У жовтні 2015 року самозайнята особа, яка проводить незалежну професійну діяльність, ОСОБА_1 (далі - платник податків, позивачу справі) звернулася до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення податкового органу від 13 жовтня 2015 року №0003131701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності у загальній сумі 133181,86 грн, з яких за основним платежем - 105665,49 грн, та за штрафними санкціями - 26416,37 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13 жовтня 2015 року №Ф-42/26-50-17-01, рішення від 13 жовтня 2015 року № 0003141701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідними фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, з мотивів безпідставності їх прийняття.

22 червня 2016 року постановою Окружного адміністративного суду міста Києва, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2016 року, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкове-повідомлення рішення податкового органу від 13 жовтня 2015 року №0003131701, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13 жовтня 2015 року № Ф-42/26-50-17-01, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13 жовтня 2015 року №0003141701.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій висновувалися з того, що податковим органом не доведена правомірність та обґрунтованість прийняття спірних рішень, у зв`язку з чим вони підлягають скасуванню.

У жовтні 2016 року відповідачем подана касаційна скарга до Вищого адміністративного суду України, в якій він, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення цих судів та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. В касаційній скарзі наголошує на тому, що віднесені протягом 2013 року витрати на суму 111432,86 грн та 2014 року - 523426,71 грн не підтверджені первинними, розрахунковими, платіжними, та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення податкового обліку.

14 грудня 2016 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача після усунення недоліків касаційної скарги, зазначених в ухвалі цього ж суду від 11 жовтня 2016 року, справу № 826/24060/15 витребувано з Окружного адміністративного суду міста Києва.

05 січня 2017 року справа №826/24060/15 надійшла на адресу Вищого адміністративного суду України.

21 лютого 2018 року справа № 826/24060/15 разом з матеріалами касаційного провадження №К/9901/26986/18 передані з Вищого адміністративного суду України до Верховного Суду.

Заперечення або відзив від платника податків до Суду на касаційну скаргу відповідача не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Касаційний розгляд справи здійснюється у попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Здійснюючи касаційний перегляд оскаржуваних судових рішень, Суд вважає, що зазначеним вимогам закону такі судові рішення відповідають з огляду на наступне.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що відповідно до наказу від 25 серпня 2015 року №1534/1701 відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податків, зборів самозайнятої особи ОСОБА_1 за період з 05 червня 2013 року по 31 грудня 2014 року. Результати перевірки оформлено актом перевірки від 02 жовтня 2015 року № 604/1/26-50-17-01-2868112789 (далі - акт перевірки).

В акті перевірки відповідач зробив висновок про порушення позивачем:

- вимог пункту 178.3 статті 178 Податкового кодексу України, самозайнятою особою ОСОБА_1 зі складу валових витрат у 2013 році вилучено видатку на загальну сум 111432, 86 грн та у 2014 році - 523426, 71 грн, які не підтверджені первинними, розрахунковими, платіжними та іншими документами обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення податкового обліку;

- вимог частини першої статті 4, частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" самозайнятій особі ОСОБА_1 донараховано єдиного соціального внеску на чистий оподатковуваний дохід встановлений за результатами перевірки на загальну суму 106768, 36 грн, у тому числі у 2013 році - 33382,73 грн, та у 2014 році - 74385,63 грн.

13 жовтня 2015 року на підставі акта перевірки податковим органом винесено:

- податкове повідомлення-рішення №0003131701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності у загальній сумі 133181,86 грн, з яких за основним платежем - 105665,49 грн, та за штрафними санкціями - 26416,37 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-42/26-50-17-01 про заборгованість зі сплати єдиного внеску у розмірі 106768, 36 грн;

- рішення №0003141701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску позивачу донараховано 106768,36 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

За приписами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до статті 3 Закону України "Про нотаріат" від 02 вересня 1993 року № 3425-XII (далі - Закон № 3425) нотаріус - це уповноважена державою фізична особа, яка здійснює нотаріальну діяльність у державній нотаріальній конторі, державному нотаріальному архіві або незалежну професійну нотаріальну діяльність, зокрема посвідчує права, а також факти, що мають юридичне значення, та вчиняє інші нотаріальні дії, передбачені законом, з метою надання їм юридичної вірогідності, а також здійснює функції державного реєстратора прав на нерухоме майно у порядку та випадках, встановлених Законом України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" (1952-15) .

Приватний нотаріус сплачує податки, встановлені Податковим кодексом України (2755-17) (стаття 32 Закону № 3425).

Згідно з підпунктом 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України самозайнята особа це платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Відповідно до пункту 178.2 статті 178 Податкового кодексу України доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 178.3 статті 178 Податкового кодексу України визначена база оподаткування при здійсненні незалежної професійної діяльності, а саме: оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності. У разі неотримання довідки про взяття на облік особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, об`єктом оподаткування є доходи, отримані від такої діяльності без урахування витрат.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що протягом 2013-2014 років приватний нотаріус ОСОБА_1 понесла витрати на придбання ноутбука, канцелярського приладдя, здійснення заправок картриджів, придбання та ремонт меблів, прибирання офісного приміщення, кур`єрських послуг, придбання бланків, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України від 05 серпня 2009 року N 812 (812-2009-п) .

