11 березня 2015 року Сільськогосподарське приватне підприємство Агрофірма "Людмила" (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення податкового органу від 02 липня 2014 року № 0001152201, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на 763752 грн за основним платежем та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 791010 грн 75 коп., з мотивів безпідставності його прийняття.

07 грудня 2015 року постановою Запорізького окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2016 року, частково задоволений позов Підприємства, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення рішення податкового органу №0001152201 від 02 липня 2014 року в частині збільшення сум грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на загальну суму 1 438 153,25 грн, у тому числі 730 435,00 грн за основним платежем та 749 364,50 грн за штрафними санкціями. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Ухвалюючи судові рішення суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що контролюючим органом не доведено та не підтверджено допустимими доказами висновків, викладених в акті перевірки стосовно порушень позивачем вимог підпункту 14.1.235 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пункту 209.5 статті 209 Податкового кодексу України.

29 липня 2016 року податковим органом подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог Підприємства відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач наводить обставини справи шляхом відтворення частини акта перевірки та нормативно - правове обґрунтування вимог касаційної скарги шляхом викладення тексту норм, покладених в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

02 лютого 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу, після усунення недоліків наведених в ухвалі цього суду від 02 серпня 2016 року та витребувано справу №808/1314/15 з Запорізького окружного адміністративного суду.

Підприємством заперечення або відзив на касаційну скаргу податкового органу до Суду не подавались, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

09 березня 2017 року справа №808/1314/15 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

23 лютого 2018 року справа №808/1314/15 та матеріали касаційної скарги №К/9901/28269/18 передані до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Підприємство є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 31853319, перебуває на податковому обліку з 14 березня 2002 року, є платником податку на додану вартість, з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2013 року було платником фіксованого сільськогосподарського податку відповідно до Глави 2 Розділу 14 Податкового кодексу України (2755-17) .

Податковим органом у січні-лютому 2014 року проведено позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання зокрема вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, результати якої викладені в акті перевірки від 13 лютого 2014 року №012/08-22-01-06/31853319 (далі - акт перевірки).

02 липня 2014 року керівником податкового органу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки, з урахуванням результатів адміністративного оскарження, прийнято податкове повідомлення-рішення №0001152201, яким платнику податку збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем на 763752 грн за порушення підпункту 14.1.235 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 стаття 189, пункту 198.3, пункту 198.5 статті 198, пункту 209.5 статті 209 Податкового кодексу України, та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 791010 грн 75 коп., на підставі статті 123 цього кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за висновками податкового органу сільськогосподарська продукція, вироблена на земельних ділянках, право користування якими не оформлено у відповідності до вимог чинного законодавства, не може вважатись власно виробленою продукцією з метою застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість.

Під час перевірки встановлено, що позивачем власними силами та з залученням інших осіб оброблено та використано земельних ділянок, площа яких перевищує задекларовану, при цьому відсутні належним чином укладені договори оренди даних земельних ділянок. За висновком податкового органу сума податкових зобов'язань з податку на додану вартість, нарахована на вартість реалізованих сільськогосподарських товарів, вирощених на даних земельних ділянках, повинна була відображатись підприємством в загальній декларації.

Також актом перевірки встановлено, що у 2011 році позивачем самостійно задекларовано у загальному податковому розрахунку фіксованого податку на 2011 рік загальну площу земельних ділянок 1728,7900 га, згідно довідки Запорізької регіональної філії Центру державного земельного кадастру № 30 від 10 січня 2011 року про розмір площі земель сільськогосподарського призначення станом на 01 січня 2011 року у позивача в оренді перебувають земельні ділянки загальною площею 1412,1184 га.

Згідно довідки № 13 від 17 січня 2011 року Виконавчого комітету Дмитрівської сільської ради, станом на 01 січня 2011 року у позивача в оренді перебуває земля загальною площею 1812,0000 га, з них зареєстровані договори - на площу 1236,44 га, знаходяться на реєстрації в ДЗК - на площу 264,75 га, не витребувані паї - на площу 52,04 га, соц. сфера земля у сумісній обробці - на площу 83,21 га, договір оренди - на площу 175,56 га, згідно даних реєстру пайщиків на 01 січня 2011 року.

