 292 Податкового кодексу України встановлено, що визначення доходу здійснюється для цілей оподаткування єдиним податком та для надання права суб`єкту господарювання зареєструватися платником єдиного податку та/або перебувати на спрощеній системі оподаткування.

Згідно з пунктом 292.16 статті 292 Податкового кодексу України право на застосування спрощеної системи оподаткування в наступному календарному році мають платники єдиного податку за умови неперевищення протягом календарного року обсягу доходу, встановленого для відповідної групи платників єдиного податку.

При цьому якщо протягом календарного року платники першої і другої груп використали право на застосування іншої ставки єдиного податку у зв`язку з перевищенням обсягу доходу, встановленого для відповідної групи, право на застосування спрощеної системи оподаткування в наступному календарному році такі платники мають за умови неперевищення ними протягом календарного року обсягу доходу, встановленого підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.

На виконання пункту 296.2 статті 296 Податкового кодексу України платники єдиного податку першої та другої груп подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строк, встановлений для річного податкового (звітного) періоду, в якій відображаються обсяг отриманого доходу, щомісячні авансові внески, визначені пунктом 295.1 статті 295 цього Кодексу.

Така податкова декларація подається, якщо платник єдиного податку не допустив перевищення протягом року обсягу доходу, визначеного у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, та/або самостійно не перейшов на сплату єдиного податку за ставками, встановленими для платників єдиного податку другої або третьої групи.

Відповідно до підпункту 296.5.1 пункту 296.5 статті 296 Податкового кодексу України, платники єдиного податку першої та другої груп подають до контролюючого органу податкову декларацію у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду, у разі перевищення протягом року обсягу доходу, визначеного у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, або самостійного прийняття рішення про перехід на сплату податку за ставками, встановленими для платників єдиного податку другої або третьої (фізичні особи - підприємці) груп, або відмови від застосування спрощеної системи оподаткування у зв`язку з переходом на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом.

Підпунктом 296.5.2 пункту 296.5 статті 296 Податкового кодексу України встановлено, що у податковій декларації окремо відображаються обсяг доходу, оподаткований за ставками, визначеними для платників єдиного податку першої та другої груп, та обсяг доходу, оподаткований за ставкою 15 відсотків, обсяг доходу, оподаткований за новою ставкою єдиного податку, обраною згідно з умовами, визначеними цієї главою, авансові внески, встановлені пунктом 295.1 статті 295 цього Кодексу.

Підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України встановлено обов`язок платника єдиного податку перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, зокрема у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку першої і другої груп та нездійснення такими платниками переходу на застосування іншої ставки - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.

Аналіз зазначених положень податкового законодавства свідчить про те, що доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб`єктом підприємницької діяльності в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Тобто, до доходу від реалізації товарів (робіт, послуг) необхідно включати суми всіх коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок або (та) в касу платника єдиного податку фізичної особи у звітному податковому періоді.

Крім того, застосовувати спрощену систему оподаткування та бути платником єдиного податку мають право лише ті суб`єкти господарювання, які відповідають певним критеріям. Якщо особа перебувала на спрощеній системі оподаткування в поточному році, але отримала дохід більший, ніж встановлений обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, така особа не має право застосовувати спрощену систему оподаткування в наступному році.

Суд визнає, що та обставина, що частина коштів, отриманих позивачем, підлягала перерахуванню третій особі на виконання договору комісії, не є підставою для невизнання її доходом від надання послуг. Тобто, до загального доходу має включатися уся сума коштів отриманих суб`єктом господарювання на виконання договору комісії, а не лише комісійна винагорода.

Відтак, Суд не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що доходом комісіонера є не вся виручка, яка надходить підприємцю від продажу товару, а лише сума комісійної винагороди, яка належить йому по праву згідно з договором комісії.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 09 лютого 2017 року позивач подав до податкового органу декларацію платника єдиного податку за 2016 рік, відповідно до якої загальний дохід у звітному періоді визначений в сумі 1633503,40 грн, обсяг доходу, оподаткований за ставкою 15 відсотків - в сумі 66751,70 грн.

28 липня 2017 року у зв`язку з виявленими помилками позивачем подана уточнююча податкова декларація, згідно з якою загальний дохід у 2016 році визначений в сумі 1566751,70 грн, а обсяг доходу, оподаткований за ставкою 15 відсотків - в сумі 66751,70 грн.

