розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області

на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2016 року у складі судді Костюкевича С.Ф.

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 травня 2017 року у складі суддів Онишкевича Т.В., Хобор Р.Б., Іщук Л.П.

у справі № 803/1571/16 (876/4401/17)

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В :

У жовтні 2016 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі Підприємець, позивач у справі) звернувся до Волинського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просив (з урахуванням зменшення позовних вимог) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб та збільшення суми військового збору, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Волинський окружний адміністративний суд постановою від 14 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 травня 2017 року, позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення від 5 серпня 2016 року № 0004221300, № 0004231300. Приймаючи рішення, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу щодо заниження платником суми податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб у сумі 35 709, 46 грн, не знайшли свого підтвердження в ході з'ясування обставин справі.

У травні 2017 року відповідач подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якім відмовити у задоволенні позовних вимог.

Позивач у серпні 2017 року надав заперечення на касаційну скаргу, в якому стверджує, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені судами відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі. Просить залишити касаційну скаргу без задоволення.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що податковим органом проведено планову виїзну документальну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року за результатом якої складено акт № 364/13-2066305019 від 22 липня 2016 року.

Висновками акта перевірки встановлено, зокрема, що позивач в порушення підпункту 177.4.1, підпункту 177.4.3, підпункту 177.4.4 пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України занизив суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік у сумі 35 709,46 грн.

Крім того, в наслідок порушення пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, статті 171 Податкового кодексу України занижено суму військового збору від здійснення підприємницької діяльності у сумі 2 678,21 грн.

В акті перевірки податковим органом вказано, що позивач в порушення пункту 177.2 статті 177, пункту 178.3 статті 178 Податкового кодексу України не включив до загального оподатковуваного доходу за 2015 рік акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів в розмірі 178547,31 грн, чим занизив чистий оподатковуваний дохід на вказану суму.

На підставі акта перевірки податковим органом 5 серпня 2016 року прийняті податкові повідомлення-рішення № 0004221300, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 45 146,84 грн., в т.ч. 35 709,47 грн. - податкове зобов'язання та 9 437,37 грн. - штрафні (фінансові) санкції та № 0004231300, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір в сумі 3 347,77 грн., в т.ч. 2 678,21 грн. - податкове зобов'язання та 669,56 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.

Як зазначено в акті перевірки позивач за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року здійснював діяльність на загальній системі оподаткування та був платником податку на додану вартість.

Перевіркою встановлено, що позивач за наслідками здійснення господарської діяльності за кодами ВЕД: 46.71 "Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами"; 47.30 "Роздрібна торгівля пальним" (основний) та 49.41 "Вантажний автомобільний транспорт" відобразив у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, а саме, у графі 4 розділу "Доходи від провадження підприємницької діяльності" додатку Ф4 "Розрахунок податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою" одержаний дохід в сумі 2 909 509,51 грн. без урахування акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.

Пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла у період, що перевірявся) встановлено, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Як визначено підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Отже, з наведених норм вбачається, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу, а саме: обидва цих податки є непрямими. Однак, норма пункту 177.3 Податкового кодексу України (2755-17) не робить виключення для фізичних осіб-підприємців щодо не включення акцизного податку до доходу.

Нормами чинного податкового законодавством передбачено основоположні принципи функціонування податкової системи країни, зокрема підпунктом 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України встановлено єдиний підхід до встановлення податків і зборів, а підпунктом 4.1.8 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України - нейтральність оподаткування, відповідно до якого установлення податків та зборів повинно відбуватись у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків.

Враховуючи наведене, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що акцизний податок є непрямим податком, що встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними Кодексом ставками.

Наказом Міністерства фінансів України № 73 від 7 лютого 2013 року (z0336-13) "Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності"" затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності".

Встановлено, що юридичні особи (крім банків та бюджетних установ), які зобов'язані подавати фінансову звітність згідно із законодавством, застосовують форми фінансової звітності, визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до складання фінансової звітності", затвердженим цим наказом, починаючи із звітності за I квартал 2013 року і в наступних звітних періодах.

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73 (z0336-13) , зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 р. за № 336/22868 (z0336-13) та є нормативно-правовим актом в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (надалі Положення).

Цим Національним положенням (стандартом) визначаються мета, склад і принципи складання фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів.

Відповідно до пункту 3 Положення - доходи, це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Отже, враховуючи, що акцизний податок в подальшому підлягає перерахуванню до бюджету, він не призводить до зростання власного капіталу, отже, не може бути врахований як доход.

Крім того, відповідно до пункту 6.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (z0860-99) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (z0860-99) , сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів, не визнається доходами.

В подальшому законодавцем врегульовано це питання, та Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" № 1797-VІІІ від 21 грудня 2016 року (1797-19) пункт 177.3 Податкового кодексу України (2755-17) доповнено підпунктом 177.3.1 такого змісту: не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Вказана норма є діючою на теперішній час.

Вищезазначене цілком узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини та відповідає основоположним принципам Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (995_004) та Протоколів до неї.

Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 1 статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Зокрема, при розгляді Європейським судом з прав людини податкових спорів в мотивувальній частині рішення найчастіше застосовується стаття 1 Протоколу №1 до Конвенції про захист прав і основоположних свобод від 4 листопада 1950 року.

Даною статтею гарантується право на мирне та вільне володіння своїм майном. Визначено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше, як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

За змістом Рішення Європейського Суду з прав людини від 14 жовтня 2010 року у справі "Щокін проти України" накладання органами державної влади на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку становить втручання в його майнові права у розумінні статті 1 Першого протоколу до Конвенції.

Так, "дохід" у розумінні статті 1 Першого протоколу Конвенції є нічим іншим як активом та охоплюється поняттям "майно", а позбавлення права фізичної особи - підприємця, на відміну від юридичної особи, на віднесення до складу витрат суми акцизного податку, є безпосереднім втручанням у його майнові права.

З огляду на вищевикладене Суд погоджується з судами попередніх інстанцій, що висновки податкового органу щодо заниження позивачем суми податкових зобов'язань у сумі 35 709,46 грн є протиправними, а отже податкове повідомлення-рішення від 5 серпня 2016 року № 0004221300 скасовано правомірно.

Оцінюючи висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо податкового повідомлення-рішення від 5 серпня 2016 року № 0004231300, Суд виходить із того, що оскільки підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення були висновки відповідача про заниження позивачем суми податкових зобов'язань за 2015 рік у сумі 35 709,46 грн, то судом першої інстанції зазначене податкове повідомлення-рішення визнано протиправним і скасовано обґрунтовано.

Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого, касаційна скарга залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 травня 2017 року у справі № 803/1571/16 (876/4401/17) залишити без змін.