В користуванні позивача знаходиться земля, загальною площею 1534,6700 га, з них зареєстровані договори оренди на площу 1323,9024 га, знаходяться на реєстрації на площу 210,919 га, не витребувані паї - на площу 52,0453 га, соц. сфера договори на сумісну обробку землі на площу 127,5424 га, договір оренди землі на площу 175,65 га.

На підставі зазначеної інформації контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2011 року використовувалось землі сільськогосподарського призначення 1889,9600 га, а розбіжність з задекларованою площею склала 1728,7900 - 1412,1184 - 1812,000 - 1889,9600 = 161,1700 га, яка не відображена в податковому розрахунку фіксованого податку на 2011 рік.

Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, оцінюючи спір у цій частині спірних правовідносин дійшов до висновку про те, що з урахуванням наявної у відповідача інформації станом на 01 січня 2011 року не можливо беззаперечно встановити обсяг використання позивачем земельних ділянок за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2011 року, адже жодного обрахунку за даний період не здійснювалось. Арифметичний розрахунок невідображених земель наведений актом перевірки суди визнали таким, що не є очевидним, інформацію, покладену відповідачем в основу для висновків про використання позивачем земельних ділянок без належного оформлення, визнали суперечливою.

Актом перевірки зазначено про встановлені площі земель сільськогосподарського призначення без належним чином укладених договорів оренди на площу 390,50 га ріллі, проте жодних обґрунтувань, на підставі чого контролюючий орган дійшов таких висновків, акт перевірки не містить.

Стосовно земель, що використовував позивач у 2012 році, контролюючим органом здійснений аналіз на підставі відомостей про самостійно задекларовану позивачем загальну площу земельних ділянок у розмірі 1710,2600 га, даних Запорізької регіональної філії Центру державного земельного кадастру про площі земельних ділянок, які перебувають у позивача в оренді - 1499,4624 га, довідки Центру державного земельного кадастру № 38/001 від 16 квітня 2012 року, відповідно до якої в Бердянському районному виробничому відділі знаходяться на оформленні додатки до реєстраційних справ договорів оренди земельних ділянок на площу 117,7170 га, довідки відділу Держкомзему у Бердянському районі Запорізької області від 13 лютого 2012 року № 01-02/204, згідно з якою на реєстрації знаходяться договори оренди землі на загальну площу 73,7358 га, даних реєстру пайщиків - станом на 01 січня 2012 року позивач використовує землі площею 1 534,6700 га, з них зареєстровані договори оренди - на площу 1323,9024 га, знаходяться на реєстрації - на площу 210,919 га, не витребувані паї - на площу 52,0453 га, соц. сфера договори на сумісну обробку землі - на площу 127,5424 га, договір оренди землі - на площу 175,65 га, який зумовив висновок відповідача про те, що за 2012 рік Підприємство використовувало землі площею 1889,9600 га, тобто розбіжність склала 1710,2600 - 1499,4624 - 1889,9600 = 179,7000 га, яка не відображена в податковому розрахунку фіксованого податку на 2012 рік.

Стосовно 2013 року в ході перевірки первинних документів встановлено невідповідність площ земельних ділянок, а саме засіяно на 2013 рік озима пшениця - 1232,71 га, дані реєстру використовуваних земельних ділянок 1267,6748 га, відхилення 827,7072 га. На підставі зазначеної інформації відповідач дійшов висновку, що у 2013 році підприємство використовувало землі площею 537,341 га невідомого походження.

Висновок про використання позивачем земель невідомого походження обумовлений здійсненим відповідачем аналізом взаємовідносин позивача з Приватним підприємством "Войник і Ко" щодо надання послуг з культивації та посіву культур. Відповідач вважає, що позивачем у податковому обліку відображено надання послуг на земельних площах, що перевищують задекларовані позивачем, та які не могли бути виконані у визначеному обсязі.

Позивачем надано до матеріалів справи докази, а саме акти про використання добрив, звіти про рух матеріальних цінностей, акти про списання насіння, облікові листи тракториста, службові записки, акти здачі-прийняття робіт, план розміщення сільгоспкультур під врожай, які свідчать про неврахування контролюючим органом обставин, що мають істотне значення для вирішення справи по суті.

За березень 2012 року актом перевірки зазначено про внесення позивачем самостійно добрив на площі 646,6 га. Згідно наданих облікових листів тракториста, актів про використання мінеральних, органічних та бактеріальних добрив, звіту про рух матеріальних цінностей, площа складає 625,33 га.