При цьому, обґрунтовуючи наявність допущених при поданні податкової декларації помилок, позивач посилається на неправомірне включення до складу доходів коштів в сумі 67020, 00 грн, отриманих під час виконання договору комісії від 01 серпня 2016 року № 01/08 по господарській операції з продажу меду, які в подальшому були передані комітенту ТОВ "Альтанка-Нерухомість", тому не повинні були включатися до доходу. Доходом від здійснення вказаної господарської операції позивач вважає суму комісійної винагороди, яка належить йому згідно з договором комісії, а не всю виручку, яка надійшла суб`єкту господарювання від продажу товару (меду).

29 листопада 2018 року після проведення перевірки подана уточнююча податкова декларація за 2016 рік, відповідно до якої загальна сума доходу визначена в розмірі 1499731,70 грн, оподаткований за ставкою 15 відсотків - в сумі 66751,70 грн. Вказана податкова звітність подана уже під час судового розгляду цієї справи у суді першої інстанції.

Податковим органом під час проведення перевірки (у березні 2018 року), яка проводилась вже після припинення позивачем підприємницької діяльності (у липні 2017 року), зроблено висновок, що у зв`язку з перевищенням встановленого граничного обсягу доходів для платників єдиного податку другої групи за 2016 рік в розмірі 1500000,00 грн, у 2017 році позивач не мав права застосовувати спрощену систему оподаткування.

Крім того, податковим органом в акті перевірки зазначено, що позивач з 01 жовтня 2016 року перейшов на загальну систему оподаткування у зв`язку з перевищенням встановленого граничного обсягу доходів для платників єдиного податку другої групи. З 01 січня 2017 року перебував знову на спрощеній системі оподаткування.

Разом з тим, судами попередніх інстанцій не встановлено, платником якої групи був позивач на час виникнення спірних правовідносин, в матеріалах справи відсутні документи, що підтверджують статус платника податків, витяг з реєстру платників єдиного податку. Судами попередніх інстанцій не встановлено, який звітний податковий період діяв для позивача.

Поза увагою судів як першої так і апеляційної інстанцій залишилася правомірність процедури переходу позивача на спрощену систему оподаткування з 01 січня 2017 року за наявності перевищення встановленого граничного обсягу доходів для платників єдиного податку.

Судами не встановлено, на підставі чого позивач перейшов із загальної на спрощену систему оподаткування, не досліджено чи перевірялися податковим органом обставини відповідності суб`єкта господарювання критеріям, яким відповідають платники єдиного податку. Не встановлено коли та на який термін позивача зареєстровано в реєстрі платників єдиного податку і коли анульовано відповідну реєстрацію його як платника єдиного податку. Зазначені витяги з реєстру платників єдиного податку в матеріалах справи відсутні. Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору.

Крім того, для правильності визначення доходу для цілей оподаткування, судами попередніх інстанцій не встановлено, яким чином позивачу надходила виручка від реалізованого меду за договором комісії, чим це підтверджується. В матеріалах справи наявні копії квитанцій до прибуткових ордерів від позивача ТОВ "Альтанка-нерухомість", однак відсутні документи, що підтверджують надходження коштів за вказаний товар саме позивачу.

В акті перевірки вказано, що податковим органом перевірка проведена на підставі податкової звітності, звітності по єдиному соціальному внеску, реєстраційних та дозвільних документів, Книги обліку доходів та витрат та банківських виписок, тоді як вказані документи також не надані до матеріалів справи та судами попередніх інстанцій не досліджені.

Крім того, подання уточнюючої декларації має бути обґрунтованим, а зазначена в ній інформація підтверджуватися належними і допустимими доказами. Твердження про допущену формальну технічну описку при заповненні декларації, яку позивач виправляв двічі 28 липня 2017 року та 29 листопада 2018 року, не знайшло свого підтвердження в матеріалах справи.

Вказані документи та обставини не досліджені, не оцінені судами попередніх інстанцій, зміст та правові наслідки цих документів не встановлені.

За приписами частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області задовольнити частково.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2019 року та рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 08 січня 2019 року скасувати, а справу №1840/3752/18 направити на новий розгляд до Сумського окружного адміністративного суду.