касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Видатний Володимир Сосюра" на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 серпня 2015 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2015 року у справі № 2а-6023/12/2670 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Видатний Володимир Сосюра" до Державної податкової інспекції у Печерському районі міста Києва Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

Товариство з обмеженою відповідальністю "Внутрішня виконавча служба", яке змінило назву на Товариство з обмеженою відповідальністю "Видатний Володимир Сосюра" (далі по тексту - позивач, ТОВ "ВВС") звернулось до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Державної податкової інспекції у Печерському районі міста Києва Державної податкової служби (далі по тексту - відповідач, ДПІ у Печерському районі м. Києва ДПС) від 23 грудня 2011 року № 0004472201.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 липня 2012 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2012 року, у задоволенні позову відмовлено повністю.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28 травня 2015 року частково задоволено касаційну скаргу ТОВ "ВВС", постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 липня 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2012 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. При цьому суд касаційної інстанції зазначив, що для правильного вирішення спору судам необхідно перевірити доводи позивача про здійснення ним грошового внеску в розмірі 4400000,00 грн. до статутного фонду ТОВ "Сучасні торгівельні мережі", яке в подальшому реорганізовано шляхом приєднання до ТОВ "Продтовари 539", як прямої інвестиції в обмін на корпоративні права, тобто купівлі-продажу корпоративних прав у емітента; з'ясувати, чи віднесено ТОВ "ВВС" до складу витрат в окремому податковому обліку суму коштів, сплачену при купівлі корпоративних прав ТОВ "Сучасні торгівельні мережі"; встановити наявність на час їх реалізації ТДВ "СК "Євростандарт" у відокремленому обліку ТОВ "ВВС" від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами такого ж виду минулих періодів.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 серпня 2015 року у задоволенні позову відмовлено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що на час реалізації корпоративних прав товариству з додатковою відповідальністю "СК "Євро стандарт" у відокремленому обліку ТОВ "ВВС" існував від'ємний фінансовий результат від операцій з цінними паперами такого ж виду минулих періодів, у зв'язку з чим позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції, Київський апеляційний адміністративний суд зазначив, що хоча позивачем і підтверджено факт купівлі корпоративних прав ТОВ "Сучасні торгівельні мережі", яке в подальшому реорганізовано шляхом приєднання до ТОВ "Продтовари 539", однак жодним чином не підтверджено віднесення до складу витрат в окремому податковому обліку суми коштів, сплачених при купівлі корпоративних прав ТОВ "Сучасні торгівельні мережі".

У зв'язку з викладеним, суд апеляційної інстанції змінив постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 серпня 2015 року, зазначивши, що підстави для відмови у задоволенні адміністративного позову викладені в мотивувальній частині даної постанови.

Вважаючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 серпня 2015 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2015 року і ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

Відповідач в письмових запереченнях на касаційну скаргу просив в її задоволенні відмовити.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ у Печерському районі м. Києва ДПС проведено виїзну позапланову документальну перевірку повноти обчислення та своєчасності сплати податку на прибуток ТОВ "ВВС" за результатами операцій з векселями та продажу корпоративних прав з 01.01.2010 року по 31.03.2010 року, за результатами якої складено акт № 314/22-01/21489123 від 02 грудня 2011 року.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", що призвело до заниження скоригованих валових доходів на суму доходів від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами у розмірі 4400000,00 грн., чим занижено податок на прибуток у розмірі 1100000,00 грн. за І квартал 2010 року.

У зв'язку з виявленням зазначених порушень 23 грудня 2011 року відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення № 0004472201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 1375000,00 грн., з яких за основним платежем 1100000,00 грн. та 275000,00 грн. - штрафними санкціями.

Постановляючи рішення про відмову в задоволенні позову, суд першої інстанції погодився з висновками податкового органу про те, що виключно відсутність витрат на придбання цінних паперів протягом звітного періоду - І кварталу 2010 року є підставою для висновку для порушення позивачем вимог підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Приймаючи рішення про зміну постанови суду першої інстанції, Київський апеляційний адміністративний суд виходив з того, що саме відсутність в окремому податковому обліку суми коштів, сплачених позивачем при купівлі корпоративних прав ТОВ "Сучасні торгівельні мережі", свідчить про правильність висновків відповідача про заниження позивачем у першому кварталі 2010 року валового доходу на суму 4400000,00 грн., отриману за результатами реалізації корпоративних прав.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Основним нормативно-правовим актом, який регулює спірні правовідносини є Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР (334/94-ВР) у редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - Закон України № 334/94-ВР (334/94-ВР) ).

