Товариство з обмеженою відповідальністю "Іст Грейнс" (далі - Товариство) звернулось в суд з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області (далі - Інспекція), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 травня 2014 року № 0000481505, № 0000471505 та від 03 вересня 2014 року № 0000871505.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2014 року позов ТОВ "Іст Грейнс" задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29 травня 2014 року № 0000481505, № 0000471505, від 03 вересня 2014 року № 0000871505 на суму 301 933,00 гривень та відповідну суму штрафних санкцій.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2015 року апеляційну скаргу Інспекції залишено без задоволення; апеляційну скаргу Товариства задоволено: постанову Одеського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2014 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов Товариства задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000481505 від 29 травня 2014 року, № 0000471505 від 29 травня 2014 року, № 0000871505 від 03 вересня 2014 року.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції, а рішення суду першої інстанції змінити, відмовивши у задоволенні позову в повному обсязі.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу позивач з доводами відповідача не погодився та просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників позивача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки позивача відповідачем складено акт перевірки від 16 травня 2014 року № 2692/15-53-15-5/3767918, згідно яким позивачем порушено вимоги пунктів 200.1, 200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за лютий 2014 року в розмірі 6 960 024,00 грн. та завищення суми залишку від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за лютий 2014 року на суму 6 959 578,00 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 29 травня 2014 року:

- № 0000471505, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 6 960 024, 00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції з вказаного податку на суму 1 740 006 гривень.

- № 0000481505, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 6 959 578, 00 грн.

За результатами оскарження вказаних податкових повідомлень рішень проведено перевірку позивача та складено акт від 15 серпня 2014 року № 4552/15-53-15-514/37007918, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- пунктів 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України;

- пункту 102.5 статті 102, пунктів 200.1, 200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України;

На підставі вказаного акта Інспекція частково скасувала податкове повідомлення-рішення відповідача від 29 травня 2014 року № 0000481505 в частині зменшення розміру від'ємного значення з податку на додану вартість на суму 358 670, 00 грн., а скаргу позивача в цій частині задоволено, в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення було залишено без змін, а скарга - без задоволення; було залишено без змін податкове повідомлення-рішення відповідача від 29 травня 2014 року № 0000471505, а скарга позивача - без задоволення.

Також на підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 3 вересня 2014 року № 0000871505, яким зменшено розмір від'ємного значення податку на додану вартість на 6 600 908, 00 грн.

Висновки відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства ґрунтується на наступному:

- Товариство неправомірно включило до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість, оскільки на думку відповідача, позивач придбавав товари, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування;

- Товариство не скористалося правом включити до складу податкового кредиту січня 2014 року суму податку на додану вартість по податковим накладним по періодам виникнення від'ємного значення на підставі бухгалтерських довідок;

- на момент декларування позивачем сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість сума від'ємного значення була зменшена на підстав акта перевірки, результати якого оскаржуються в суді;

- позивачем задекларовано у лютому 2014 року бюджетне відшкодування, період виникнення від'ємного значення якого у січні 2011 року, чим порушено вимоги пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України.

Роблячи висновок про обґрунтованість позовних вимог в частині, суд першої інстанції зазначив про те, що оскільки на момент декларування позивачем сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість зменшення суми від'ємного значення було неузгодженим, дії позивача вчинені з дотримання положень Податкового кодексу України (2755-17) . З іншими висновками відповідача, що вказують на порушення позивачем норм податкового кодексу України, суд першої інстанції погодився та зазначив про обґрунтованість податкових повідомлень-рішень у відповідній частині.

Суд апеляційної інстанції, скасував рішення суду першої інстанції та зазначив про помилковість висновків відповідача, з чим погоджується й колегія суддів касаційної інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом пункту 198.4 статті 198 Податкового кодексу України якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.

Аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що платник податків не має права на отримання податкового кредиту в разі придбання ним товарів для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування.

Як підтверджується матеріалами справи та встановлено судами попередніх інстанцій, причиною виникнення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту є здійснення експортних операцій (ячменю 3 класу українського походження).

Згідно з пунктом 15 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (2755-17) тимчасово до 1 січня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами-виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств-виробників, а також крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з податком на додану вартість. Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

Відтак, до 1 січня 2014 року експорт зернових культур, в тому числі ячменю 3 класу українського походження, були звільнені від оподаткування податком на додану вартість, а тому платники податків в разі вивезення в митному режимі експорту зернових не мали права на відображення податкового кредиту за такими операціями.

Разом з тим, пунктом 197.21 статті 197 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час експорту позивачем ячменю) визначено, що звільняються від оподаткування операції з постачання на митній території України та вивезення в митному режимі експорту зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, крім постачання та вивезення в митному режимі експорту таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників, а також крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з податком на додану вартість.

Таким чином (на час здійснення експортних операцій позивачем) вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств-виробників, вважалось оподатковуваною операцією, що не ставиться під сумнів відповідачем.

З урахуванням наведеного, висновки відповідача про те, що у позивача не було права відображати спірні суми податку на додану вартість в складі податкового кредиту не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, оскільки ячмінь позивач використовував саме в оподатковуваних операціях.