За квітень 2012 року в акті перевірки зазначено про здійснення позивачем самостійно посіву соняшника на площі 870,31 га. Разом з тим, згідно наданих позивачем актів списання загиблих посівів, облікових листів трактористів, звітів про використання палива, фактично засіяно соняшника на площі 617 га. Також відповідачем не враховано дворазовий цикл виконання робіт у квітні 2012 року.

За травень 2012 року позивачем самостійно здійснено культивацію під соняшник на площі 114,5 га, на підтвердження чого надано облікові листи тракториста, що відповідачем в акті перевірки не відображено, вказане підтверджується аналізом використання мастильно-паливних матеріалів, здійсненим відповідачем в акті перевірки.

У червні 2012 року позивачем самостійно здійснено культивацію під соняшник на площі 91 га, обпашку полів на площі 11,3 га, збирання озимої пшениці на площі 30,5 га, на підтвердження чого надано службову записку, акт про використання мінеральних, органічних та бактеріальних добрив, облікові листи тракториста, що відповідачем в акті перевірки не відображено, як і не враховано подвійний цикл здійснених робіт у червні 2012 року, що зумовлено агрономічними вимогами.

У серпні 2012 року позивач самостійно здійснив подрібнення рослинних залишків на площі 495 га та збирання соняшника на площі 86 га, що актом перевірки не відображено.

У вересні 2012 року позивач отримав від Приватного підприємства "ІНФОРМАЦІЯ_1" послуги з посіву озимої пшениці на площі 762 га, однак відповідачем не враховано, що при цьому використано та списано насіння позивача, у зв'язку з чим відповідач двічі обрахував площу 762 га. Аналогічна операція здійснена у жовтні 2012 року, відповідно до якої Приватне підприємство "ІНФОРМАЦІЯ_1" технічно виконав засів озимої пшениці на площі 415,5 га з використанням насіння позивача.

Відтак, висновки відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме використання позивачем у сільськогосподарському виробництві не оформлених належним чином та не задекларованих земельних ділянок, а також щодо питомої ваги сільськогосподарського виробництва є необґрунтованими, оскільки зроблені без врахування усіх обставини, що мають значення.

Податковий орган доводить, що позивач та Приватне підприємство "ІНФОРМАЦІЯ_1" є пов'язаними особами, оскільки генеральним директором обох підприємств є громадянин ОСОБА_1, що спростовано судами попередніх інстанцій тим, що протягом 2012 року, коли позивач мав господарські відносини з цим контрагентом, які ставляться відповідачем під сумнів, директором СПП АФ "Людмила" була інша від означеної особа, інших доказів пов'язаності осіб відповідачем не надано.

Оцінюючи доводи податкового органу щодо нереальності здійснених позивачем господарських операцій з Приватним підприємством "Комунбудсервіс-2005", оскільки не підтверджено належним чином транспортування товару, суди попередніх інстанцій встановили факт укладання та виконання договору поставки товарів № 46 від 07 жовтня 2011 року, за умовами якого позивач придбав нітроамофоску у загальній кількості 62 500 кг, здійснення господарської операції підтверджено податковою накладною, видатковою накладною, корінцями квитанцій до прибуткових касових ордерів, звітом про рух матеріальних цінностей, картки складського зберігання. На підтвердження транспортування товару надано копію завдань тракториста.

Неприйнятним є посилання податкового органу на анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість, з огляду на те, що анулювання відбулось у грудні 2011 року, тобто вже після здійснення спірної господарської операції.

Суд визнає, що не доведеність відповідачем фактів порушень позивачем положень підпункту 14.1.235 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пункту 209.5 статті 209 Податкового кодексу України, призвела до висновку судів попередніх інстанцій про те, що податкове повідомлення-рішення в частині визначених зобов'язань за вказані порушення підлягає скасуванню.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність у позивача відповідних первинних документів як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частини першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Суд визнає, що податковим органом не доведенні податкові правопорушення покладені в основу прийняття податкового повідомлення-рішення у визнаній протиправною та скасованій частині в розумінні статті 109 Податкового кодексу України.

Суд зазначає, що відповідачем касаційною скаргою не обґрунтовано, із зазначенням того, у чому полягає неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга є невмотивованою.

Відповідач касаційною скаргою просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно спірних взаємовідносин, що знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.