Порядок оподаткування операцій з цінними паперами та деривативами регламентувався пунктом 7.6 статті 7 названого Закону.

Відповідно до абзаців 1, 2, 3 підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону України № 334/94-ВР платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.

Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж, виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Відповідно до підпункту 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону України № 334/94-ВР під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості, а відповідно до підпункту 7.6.4 пункту 7.6 статті 7 Закону України № 334/94-ВР під терміном "доходи" - суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

З положень підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону України № 334/94-ВР випливає, що:

платник податку зобов'язаний вести окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами;

при веденні окремого податкового обліку фінансовий результат від операцій з цінними паперами визначається як різниця між доходами, отриманими у результаті продажу цінних паперів, та витратами, пов'язаними з придбанням вказаних цінних паперів.

При цьому пункт 7.6 статті 7 Закону України № 334/94-ВР не визначає на яку дату у платника податку виникає право на відображення в окремому податковому обліку фінансових результатів витрат на придбання цінних паперів. Натомість положення підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 цього закону свідчать, що фінансовий результат (від'ємний фінансовий результат, який переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 Закону України № 334/94-ВР (абзац 2 підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7) чи позитивний фінансовий результат - прибуток, який включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами звітного періоду, в якому отримано доходи від продажу (абзац 3 підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7) визначається у звітному періоді, в якому отримано доход від продажу.

Таке регулювання порядку оподаткування операцій з цінними паперами зумовило видання ДПА України податкових роз'яснень.

Так, у листі ДПА України від 02 березня 2005 № 1799/6/15-1116 (v1799225-05) , надано роз'яснення, згідно з яким при продажу цінних паперів платник податку відображає у відповідному розділі розрахунку фінансових результатів операцій з відповідним видом цінних паперів додатка К3 до рядка 01.4 Декларації з податку на прибуток доходи звітного періоду, витрати звітного періоду та на підставі цього розраховує прибуток або збиток від операцій з відповідним видом цінних паперів. У листах від 20 квітня 2011 року № 11287/7/15-0317 (v1128837-11) , від 18 червня 2011 року № 11328/6/15-0516 ДПА України також виклала роз'яснення, яке відповідає вищенаведеному.

Хоча наведена у вищевказаних листах позиція податкового органу не може бути визнана обґрунтованою з огляду на те, що пункт 7.6 статті 7 Закону України № 334/94-ВР прямо не передбачає, що витрати відображаються у тому звітному періоді, в якому отримано доход, що підтверджено також Верховним Судом України у постанові від 11 квітня 2011 року у справі № 21-23а11, однак також не можна визнати неправомірним відображення платником податків витрат з придбання цінних паперів в обліку фінансових результатів у періоді, в якому визначався фінансовий результат операцій з придбання цінних паперів та їх продажу, оскільки пункт 7.6 статті 7 Закону України № 334/94-ВР також прямо не передбачає, що витрати з придбання цінних паперів відображаються у звітному періоді, в якому понесені.

Тим часом у спірних правовідносинах позивач не скористався правом на відображення витрат, понесених у зв'язку з придбанням корпоративних прав, а ні за наслідками податкового періоду, в якому такі витрати були понесені, а ні за наслідками податкового періоду, в якому позивачем було отримано дохід за результатами реалізації корпоративних прав.

Окрім того, позивач не відобразив дохід, отриманий за результатами продажу корпоративних прав, у податковому обліку, що і зумовило висновок податкового органу про заниження оподатковуваного доходу та винесення оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.

Враховуючи викладене, колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанцій про доведеність факту порушення позивачем податкового законодавства та правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення.

З огляду на викладене, доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судового рішення чи вчиненні процесуальних дій.