Щодо висновків відповідача про необхідність включення позивачем до складу податкового кредиту січня 2014 року сум податку на додану вартість по податковим накладним по періодам виникнення від'ємного значення на підставі бухгалтерських довідок, то колегія суддів звертає увагу на наступне.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, що не були включені до складу податкового кредиту при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких були визначені податкові зобов'язання відповідно до цього пункту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.

Аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що платник податків може включати до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість в разі коли напрямок використання придбаних товарів змінюється з неоподатковуваних на оподатковувані.

Разом з тим, Товариство не змінювало напрямку використання товарів, а податок на додану вартість, сплачений позивачем у ціні товару, не був включений до складу податкового кредиту через помилку, яка була виправлена шляхом подання уточнюючих розрахунків в порядку, визначеному пунктом 50. 1 статті 50 Податкового кодексу України.

Щодо висновків про те, що позивач безпідставно декларував суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, оскільки сума від'ємного значення була зменшена на підстав акта перевірки, результати якого оскаржуються в суді, то колегія суддів погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про їх необґрунтованість.

Так, як свідчать матеріали справи та встановлено судами попередніх інстанцій, на підставі акта перевірки від 31 серпня 2012 року № 5229/15-525/37007918 податковим повідомленням-рішенням зменшено залишок від'ємного значення в сумі 475 594, 00 грн.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржено позивачем в судовому порядку.

Відповідно до статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відповідно до пункту 54.1 статті 54 Податкового кодексу України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою.

Підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України передбачно, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках;

Відповідно до пункту 54.5 статті 54 цього Кодексу якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов'язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов'язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.

Зі змісту пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України слідує, що реалізація обов'язку контролюючого органу щодо визначення суми грошових зобов'язань або зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків відбувається шляхом прийняття цим органом відповідного податкового повідомлення-рішення.

Статтею 56 Податкового кодексу України встановлено, що рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення. У разі коли контролюючий орган приймає рішення про повне або часткове незадоволення скарги платника податків, такий платник податків має право звернутися протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання рішення про результати розгляду скарги, зі скаргою до контролюючого органу вищого рівня. День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов'язання платника податків.

Крім того, пунктом 56.18 статті 56 Податкового кодексу України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Отже, правові наслідки зменшення контролюючим органом платнику податку від'ємного значення суми податку на додану вартість наступають лише з моменту закінчення процедури адміністративного або судового оскарження відповідного податкового повідомлення-рішення. З огляду на той факт, що за встановленим чинним законодавством механізмом розрахунку суми податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до бюджету, розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість впливає на розмір суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, відповідне коригування від'ємного значення суми податку на додану вартість у податковій звітності має також відбуватись лише після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження.

Слід відмітити й те, що податкове повідомлення-рішення про зменшення позивачеві розміру від'ємного значення було скасоване на підставі судового рішення, яке набрало законної сили 11 березня 2014 року.

З урахуванням наведеного, юридично правильним є висновок про те, що позивачем обґрунтовано включено до податкової звітності лютого 2014 року суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, оскільки на цей час зменшення на підставі податкового повідомлення-рішення суми від'ємного значення було неузгодженим.

Помилковими також є висновки відповідача про те, що позивачем порушено вимоги пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України, оскільки у лютому 2014 року задекларовано бюджетне відшкодування, період виникнення від'ємного значення якого у січні 2011 року.

Так, на підставі акта перевірки від 14 травня 2012 року № 1 583/22-4/37007918 встановлено, що податковий кредит в сумі 359 138, 00 грн. відображений Товариством в декларації з податку на додану вартість за січень 2011 року.

Згідно з пунктом 102.5 заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.

Відповідно до пункту 200.5 статті 200 Податкового кодексу України не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).

Таким чином, аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що платник податку на додану вартість може подати заяву про бюджетне відшкодування з моменту отримання права на таке відшкодування, тобто через 12 місяців з моменту реєстрації платником податку на додану вартість.

З огляду на те, що Товариство зареєстровано як платник податку на додану вартість 16 липня 2010 року, суд апеляційної інстанції цілком обґрунтовано зазначив про те, що позивач отримав право на бюджетне відшкодування в липні 2011 року, та мав право подати заяву про відшкодування не пізніше 1095 дня, тобто до липня 2014 року.

Слід зазначити, що на підставі ухвали суду апеляційної інстанції проведено судово-економічну експертизу, згідно з висновком якої від 30 березня 2015 року № 819/819 висновки відповідача, на підставі яких прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, документально та нормативно не підтверджуються.

Посилання відповідача в касаційній скарзі на те, що суд апеляційної інстанції безпідставно скасував податкове повідомлення-рішення від 29 травня 2014 року № 0000481505, оскільки воно є відкликаним, не підтверджені належними та допустимим доказами.

Вищий адміністративний суд України також акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.".

В той же час, відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності, як і не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов юридично правильного висновку про невідповідність фактичним обставинам справи тверджень відповідача про відсутність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а відтак, з урахуванням вимог частини 3 статті 2, частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суди зробив обґрунтований висновок щодо наявності законних підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного судового рішення судом були порушені норми матеріального чи процесуального права.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За наведених обставин підстави для скасування рішення суду апеляційної інстанції, яким скасовано рішення суду першої інстанції, відсутні.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2015 року - без змін.