Відповідно до Узагальнюючої податкової консультації щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затвердженої наказом ДПС України від 24грудня 2012 року № 1185, визначено, що з метою забезпечення дотримання загальних принципів оподаткування, передбачених статтею 4 Податкового кодексу України, при визначенні сукупного чистого доходу доцільно враховувати витрати приватних нотаріусів, які пов`язані з організацією нотаріальної діяльності та обумовлені вимогами Закону України "Про нотаріат" (3425-12) , а також наведено невичерпний орієнтовний перелік витрат, які можуть бути віднесені до витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного доходу, в якому передбачено, зокрема витрати на придбання канцелярського приладдя, обслуговування технічного обладнання, виготовлення бланків, поштові та кур`єрські послуги тощо.

Тобто, вказана консультація має рекомендаційних характер, і наведений у ній перелік не є вичерпним, що свідчить про можливе віднесення до необхідних витрат незалежної професійної діяльності і інших витрат, якщо вони відповідають вимогам пункту 178.3 статті 178 Податкового кодексу України.

Суди першої та апеляційної інстанції дійшли вірного висновку про те, що з огляду на загальне описове визначення витрат незалежної професійної діяльності, наведене у пункті 178.3 Податкового кодексу України (2755-17) , необхідно у кожному окремому випадку аналізувати здійснені витрати за критеріями можливості використання придбаних товарів (робіт, послуг) у незалежній професійній діяльності, ділової мети їх придбання, впливу цих витрат на отримання доходу, й за умови відповідності таким критеріям придбані товари (роботи, послуги) й здійснені витрати слід вважати такими, що необхідні для провадження незалежної професійної діяльності.

Враховуючи викладене, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що витрати понесені приватним нотаріусом ОСОБА_1 на придбання ноутбука, канцелярського приладдя, здійснення заправок картриджів, придбання та ремонт меблів, прибирання офісного приміщення, кур`єрських послуг, придбання бланків, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України від 05 серпня 2009 року № 812 (812-2009-п) , є необхідними для провадження нотаріальної діяльності, а тому вони правомірно враховані при обчисленні оподатковуваного доходу.

Щодо донарахованого єдиного соціального внеску на чистий оподаткований дохід на загальну суму 106768,36 грн.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Згідно з частинами третьою, четвертою та п`ятою статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.

Статтею 1 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" встановлено, що максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок.

Згідно з частиною одинадцятою статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Відповідно до частини другої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Частина восьма статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" встановлює, що платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 01 травня наступного року

Отже, приватні нотаріуси сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 01 травня наступного року. Звітним періодом для приватних нотаріусів визначено календарний рік.

Аналізуючи приписи пункту 5 частини першої статті 4, пункту 2 частини першої статті 7 та частини одинадцятої статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", розмір єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування залежить від доходу (прибутку), отриманого від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, який є базою нарахування єдиного внеску.

Отже, базою нарахування єдиного внеску також є різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса.

Відповідно до пункту 178.4 статті 178 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб.

Пунктом 178.6 статті 178 Податкового кодексу України передбачено, що фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності. Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

З вищевикладеного вбачається, що сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, що подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року.

Разом з тим, вимоги Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства доходів та зборів від 09 вересня 2013 року №454 (z1628-13) (далі - Порядок) та положення Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства доходів та зборів від 09 вересня 2013 року №455 (z1622-13) , не вимагають від самозайнятої особи - приватного нотаріуса проводити обчислення суми чистого доходу в розрізі місяців за податковий період - календарний рік, та не містить посилань при проведенні розрахунку єдиного внеску на Книгу обліку доходів та витрат, а єдиною вимогою є відповідність річній податковій декларації.

Контролюючий орган доводить, що позивачем занижена сума доходу, на який нараховується єдиний внесок та відповідно занижена сама сума єдиного внеску.

При цьому, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що податковим органом не враховано механізм формування приватними нотаріусами звітності з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, за перевіряємий період сума річного доходу зазначена позивачем у податковій декларації відповідає сумі зазначеній у Книзі обліку доходів і витрат.

Відтак, податковим органом в акті перевірки вказано непідтверджені суми загального чистого доходу та останні фактично ґрунтуються на припущеннях, що свідчить про протиправність нарахування податковим органом сум єдиного внеску.

Отже, позивач сформував зобов`язання зі сплати єдиного соціального внеску відповідно до вимог чинного законодавства, що вказує на протиправність вимоги податкового органу про сплату боргу (недоїмки) від 13 жовтня 2015 року №Ф-42/26-50-17-01 та необхідність її скасування.

Вимога про сплату боргу є похідною від прийняття спірного рішення, яким донарахований єдиний внесок та застосовані штрафні санкції, протиправність яких обумовлює відсутність підстав формування вимоги згідно з частиною четвертою статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанції щодо безпідставності застосування штрафних санкцій, обумовленого безпідставністю визначення недоїмки.

Враховуючи наведене, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про визнання протиправними та скасування спірних рішень податкового органу, оскільки податковим органом не доведено склад адміністративного правопорушення.

Суд визнає, що судами першої та апеляційної інстанцій не допущено неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а оскаржені судові рішення - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 червня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2016 року у справі № 826/24060/15 залишити без змін.