розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду у складі судді Сакалоша В.М. від 10 січня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Мікули О.І., суддів Качмара В.Я., Курильця А.Р. від 24 травня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Мобіжук" до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Мобіжук" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 грудня 2016 року №0001121401.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилалось на безпідставність висновків Інспекції про порушення позивачем положень податкового законодавства щодо формування податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ), оскільки господарські операції по реалізації Товариством товарів, під час придбання яких суми податку включені до складу податкового кредиту, є реальними та їх виконання підтверджується сукупністю відповідних доказів, тому такі товари використані у межах господарської діяльності позивача й підстави для збільшення податкових зобов`язань з ПДВ відсутні.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 10 січня 2017 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2017 року, позов задоволено повністю; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07 грудня 2016 року №0001121401.

Рішення судів обґрунтовано тим, що операції по поставці товарів між позивачем та його контрагентами (ТОВ "Промостар Україна", ТОВ "Вальтерія", ТОВ "Хіт Лайн", ТОВ "Сілезія", ТОВ "Делівері Групп") є реальними, факт їх вчинення та наявність ділової мети підтверджується належними доказами, а тому, за висновком судів, позивач правомірно та у відповідності до положень статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ) формував податковий кредит за операціями, що є господарською діяльністю платника податку.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум ПДВ. Зазначає, що операції між позивачем та його контрагентами безпідставно розцінені судами попередніх інстанцій як фактично здійснені, оскільки: позивачем не надано до перевірки документів, які б підтверджували реалізацію позивачем товарів контрагентам-покупцям, їх транспортування, передачу тощо; неможливо ідентифікувати осіб, що підписали первинні документи, місце складання таких документів; за результатами здійсненого аналізу податкової звітності контрагентів не встановлено наявності у покупців необхідних ресурсів і умов для здійснення спірних операцій тощо. За висновком контролюючого органу, оскільки перевіркою не підтверджено використання позивачем товарів для здійснення своєї господарської діяльності, під час придбання яких суми податку включені до складу податкового кредиту, Товариство зобов`язано нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ у силу вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (далі - КАС України (2747-15) ).

Ухвалою Верховного Суду від 08 квітня 2019 року справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 18 квітня 2019 року; в подальшому розгляд справи відкладено до 23 травня 2019 року, у якому протокольною ухвалою судом здійснено заміну відповідача у справі - Залізничну об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Львівській області її правонаступником - Головним управлінням ДФС у Львівській області.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав касаційну скаргу, просив їі задовольнити; представник позивача проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією за результатами проведення у період з 21 по 29 листопада 2016 року планової виїзної документальної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2016 року складено акт від 06 грудня 2016 року №2209/13-03-14-01/37741113, у якому встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ у період, який підлягав перевірці, на загальну суму 5032666,00 грн., у тому числі за травень 2016 року на суму 1808220,00 грн., за червень 2016 року на суму 3224446,00 грн.

Встановлені в акті перевірки порушення мотивовані заниженням позивачем зобов`язань з ПДВ у травні та червні 2016 року внаслідок включення до складу податкового кредиту сум ПДВ по операціям з придбання товарів (мобільні телефони, ноутбуки, планшети, аксесуари до них та продукцію операторів мобільного зв`язку), які в подальшому використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, адже перевіркою документально не підтверджено факту реальності здійснення господарських відносин позивача із ТОВ "Промостар Україна", ТОВ "Вальтерія", ТОВ "Хіт Лайн", ТОВ "Сілезія", ТОВ "Делівері Групп" щодо реалізації таких товарів і останні відсутні на залишку у Товариства. Підставою для такого висновку контролюючого органу стали ті ж обставини, що й наведені у касаційній скарзі.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 07 грудня 2016 року №0001121401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в загальному розмірі 7548999,00 грн., у тому числі за основним платежем - 5032666,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2516333,00 грн.

Так, згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт "а").

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Як визначено підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV (996-14) ) передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; належним чином складеної та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між позивачем (продавець) та ТОВ "Промостар Україна", ТОВ "Вальтерія", ТОВ "Хіт Лайн", ТОВ "Сілезія", ТОВ "Делівері Групп" (покупці) укладено договори купівлі-продажу від 20 квітня 2016 року №20.04/16, від 31 травня 2016 року №31.05/16, від 20 травня 2016 року №20.05/16-01, від 25 травня 2016 року №25.05/16, згідно яких Товариство зобов`язувалось поставити покупцям товар, а саме мобільні телефони, ноутбуки, планшети, аксесуари до них та продукцію операторів мобільного зв`язку на умовах безготівкової оплати та базису поставки - самовивіз зі складу продавця.

Суди зазначили, що фактична поставка позивачем товару підтверджується видатковими накладними, оформленими позивачем податковими накладними, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, товарно-транспортними накладними, випискою по банківському рахунку.

Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.

Докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару).

Зокрема, роблячи висновок про реальність згаданих операцій суди попередніх інстанцій не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей позивачем, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій) та, як наслідок, свідчать про використання придбаного позивачем товару в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності.

Частиною 1 статті 69 цього КАС України (2747-15) (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1 статті 70 КАС України).

Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер поставки позивачем товарно-матеріальних цінностей, мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Як наслідок, ні судом першої, ні апеляційної інстанцій не встановлено, хто ж саме від імені директорів контрагентів підписав бухгалтерські документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача, а також не досліджено руху активів на шляху до ТОВ "Промостар Україна", ТОВ "Вальтерія", ТОВ "Хіт Лайн", ТОВ "Сілезія", ТОВ "Делівері Групп", участь цих підприємств у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань Товариства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.

З огляду на це, висновки судів про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.

Статтею 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.